內部審計模式的構成要素研究

■徐笛 王仲彪 宋夏云 饒瑾

一、引言

內部審計是保障資產(chǎn)安全、促進資產(chǎn)價值最大化的護航衛(wèi)士。隨著我國經(jīng)濟系統(tǒng)對風險防控的迫切需求，內部審計也在不斷創(chuàng)新變革，其地位和影響力與日俱增（王海兵等，2022）?，F(xiàn)有文獻多集中于對內部審計的現(xiàn)狀問題、優(yōu)化路徑等方面的研究，較少對內部審計模式構成要素進行深度探討，這就非常不利于指導內部審計實踐活動。因此，現(xiàn)階段加強內部審計模式構成要素的研究具有重要意義。

二、內部審計模式的構成要素

內部審計模式是指受單位內部的經(jīng)濟基礎并依據(jù)長期的內部審計實踐活動所形成的工作方式和步驟的具體規(guī)范。筆者認為，新時代內部審計模式的構成要素主要包括：

（一）審計總體思路

1.新時代內部審計的新變化和新要求

黨的十九大以來，內部審計作為我國審計監(jiān)督體系中的重要一環(huán)，其地位和作用越來越重要。相關審計新規(guī)的出臺向內部審計提出了新要求：首先在管理體制方面，黨的十九大報告提出“改革審計管理體制”的戰(zhàn)略要求，隨后2018 年5 月23 日中央審計委員會第一次會議進一步提出的“努力構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系”，更是明確要求利用內部審計力量，增強審計監(jiān)督合力；其次在審計重點內容方面，要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋等；最后在審計理念創(chuàng)新方面，要求堅持有利于國有資產(chǎn)保值增值、有利于提高國有經(jīng)濟競爭力、有利于放大國有資本功能的方針，審慎區(qū)分無意過失與明知故犯、工作失誤與失職瀆職、探索實踐與以權謀私。

2018 年修訂的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》進一步細化了對內部審計工作的新要求，例如：內部審計的工作范圍拓展至內部控制、風險管理等公司治理領域；除了履行傳統(tǒng)的監(jiān)督評價職能，內部審計還應在集團發(fā)展中發(fā)揮服務建議職能；內部審計的工作應與國家審計協(xié)同發(fā)展，避免審計資源浪費；內部審計的工作目標也應向“促進單位完善治理、實現(xiàn)目標”轉變。具體到國有集團企業(yè)，其內部審計的具體落實需要考慮到子公司、分公司和參股企業(yè)等不同情況。例如，對于參股企業(yè)，應通過公司章程、參股協(xié)議等保障國有股東審計監(jiān)督權限，對參股企業(yè)財務信息和經(jīng)營情況進行審計監(jiān)督，堅決杜絕“只投不管”現(xiàn)象。

2.內部審計的新理念

為了適應政治、經(jīng)濟和社會等環(huán)境對內部審計提出的新任務和新要求，我們可以從以下幾個方面創(chuàng)新內部審計理念：

（1）拓寬內部審計視野。傳統(tǒng)內部審計注重事后監(jiān)督，其審計結果的價值大多是為管理層提供經(jīng)驗和教訓，以在今后的經(jīng)營活動中避免此類問題。事后監(jiān)督的主要問題是審計效率與效果較差。內部審計應更重視事前預防和事中控制，從而在公司戰(zhàn)略決策、經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)實時發(fā)現(xiàn)潛在風險，及時提出改進建議。

（2）拓展內部審計功能。傳統(tǒng)內部審計的核心功能是差錯防弊，其不足在于，可導致內部審計往往缺乏創(chuàng)新意識，處于被動狀態(tài)，審計人員也容易喪失積極性，難以在公司治理、風險管理等方面發(fā)揮進一步作用。在集團公司治理中，有必要轉變理念，重視內部審計在實現(xiàn)公司價值增值方面的功能。

（3）豐富內部審計內容。內部審計發(fā)展經(jīng)歷了財務導向、業(yè)務導向、管理導向和風險導向四個階段（張白，2014）。過去的內部審計注重于對公司財務、日常業(yè)務進行審計，其導致的問題是過于關注局部問題，忽視了問題的根源，使得內部審計部門對實現(xiàn)公司價值增值的貢獻極小。企業(yè)的目標是創(chuàng)造價值，因此未來的內部審計應緊緊圍繞價值創(chuàng)造這個目標開展工作，向增值型內部審計發(fā)展。審計部門除了開展傳統(tǒng)的財務審計、合規(guī)性審計和經(jīng)濟責任審計外，其業(yè)務類型還應包括績效審計、內部控制審計和風險管理審計等。

