基于MTM-TDABC 的A公司電腦包裝紙箱制造成本核算

郭春東， 謝啟博

（河北科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院， 河北 石家莊 050018）

0 引言

受新冠疫情及市場環(huán)境的影響，企業(yè)想要在行業(yè)中繼續(xù)保持競爭力，需要進一步降低成本，提高自身利潤。降低成本的前提是如何獲取當(dāng)前的成本結(jié)構(gòu)，并以此為依據(jù)進行生產(chǎn)及管理優(yōu)化。因此，企業(yè)快速、準確地進行成本核算，成為企業(yè)獲利的關(guān)鍵因素。

基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC），以時間為驅(qū)動因素，作為產(chǎn)能的衡量單位，可以簡化成本計算過程。但是，如何在實際應(yīng)用中獲得精準的作業(yè)時間，成為TDABC 應(yīng)用實施的難點。針對這一問題，本文將時間測量方法（MTM）與TDABC 結(jié)合，以A 企業(yè)為應(yīng)用案例，通過MTM核算工序準確的生產(chǎn)時間，進而提高成本核算的準確度。在理論方法介紹基礎(chǔ)上，結(jié)合A企業(yè)生產(chǎn)實際，闡述方法應(yīng)用實例，并在成本核算結(jié)果基礎(chǔ)上，對A 企業(yè)的生產(chǎn)管理提出優(yōu)化建議。

1 基于MTM-TDABC 的成本核算方法

1.1 MTM

MTM工時賦值法通過選定編碼組合得出對應(yīng)的時間值。以MTM-UAS 為例，其編碼系統(tǒng)由2～3 位符號組成，分別代表動作分類、影響因素和距離范圍。編碼賦值的原理是通過動作分解，匹配MTM-UAS 編碼，動作編碼在標準時值卡中匹配預(yù)定的時值，由此得出動作所需時間[1]。

MTM分析步驟主要通過作業(yè)信息收集、作業(yè)動作分解和動作影響因素分析，最終形成MTM時間。

1.2 TDABC

TDABC 作為ABC 成本核算方法的優(yōu)化版本，在核算復(fù)雜程度以及數(shù)據(jù)要求方面均有優(yōu)勢。TDABC核算方法可簡單概括為：總成本=成本率×?xí)r間。由此可知，TDABC 不是通過多個成本動因來定義產(chǎn)品的總成本，而是通過資源能力（例如：時間）來衡量指定工序的成本消耗。因此，時間是產(chǎn)品和服務(wù)成本分配的重要因素[2-3]。

1.3 MTM-TDABC

針對TDABC 應(yīng)用中工序?qū)嶋H消耗時間獲取困難的問題，提出一種結(jié)合MTM 與TDABC 的核算方法，此方法將每個工序的輸入輸出進行明確的定義，并考慮核算目標具有標準的作業(yè)工序以及明確的工藝流程。MTM結(jié)合TDABC 的核算方法流程如圖1 所示。

圖1 成本核算方法流程圖

為了實施MTM-TDABC 方法，從A 公司的銷售部門或倉儲部門獲取數(shù)據(jù)列表。針對產(chǎn)品繪制活動流程圖，利用MTM分析測量每個活動的時間。然后，根據(jù)不同活動建立對應(yīng)的時間方程，用來估算不同產(chǎn)品的活動時間。從公司的試算表里獲得每項活動的間接費用，編制費用清單，計算活動的成本動因率（活動的成本動因率= 每個工序的總成本÷工序的實際產(chǎn)能）。最后，確定產(chǎn)品的成本，包括產(chǎn)品消耗的活動成本、原材料和其他間接費用的總和[4]。

2 應(yīng)用分析

2.1 A 公司簡介

A 公司是以再生纖維回收、工業(yè)及特種紙制造、包裝產(chǎn)品定制以及產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)等為一體的國際化企業(yè)，其產(chǎn)品包括各類包裝原紙、特種紙及紙板、紙箱和食品級紙塑等，被廣泛用于消費電子、家電、化工、輕工和食品等消費品及工業(yè)品行業(yè)。

