政府審計客體處理處罰規(guī)定的差異化:現(xiàn)狀及優(yōu)化路徑

鄭石橋,郭佳程

(南京審計大學 審計科學院,南京 211815;南京審計大學 政府審計學院,南京 211815)

政府審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分,其功能作用的發(fā)揮有兩個邏輯步驟,一是通過系統(tǒng)方法有效地發(fā)現(xiàn)問題,二是采用系統(tǒng)方法推動有效地解決問題,審計處理處罰是審計機關推動有效解決問題的重要舉措之一。政府審計機關作為國家機關,對審計客體進行處理處罰時,應該遵守的基本原則是依法處理處罰,因此,如何建構政府審計處理處罰制度對政府審計功能作用的發(fā)揮具有重要影響。《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)通過多個條款賦予了審計機關處理處罰權,但是,對于不同的審計客體,針對其違反國家規(guī)定的財政財務收支行為,在處理處罰方面作出了不同的規(guī)定。從理論上厘清這些問題,對于審計機關更好地實施審計處理處罰具有重要的意義?，F(xiàn)有文獻圍繞《審計法》中的審計處理處罰規(guī)定有多方面的研究,但整體來說,未有文獻涉及《審計法》對不同審計客體處理處罰方面的規(guī)定。本文在梳理《審計法》對不同審計客體差異化處理處罰規(guī)定的基礎上,提出規(guī)范處理處罰的路徑,為深化對政府審計處理處罰的認知和完善政府審計處理處罰制度提供理論參考。

一、文獻綜述

《審計法》通過多個條款賦予了審計機關處理處罰權,圍繞這些條款有多方面的研究,但還存在模糊和不完善之處?！秾徲嫹ā返?5條規(guī)定“對違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為,依法應當給予處理、處罰的,審計機關在法定職權范圍內(nèi)作出審計決定”,圍繞如何理解“法定職權范圍”有兩種觀點。一種觀點認為,“法定職權范圍”是指相關法律法規(guī)明文規(guī)定審計機關是執(zhí)法主體的領域,如果法律法規(guī)沒有明文規(guī)定審計機關是執(zhí)法主體,則審計機關對該領域的問題不能做出處理處罰決定,必須移送有關主管部門。劉強認為,審計機關適用其他部門法的問題,應由法律作出規(guī)定(1)劉強:《審計處理權的界定》 ,《中州審計》1996年第1期。;郭希堯認為,財政收支審計中有超越法定職權范圍的現(xiàn)象(2)郭希堯:《關于審計處理處罰中存在問題的思考》 ,《審計與經(jīng)濟研究》1999年第3期。;張宗乾認為,法律法規(guī)中的執(zhí)法主體如不包括審計機關,審計機關不能作出審計處理處罰決定,可以向有關主管機關提出處理處罰意見(3)張宗乾:《關于審計處理處罰依據(jù)的探討》 ,《中國審計信息與方法》2002年第3期。;曹曉飛認為,審計機關如果不是某些具體法律行政法規(guī)的執(zhí)法主體,不能作為依據(jù)進行處理處罰(4)曹曉飛:《審計處理處罰應把握的幾個關鍵節(jié)點》 ,《現(xiàn)代審計與經(jīng)濟》2016年第2期。。另外一種觀點認為,“法定職權范圍”屬于審計工作范圍的事項,凡是納入審計范圍的事項,如果違反了國家規(guī)定,審計機關可以做出處理處罰決定。覃衛(wèi)群認為,應將審計監(jiān)督的檢查權、處理權和處罰權相統(tǒng)一,明確審計機關的執(zhí)法主體地位(5)覃衛(wèi)群:《淺談審計處理處罰難的成因及其對策》 ,《中國審計》2003年第15期。;陜西省審計廳課題組認為,與財政收支、財務收支有關的審計事項,審計機關具有處理處罰的主體資格(6)陜西省審計廳課題組:《審計機關處理處罰權主體資格問題研究》 ,《現(xiàn)代審計與經(jīng)濟》2008年第1期。。此外,還有三方面的文獻與審計機關處理處罰權相關。一是少量文獻涉及審計司法救濟存在的問題。江金滿認為,審計行政復議制度存在問題,審計復議前置程序和復議決定終局裁決制度還需完善(7)江金滿:《對我國審計復議前置程序的反思與重構》 ,《審計與經(jīng)濟研究》2005年第5期。;鐘娟和李宗林認為,審計復議制度在制度設計和實踐運行中還需要完善(8)鐘娟、李宗林:《審計復議制度探析》 ,《華東經(jīng)濟管理》2009年第4期。;劉桂芳認為,將財政收支作為內(nèi)部行政行為、將財務收支作為外部行政行為都是不適當?shù)?9)劉桂芳:《論審計決定的司法救濟》 ,《政治與法律》2008年第10期。;蔡春認為,除了財政財務收支,還應賦予審計機關政府財政報告的審計權(10)蔡春、楊肅昌、胡耘通:《關于審計法(修正草案)的修改意見與建議》 ,《財會月刊》2021年第15期。。二是少量文獻分析了審計處理處罰裁量存在的問題及對策。尚兆燕認為,審計執(zhí)法裁量權應從哲學、法學、經(jīng)濟學、語言學等視角進行分析(11)尚兆燕:《對審計執(zhí)法裁量權理論的不同解讀》 ,《南京審計學院學報》2010年第 3期。;徐波和廖晨琪認為,審計機關審計事項綜合性較強,需要對審計自由裁量權進行監(jiān)督(12)徐波、廖晨琪:《論自由裁量權與審計質量》 ,《安陽工學院學報》2022年第5期。。三是有的文獻梳理了政府審計處罰制度,認為“審計處罰經(jīng)歷了30多年的發(fā)展,法制體系基本建立,初步能夠實現(xiàn)有法可依,但仍存在資格爭議、界限不清、依據(jù)脫節(jié)、裁量模糊、取證落后、程序不公等弊端”(13)胡耘通:《依法治國背景下政府審計處罰制度探究》 ,《中國軟科學》2018年第5期。。綜上所述,現(xiàn)有文獻已經(jīng)涉及《審計法》處理處罰規(guī)定的多個方面,但整體來說,未有文獻涉及《審計法》對不同審計客體在處理處罰方面的差異化規(guī)定。