（二）審計管理體制

優(yōu)化國有企業(yè)內部審計質量控制環(huán)境的第一步就是需要理順審計管理體制（鄒兵，2022）。目前，典型的內部審計管理體制主要有以下幾種模式：

1.董事會下屬審計委員會模式

審計委員會是董事會下設的專業(yè)委員會，其主要由非執(zhí)行董事組成。審計委員會是公司治理結構中的一項重要制度安排，其主要職責包括：提議聘請或更換外部審計機構；監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施；審查公司的內部控制制度等。審計委員會作為董事會中一支獨立的財務力量，能夠強化注冊會計師審計的獨立性，加強公司財務報告的真實性和可靠性。在董事會審計委員會模式下內部審計機構直接由審計委員會領導，這能提升內部審計機構在組織架構中的地位，從而更好地發(fā)揮治理作用。

2.監(jiān)事會模式

監(jiān)事會是公司常設的監(jiān)督機構。其成員由股東和職工代表組成，分別由股東大會和職工代表大會選舉產(chǎn)生。其主要職責包括：監(jiān)督檢查公司的財務會計活動；監(jiān)督董事會及經(jīng)理層的經(jīng)營管理行為，以維護公司利益、確保公司業(yè)務活動的合法性等。監(jiān)事會領導下的內部審計機構作為純粹的監(jiān)督者，一方面，在公司權力分散的情況下，能保證內部審計機構的權威性和獨立性；但另一方面，隸屬于監(jiān)事會的內部審計機構遠離公司的經(jīng)營管理，難以直接服務于經(jīng)營決策。

3.財務總監(jiān)模式

財務總監(jiān)模式一般多在國家持股公司的治理結構中出現(xiàn)，其主要是政府授權財政（國資）部門委派模式、母公司委派模式和董事會委派模式。財務總監(jiān)模式的目的也在于強化所有權對經(jīng)營權的約束。在財務總監(jiān)模式下，內部審計的工作向財務總監(jiān)匯報，由于財務總監(jiān)可以對公司的財務活動進行直接監(jiān)督，因此可以實現(xiàn)審計經(jīng)常性，對內部財務會計報告、重大財務收支的合法性、合理性及效益性、財務會計資料等進行經(jīng)常性檢查等。并且財務總監(jiān)具有高度專業(yè)性，能夠為內部審計工作提供更專業(yè)和實用的建議和指導。然而在實務過程中，財務總監(jiān)模式下存在弱化和削弱內部審計的現(xiàn)象，由于財務總監(jiān)也能起到對公司財務活動的監(jiān)督作用，因此在一定情況下會與內部審計工作職能有交叉的地方，如若財務總監(jiān)與內部審計的職責權限沒有劃分清晰的話，財務總監(jiān)模式下的內部審計將難以充分發(fā)揮作用。

4.總經(jīng)理模式

總經(jīng)理是企業(yè)日常業(yè)務經(jīng)營管理的負責人，其對公司的生產(chǎn)經(jīng)營進行全面領導，依照章程和董事會的授權行使職權，對董事會負責。在總經(jīng)理模式下，內部審計機構直接向總經(jīng)理負責并報告日常工作，這可以讓內部審計人員對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有更深入的了解，以更好地為提升企業(yè)經(jīng)營管理而服務。但在該模式下，內部審計人員受經(jīng)營管理層領導，在很多方面受制于管理層，導致內部審計機構的獨立性較弱，在對管理層進行監(jiān)督與評價時難以保持客觀、公正的態(tài)度。

5.審計管理體制的比較分析

如表1 所示，在四種內部審計模式下，內部審計機構的獨立性、權威性、工作效率和治理效果各不相同。

表1 內部審計管理體制模式

在獨立性和權威性方面，通常內部審計機構在企業(yè)組織結構中所處的層級越高，其在審計工作中不存在威脅獨立性的重大利益沖突的可能性就越大，內部審計機構的權威性也會更高。上述四種管理體制中，獨立性最強和權威性最高的是董事會下屬審計委員會模式，監(jiān)事會模式和財務總監(jiān)模式次之，而總經(jīng)理模式下內部審計機構的獨立性是最弱的。