目前，A 公司包裝紙箱產(chǎn)品的營業(yè)成本核算過程如下：

1）由設(shè)計人員利用秒表測時模擬出產(chǎn)品的組裝時間來估算所需的人工工時，并根據(jù)原材料價格及用量計算原料成本，進一步獲得產(chǎn)品的直接成本。

2）根據(jù)產(chǎn)線日產(chǎn)量及平均到每日的電費、場地費、水費和設(shè)備維護費用等，計算單個產(chǎn)品的間接費用。

3）將直接成本與間接成本結(jié)合，估算出相應(yīng)產(chǎn)品單位成本。

A 公司目前成本核算方法因采用設(shè)計人員測時模擬及成本均分的方式，造成成本核算結(jié)果與實際情況有較大偏差，進而導(dǎo)致產(chǎn)品定價及生產(chǎn)策略制定不能做到利益最大化。因此，對成本核算方法進行優(yōu)化，是公司提高利潤優(yōu)化生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的重要途徑。

2.2 MTM-TDABC 應(yīng)用分析

傳統(tǒng)的核算方法測算的工時和成本不準確、不便捷，因此，將MTM 與TDABC 相結(jié)合進行成本核算。在研究初期，需確定分析周期，并收集周期內(nèi)的數(shù)據(jù)。通常，公司在每個月底由會計人員進行成本核算，故考慮以一個月為一個周期進行成本核算。

2.2.1 產(chǎn)品種類及生產(chǎn)情況調(diào)研

在成本核算的生產(chǎn)周期內(nèi)，進行產(chǎn)品種類和數(shù)量歸納總結(jié)，公司產(chǎn)線在一個周期內(nèi)所生產(chǎn)的產(chǎn)品型號及對應(yīng)數(shù)量如表1 所示，所有數(shù)據(jù)均來自公司倉儲數(shù)據(jù)庫和銷售報表。

表1 產(chǎn)品數(shù)量 單位：件

2.2.2 產(chǎn)品生產(chǎn)工序梳理

A 公司電腦包裝箱產(chǎn)品為兼顧質(zhì)量與美觀，均為彩印五層瓦楞紙箱。其生產(chǎn)車間工藝流程如圖2所示。

圖2 生產(chǎn)車間工藝流程

2.2.3 MTM分析各工序耗時

產(chǎn)品不同各工序所用時間不同。例如，內(nèi)襯擋板組裝工序?qū)τ诓煌漠a(chǎn)品所需的時間是不同的，這取決內(nèi)襯擋板的復(fù)雜程度。因此，需要為每道工序制定時間方程，根據(jù)不同變量為每道工序劃分子活動，子活動又可劃分為由MTM 基本元素組成，使用MTM分析每個子活動所需的時間，進而計算出整個工序所需時間。

給定工序的時間方程是區(qū)別該工序的n 個子活動的函數(shù)。

式中：T 為工序所需時間；β0為MTM分析基本工序的標準時間；βi為MTM分析得出增量工序i 的估計時間，i＝1，2，…，n；Xi為增量工序的數(shù)量i，（i＝1，2，…，n）。

時間方程適用于標準工序，如印刷、模切和釘箱。很難為非標準工序（如返工和維修）建立一個時間方程。在MTM分析中，每一道工序都劃分為不同的子活動，每一個子活動進一步劃分為MTM對應(yīng)的元素，將這些元素與MTM—UAS 標準時值卡中的動作相互對應(yīng)，從而求出工序的標準時間。每個子活動所花費的時間=標準時值卡中對應(yīng)的數(shù)值×0.036。TMU 是時間測量單位，1 TMU＝0.000 01 h＝0.000 6 min＝0.036 s。紙箱型號P2222H 的內(nèi)襯擋板組裝分為4 個子類別：A 件組裝、B 件組裝、C 件組裝和D 件組裝。對于每個子活動，將子活動劃分為元素，使用MTM確定標準時間。對于A 件組裝，其每一項元素對應(yīng)的標準時值卡中的數(shù)值如表2 所示。

表2 A 件組裝MTM 時間表

A 件組裝、B 件組裝、C 件組裝和D 件組裝所需時間分別是28.98 s、31.68 s、21.06 s 和28.62 s。故紙箱型號P2222H 的內(nèi)襯擋板組裝所需要時間＝28.98（A）+31.68（B）+21.06（C）+28.62（D）。