二、對《審計法》有關處理處罰規(guī)定的差異化分析

審計中,當委托人將一定的處理處罰要交給審計機構時,審計人員需要對被審計單位的違規(guī)行為進行處理和處罰。《審計法》從1995年開始實施,經(jīng)歷2006年和2021年兩次修正,對違反國家規(guī)定的財政財務行為的處理處罰規(guī)定仍存在差異化。

(一)《審計法》對審計客體的規(guī)定

《審計法》(1995)第2條、《審計法》(2006)第2條和《審計法》(2021)第2條都規(guī)定,“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支,國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支,以及其他依照本法規(guī)定應當接受審計的財政收支、財務收支,依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督”。根據(jù)這個條款,對于任何一個層級的政府審計機關來說,本級政府部門、本級政府管理的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織及其他組織,以及下級政府都屬于其審計客體。

《審計法》(1995)第17條、《審計法》(2006)第17條和《審計法》(2021)第19條都規(guī)定,“審計署在國務院總理領導下,對中央預算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財政收支情況進行審計監(jiān)督,向國務院總理提出審計結果報告。地方各級審計機關分別在省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長和上一級審計機關的領導下,對本級預算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財政收支情況進行審計監(jiān)督,向本級人民政府和上一級審計機關提出審計結果報告”。根據(jù)這個條款,對于任何一個層級的政府審計機關來說,都要對本級預算執(zhí)行情況進行審計,而本級預算的責任主體是本級政府,所以,政府審計機關的審計客體包括本級政府(14)這個制度安排制約了政府審計獨立性,雖然加強黨對審計工作的領導可以增強審計獨立性,但并未解決全部問題,基于本文的研究主題,關注的重點是對不同審計客體的處理處罰之規(guī)定。,實踐中由審計機關對本級政府的預算執(zhí)行情況進行審計。

綜合上述兩個條款,各級政府審計機關的審計客體可以分為4類:本級政府、下級政府、本級政府各部門(包括廣義政府各部門,下同)、企事業(yè)單位及其他組織(包括本級政府管理的金融機構、企業(yè)、事業(yè)單位及其他組織,下同)。