內部審計機構的工作效率受多種因素的影響，如決策方式、參與日常經(jīng)營決策的程度。通常認為在四種模式中總經(jīng)理模式下的內部審計機構工作效率較高。而在董事會下屬審計委員會模式下，由于董事會下屬的審計委員會通常采用集體決策制度，廣泛采用的集體表決將降低內部審計工作效率，且該模式下的內部審計機構無法監(jiān)督董事會本身，在工作過程中可能會面臨來自經(jīng)營者的阻力，因而該模式下的內部審計機構工作效率較低。由于監(jiān)事會不參與企業(yè)的日常經(jīng)營，所以監(jiān)事會模式下的內部審計機構難以深入企業(yè)的經(jīng)營活動，其審計活動效率相對得不到保證，也難以開展關于相關業(yè)務的咨詢服務。財務總監(jiān)模式下的內部審計，由于能夠得到財務總監(jiān)對公司財務經(jīng)營狀況的宏觀把控和專業(yè)意見，因此工作開展具有針對性，工作效率也較高。

在治理效果方面，通常內部審計機構獨立性越強，其能發(fā)揮的治理作用越好。總經(jīng)理模式下，內部審計機構的獨立性較弱，難以有效監(jiān)督管理層違反企業(yè)內部控制的情況；監(jiān)事會模式下，內部審計機構作為純粹的監(jiān)督者，獨立性強；財務總監(jiān)模式下，內部審計地位被弱化，則其相應的治理效果也較弱；在董事會下屬審計委員會模式下，內部審計機構的獨立性較強，且能深入了解經(jīng)營管理的各個層面。

總體而言，董事會下屬審計委員會模式在權威性、獨立性和治理效果等方面的表現(xiàn)較好?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規(guī)定》(第11 號令）同樣要求國有企業(yè)內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業(yè)黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。

（三）審計重點項目確定模式

筆者認為，審計重點項目確定模式包括內部控制審計重點項目確定模式、風險管理審計重點項目確定模式、舞弊審計重點項目確定模式、績效審計重點項目確定模式：

1.內部控制審計重點項目確定模式。COSO 內部控制框架認為，內部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風險評估、內部控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，內部控制取決于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并融入組織管理過程本身。COSO 內部控制框架對我國企業(yè)內部審計有著很好的借鑒意義，《第2201 號內部審計具體準則——內部控制審計》就參考了COSO 內部控制框架。國有集團公司內部控制審計重點項目的確定應緊緊圍繞控制環(huán)境、風險評估、內部控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素展開，內部審計人員需通過定性和定量兩個角度對五要素中包含的風險事件的識別、劃分和評估，來確定企業(yè)內部控制中的主要風險及風險分布排序，以實現(xiàn)按風險發(fā)生可能性大小、風險發(fā)生所帶來的損害程度和風險發(fā)生的可能頻率等標準確定內部控制審計重點項目。

2.風險管理審計重點項目確定模式。依據(jù)《中央企業(yè)全面風險管理指引》，企業(yè)風險一般可分為戰(zhàn)略風險、財務風險、市場風險、運營風險、法律風險等，而全面風險管理則是指企業(yè)圍繞總體經(jīng)營目標，通過在企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)和經(jīng)營過程中執(zhí)行風險管理的基本流程，培育良好的風險管理文化，建立健全全面風險管理體系。因此，內部審計人員應立足于企業(yè)風險管理執(zhí)行的基本流程，在充分識別評估企業(yè)戰(zhàn)略風險、財務風險、市場風險、運營風險和法律風險的基礎上，依據(jù)風險對企業(yè)實現(xiàn)目標的影響程度、風險可能性的高低、風險發(fā)生的條件等因素確定風險管理審計重點項目。

3.舞弊審計重點項目確定模式。依據(jù)《第2204 號內部審計具體準則——對舞弊行為進行檢查和報告》，舞弊是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或者謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。在舞弊審計重點項目確定模式方面，內部審計人員應充分考慮和識別企業(yè)內部控制有效性和可能發(fā)生的舞弊行為，評估舞弊行為的性質及其發(fā)生的可能性，以確定舞弊審計的重點項目，指導后續(xù)舞弊檢查程序的持續(xù)開展。

4.績效審計重點項目確定模式。依據(jù)《第2202 號內部審計具體準則——績效審計》，績效審計人員應當依據(jù)重要性、審計風險和審計成本，選擇與審計對象、審計目標及審計評價標準相適應的績效審計方法，對企業(yè)經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查和評價。在績效審計重點項目確定方面，內部審計人員應通過對管理流程和業(yè)務流程的梳理，識別并評估可能對企業(yè)績效產(chǎn)生影響的審計關注點，在綜合考慮審計關注點的重要程度或風險性、部門可用的審計資源、審計目標的側重點等因素后，確定績效審計的重點項目。