2.2.4 估算每項工序的總生產(chǎn)能力

工序的總生產(chǎn)能力是一個分析周期內(nèi)該工序所花費的總時間，即各產(chǎn)品所需的該工序時間與對應(yīng)產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量的總和。

式中：PCA為工序的總生產(chǎn)能力；Ti為第i 類產(chǎn)品該工序的單個花費時間；Qi為第i 類產(chǎn)品在分析周期內(nèi)的生產(chǎn)數(shù)量；n 為產(chǎn)品類型數(shù)量。

為了確定內(nèi)襯擋板組裝的總生產(chǎn)能力，使用等式（2）計算每個產(chǎn)品的內(nèi)襯擋板組裝耗費時間。計算可得，內(nèi)襯擋板組裝的總生產(chǎn)能力為2 620.8 h，印刷模切工序的總生產(chǎn)能力為208 h。

2.2.5 生產(chǎn)間接費用組成及對應(yīng)成本動因率計算

確定各工序的間接費用，將間接費用進行歸類，劃分出不同的項目，建立月度資源消耗表，如表3 所示。

表3 A 公司資源消耗金額表 單位：元

經(jīng)現(xiàn)場調(diào)研和查詢公司相關(guān)資料，測算出周期內(nèi)各間接費用的有效產(chǎn)能，根據(jù)間接費用月度資源消耗表與實際產(chǎn)能表，即可得出公式（3）以及表4。

表4 A 公司間接項目的成本動因率

式中：CR0為間接費用的成本動因率；CO0為間接費用；PC0為間接費用的有效產(chǎn)能。

2.2.6 根據(jù)單位時間成本動因率計算各工序成本

各工序成本按如下公式計算：

式中：CA為各工序成本；OCA為各工序間接項目所對應(yīng)的消耗量；n 為間接項目的數(shù)量。

內(nèi)襯擋板組裝工序間接費用來源主要包括間接人工費用、電費、場地租賃費和折舊費等，該工序占地面積為600 m2、月消耗電量為5 000 kW·h、用水量為50 t，按4 h 計折舊費，計算可得內(nèi)襯擋板組裝工序的成本為95 660 元。

2.2.7 各工序的成本動因率

式中：CRA為各工序的成本動因率；PCA為工序的總生產(chǎn)能力。

內(nèi)襯擋板組裝工序的的總成本為98 960 元、總生產(chǎn)能力為2 620.8 h，則成本動因率為36.5 元/h。

2.2.8 各產(chǎn)品總成本計算

產(chǎn)品所消耗的實際能力通常以時間來衡量，即生產(chǎn)產(chǎn)品的工序所消耗的時間。使用時間方程，可確定產(chǎn)品每個工序所需的時間。其他成本的實際生產(chǎn)消耗可從產(chǎn)品生產(chǎn)工藝表中獲得。

產(chǎn)品總成本可通過各工序的成本動因率與工序?qū)?yīng)的實際消耗量計算得到，計算公式如下：

式中：CP為產(chǎn)品總成本；ACP為工序?qū)?yīng)的實際消耗量；m 為工序的數(shù)量。

例如，產(chǎn)品P2222H 對應(yīng)的內(nèi)襯擋板組裝實際時間為1 425 h，成本動因率為36.5 元/h。釘箱的實際時間為35 h，成本動因率為197.03 元/h。以此類推，可算出P2222H 的間接總成本為82 531.9 元。產(chǎn)品最終的成本為間接成本與直接成本之和，直接成本包括材料成本、直接人工成本等。

2.3 核算結(jié)果

在成本核算中，將MTM 與TDABC 兩種方法的優(yōu)勢相結(jié)合，應(yīng)用于A 公司紙箱生產(chǎn)線的成本分析，為公司的管理運營及優(yōu)化提供了可靠的數(shù)據(jù)支持。