(二)《審計法》對審計處理及審計處罰的規(guī)定

《審計法》(2021)第49條規(guī)定,“對本級各部門(含直屬單位)和下級政府違反預算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為,審計機關、人民政府或者有關主管機關、單位在法定職權范圍內(nèi),依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定,區(qū)別情況采取下列處理措施”,并羅列了具體的處理措施?！秾徲嫹ā?1995)第44條、《審計法》(2006)第45條都有類似規(guī)定。這些條款表明,政府審計機關,對于本級各部門(含直屬單位)和下級政府違反國家規(guī)定的財政收支行為,要予以處理,但沒有處罰的要求。

《審計法》(2021)第50條規(guī)定,“對被審計單位違反國家規(guī)定的財務收支行為,審計機關、人民政府或者有關主管機關、單位在法定職權范圍內(nèi),依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定,區(qū)別情況采取前條規(guī)定的處理措施,并可以依法給予處罰”,《審計法》(1995)第45條、《審計法》(2006)第46條都有類似規(guī)定,只是表述方式存在差異。該規(guī)定表明,審計機關對被審計單位違反國家規(guī)定的財務收支行為,除了進行處理外,還可以給予處罰。這里的被審計單位是指企事業(yè)單位及其他組織,并不包括本級政府、下級政府和本級政府各部門。

(三)不同審計客體的審計處理處罰規(guī)定的差異化

綜合《審計法》關于審計客體、審計處理和審計處罰的規(guī)定,對于本級政府,審計實踐中本級審計機關是對本級預算執(zhí)行和其他財政收支情況進行審計,故沒有處理處罰;對于下級政府違反國家規(guī)定的財政收支行為,審計機關只是處理,并不處罰;對于本級政府各部門違反國家規(guī)定的財政收支行為,審計機關只是處理,并不處罰;對于企事業(yè)單位及其他組織違反國家規(guī)定的財務收支行為,審計機關既要處理,也可以處罰,歸納起來如表1所示。

審計處理、審計處罰是審計機關對審計項目、審計結果所作出的相關聯(lián)的兩種處理形式?！秾徲嫏C關審計處理處罰的規(guī)定》指出,審計處理是指審計機關對違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為采取的糾正措施;審計處罰是指審計機關依法對違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為和違反《審計法》的行為采取的處罰措施,并列出了審計處理和審計處罰的種類。關于財政收支行為,各級政府發(fā)布的本級預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告披露了各級政府本級預算管理審計中發(fā)現(xiàn)的問題。表2摘錄了2017—2021年“中央預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告”中的中央財政管理審計發(fā)現(xiàn)的問題的部分內(nèi)容,這些問題有多種類型。本級政府是本級預算執(zhí)行的責任主體,根據(jù)《審計法》的規(guī)定,審計機關是在本級政府首長的領導下,對本級預算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財政收支情況進行審計監(jiān)督,向本級政府首長提出審計結果報告,很顯然,審計機關在審計本級政府預算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財政收支情況時,其實質是作為本級政府組成部門的審計機關對本級政府作為責任主體的本級預算進行審計?！秾徲嫹ā?2021)第49條規(guī)定了上級審計機關可以對下級政府違反預算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為進行處理。《財政違法行為處罰處分條例》明確規(guī)定了對國家機關的財政違法行為,對單位可給予警告或通報批評,對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予相應處分,并且突出加大對有關人員的處分力度。對于國家機關和直接責任人兩方面的處理處罰,一定程度上達到了預防違法違規(guī)行為的目的。對于政府部門之外的單位,通常是針對該單位及違法違規(guī)行為的直接責任人有處罰性規(guī)定。

在實踐中,違反國家財政收支行為的現(xiàn)象還存在,例如,預算編制不細問題、預算下達過遲問題、國有資本經(jīng)營預算問題、中央對地方的轉移支付問題,由于對本級政府沒有處理處罰的規(guī)定,一些違規(guī)違法行為并沒有得到遏制,還需要增加處理處罰的規(guī)定。從表3摘錄的2017—2021年中央部門預算執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)的問題看,依托部門職權或行業(yè)資源違規(guī)收費、預決算編報還不夠完整準確、“三公”經(jīng)費及會議費等管理不夠嚴格是多年存在的老問題,這其中的原因固然很多,但是,缺乏有力度的處罰是其中的重要原因之一。

表3 中央部門預算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)問題(摘錄)

三、不同審計客體處理處罰規(guī)定差異化的優(yōu)化路徑

《審計法》對不同審計客體的處理處罰之規(guī)定有差異化,這些差異化的規(guī)定會帶來不利后果,影響審計作用的發(fā)揮,所以,應通過完善黨集中統(tǒng)一領導的審計工作體制、優(yōu)化審計立法、進一步規(guī)范審計處理處罰權、加強審計事項規(guī)范化、制度化建設等來消除或降低這些差異化規(guī)定。

(一)完善黨集中統(tǒng)一領導的審計工作體制

黨的領導是審計監(jiān)督職能發(fā)揮作用的根本保證,中華人民共和國成立以來,審計工作始終服從服務于黨的政治主張和中心任務,審計事業(yè)在黨的領導下不斷發(fā)展壯大。新時代推進審計工作高質量發(fā)展,需要堅持和加強黨對審計工作的集中統(tǒng)一領導,緊緊圍繞黨中央重大決策部署落實,增強審計的政治屬性和政治功能。目前,各級黨委都成立了審計委員會來領導本層級的政府審計機關,還需要加強對下級黨委審計委員會的領導,完善審計委員會運行機制,發(fā)揮審計監(jiān)督、紀檢監(jiān)察監(jiān)督和巡視巡察監(jiān)督各自優(yōu)勢,形成合力,構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系。

(二)優(yōu)化審計立法

《審計法》從1995年開始實施以來,經(jīng)歷了2006年和2021年兩次修正,取得了不少進步,但一些條款仍然需要優(yōu)化。一是增加對本級政府的處理處罰規(guī)定之條款;二是對《審計法》(2021)第49條中羅列的對本級各部門(含直屬單位)的處理措施,還應該增加對其處罰的要求。特別需要說明的是,對直接責任人的處理處罰和對被審計單位的處理處罰是兩種不同性質的措施,事實證明,對責任人和責任單位同時進行處罰的雙罰制度,其效果要好于只對責任人進行處理處罰的單罰制。

(三)進一步規(guī)范審計處理處罰權

財政財務收支以及有關經(jīng)濟活動是政府審計的重點內(nèi)容,根據(jù)《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》,包括財政審計、經(jīng)濟責任審計、財政審計等八種類型。審計定性是審計處理處罰的前提,應以客觀事實為依據(jù),獲取充分、適當、真實的證據(jù),準確完整寫明引用的法律法規(guī)條款并注意引用法規(guī)的時效性效力性準確性,定性事項與條文內(nèi)容應一致具有關聯(lián)性有參考價值,即用明確的審計標準對被審計單位和事項進行審計定性和處理處罰。同時,審計處理處罰也存在自由裁量權,作為審計機關必須根據(jù)發(fā)現(xiàn)問題的事實和情節(jié),合理合法采用自由裁量權,在法定范圍內(nèi)給出審計處理處罰意見和建議。一方面,自由裁量權不易過度“標準化”,另一方面,自由裁量不是任意裁量,需要考慮財政財務收支行為的數(shù)額、事實、性質、情節(jié)以及社會危害程度、主觀上的故意與過失等多個因素。

(四)加強審計事項規(guī)范化、制度化建設

審計事項的規(guī)范化、制度化應著眼于增強審計的整體性和時效性。推進審計結果公告、政府決算審計、跟蹤審計等的法制化建設。建立和完善各領域審計工作指南、專項審計工作指南等,改進現(xiàn)行考核制度,將審計整改納入考核指標,對履行審計整改職責、落實審計整改主體責任、具體問題整改、審計移送事項辦理等進行量化考核,維護審計監(jiān)督、處理處罰的嚴肅性。積極探索大數(shù)據(jù)分析技術應用于審計事項,將數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)運用貫穿于審計調查、審計取證、審計總結等全過程,提升審計的精準度和時效性,為審計處理處罰提供準確客觀的數(shù)據(jù)支撐。