2.3.1 公司層面

本文計算各工序?qū)嶋H生產(chǎn)能力是以一個成本核算周期內(nèi)工序所花費的總時間來衡量，具體時間可通過式（2）計算得到。各工序?qū)嶋H生產(chǎn)時間及占比如圖3 所示，組裝為公司紙箱生產(chǎn)線的主要活動，要想提高生產(chǎn)效率，需重點關(guān)注組裝工序。同時，作為生產(chǎn)時間占比最多的活動，組裝工序的實際生產(chǎn)時間比MTM分析時間更多，多出的時間即為無效生產(chǎn)活動。

圖3 核算周期內(nèi)各工序總生產(chǎn)時間

各工序成本及成本占比如圖4 所示。從圖中可以看出，組裝工序成本占總資源成本的42%，為了提高公司盈利，必須重點優(yōu)化組裝工序的成本。

圖4 核算周期內(nèi)工序生產(chǎn)成本

TDABC 在分析出主要工序的同時，還可以將每項工序的具體成本及相關(guān)因素進行分解。由于組裝工序成本最高，故對組裝工序進行詳細成本分解，具體成本組成情況如圖5 所示。由圖5 可知，間接人工是導(dǎo)致該工序成本較高的原因。由于該公司產(chǎn)品內(nèi)襯及擋板的組裝為全人工手動組裝工序，因此，本工序人工成本較高。

圖5 核算周期內(nèi)間接費用的占比

由上述分析可知，該公司組裝工序為成本最高的工序，可以通過減少組裝的生產(chǎn)時間來提高生產(chǎn)率，并通過優(yōu)化組裝工序人工的無效生產(chǎn)力來降低成本。

2.3.2 產(chǎn)品層面

通過對P2222H 進行分析，將該產(chǎn)品各工序生產(chǎn)時間通過圖6 表示。由圖6 可知，組裝占用了90%的制造時間。由于組裝需要工人手工作業(yè)，因此，與機器設(shè)備運行工序相比，所用時間差距較大。用MTM分析手工作業(yè)，可以分析在實際生產(chǎn)過程中工人的無效動作，通過改善無效動作，進而達到節(jié)約時間的目的。組裝1 件成品需要進行6 步操作：A 件組裝、B 件組裝、C 件組裝、D 件組裝、ABCD 件組裝和F 件組裝。每件組裝的時間占比如圖7 所示，在組裝工序中，耗時最長的F 件組裝也就是最終的總裝。為節(jié)約總裝時間，公司可以在設(shè)計上進行改進，使產(chǎn)品組裝更加精簡、快速。

圖6 P2222H 各工序的時間

圖7 P2222H 各工序的時間占比

P2222H 生產(chǎn)中各工序的時間消耗時間與MTM計算標準時間進行對比，如圖8 所示。每個活動消耗的實際時間通常高于MTM估算時間，造成此方面差異的原因是工人手工作業(yè)沒有規(guī)律性，僅靠習(xí)慣去完成相關(guān)作業(yè)。因此，改進工人的手工作業(yè)習(xí)慣，可以縮短產(chǎn)品的組裝時間。

圖8 MTM 時間與實際時間對比

產(chǎn)品P2222H 各工序所消耗的成本如圖9 所示，組裝、印刷模切和瓦楞紙板生產(chǎn)占總費用的85%。與整體產(chǎn)線分析相似，手工作業(yè)為成本管理的重要優(yōu)化方向。

圖9 P2222H 各工序的費用

3 結(jié)語

以A 公司實際生產(chǎn)線為基礎(chǔ)，將MTM和TDABC相結(jié)合，對A 公司電腦包裝紙箱的成本進行核算，并提出成本管理優(yōu)化的方向與建議?；贛TM-TDABC的成本核算方法不需要大量的數(shù)據(jù)收集，也不需要繁瑣的部門協(xié)助，更貼合實際，實用性更強。

MTM 結(jié)合TDABC 的成本核算方法不僅確定了產(chǎn)品成本和有效產(chǎn)能時間，還可以迅速識別提高生產(chǎn)力和盈利能力的方向。以A 企業(yè)電腦包裝箱產(chǎn)線核算結(jié)果表明，MTM 結(jié)合TDABC 分析方法同時具備TDABC 和MTM的優(yōu)勢，在確定優(yōu)化工序的同時，識別了降低成本和提高生產(chǎn)率的瓶頸，可以為單個產(chǎn)品及公司整體提供數(shù)據(jù)分析。