（四）審計組織方式

現(xiàn)有內部審計項目實施的組織方式主要有金字塔式組織方式、矩陣型組織方式、大型審計項目組織方式等三種類型：

1.金字塔型組織方式。金字塔型是審計發(fā)展初期的主要組織方式。決策者、管理中層和擔負操作的基層形成金字塔型結構，這種組織方式在審計項目實施中發(fā)揮了重要作用。但金字塔型組織方式下，層級和程序繁復，易導致信息傳遞效率低下，多層傳遞造成信息失真。中層和基層人員對決策者依賴性較強，主動性、積極性和創(chuàng)造性不高，難以釋放基層人員和管理者的創(chuàng)造潛能。由于該組織方式的缺陷較為明顯，目前已較少被采用。

2.矩陣型組織方式。矩陣型組織方式是由按照職能劃分的縱向領導系統(tǒng)和按審計項目劃分的橫向領導系統(tǒng)相結合的組織形式。在矩陣型組織方式下，內部審計部門通過抽調其他部門的職能專家，促進復雜、專業(yè)性強的審計項目實施。但這種內部審計組織方式也面臨著抽調的專家審計組成員受雙重領導、出工不出力，進而管理相對困難等問題，且這種組織方式下內部審計機構趨向于只關注本部門的任務，容易形成“信息孤島”。

3.大型審計項目組織方式。在大型審計項目組織方式下，審計項目由高層統(tǒng)一組織實施。該組織方式實現(xiàn)了信息共享，但往往審計項目管理幅度過大、分權過多，增加了管理難度；審計項目歷時較長，審計人員工作疲憊產(chǎn)生“厭戰(zhàn)”心理；調派的審計專家習慣于在部門各自為戰(zhàn)的工作方式，難以從全局的高度提出審計建議。

綜合上述各組織方式的優(yōu)缺點，國有集團公司應采用矩陣型組織方式和大型審計項目組織方式相結合的內部審計組織方式，實現(xiàn)揚長避短，充分發(fā)揮兩種組織方式的優(yōu)勢，并盡量避免兩種組織方式的劣勢。在日常審計項目的執(zhí)行中，主要采用矩陣型組織方式，職能部門以審計項目為導向，針對性地組織調配具備專業(yè)技術、經(jīng)驗和能力的審計專家實施審計程序，使審計項目組織更有彈性和效率；當需要執(zhí)行大型審計項目時，則由高層領導直接統(tǒng)一部署審計項目的組織與實施，增強審計項目組內部的信息交流與溝通，使審計項目組充分聯(lián)動協(xié)作，形成一股整體合力，以更好地應對管理難度大且復雜度高的大型審計項目。

（五）審計制度建設

審計制度的總體建設應遵循系統(tǒng)布局、防治結合的總體方針，而基礎的內部審計制度建設需要為不斷轉變內審機構和人員的觀念、轉變內部審計模式、調整人員結構、規(guī)范審計行為等方面提供充分的制度保障條件。我國審計制度由法律和行政法規(guī)構成。法律層面，以《審計法》和《注冊會計師法》為核心，構成我國審計法律制度體系，其是規(guī)范審計行業(yè)工作和保障審計質量的頂層設計。行政法規(guī)層面，內部審計制度包括《中華人民共和國內部審計條例》《審計法實施條例》《中華人民共和國內部審計準則》等，為內部審計工作提供了較為具體的工作指引和規(guī)范的制度保障。在中國經(jīng)濟新常態(tài)下，要素驅動、投資驅動轉向創(chuàng)新驅動，企業(yè)經(jīng)濟要求高質量發(fā)展，內部審計作為企業(yè)治理的重要組成部分，也應適應需求的變化進行供給側改革，其相應的內部審計制度建設需要進行變革和重塑，以促進實現(xiàn)內部審計經(jīng)濟監(jiān)督與服務功能的統(tǒng)一并使二者形成完整高效的“雙循環(huán)”體系，用正確的價值導向引導內部審計成果價值鏈供給質量的有效提升（張新鵬等，2021）。

（六）審計隊伍建設

審計隊伍是推動內部審計新發(fā)展的不竭源泉。新常態(tài)下，審計工作逐漸呈現(xiàn)出審計邊界擴大、審計方法多樣、審計成果運用最大化等特點，而這對于審計隊伍建設的配置也提出了更高的新要求，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.內部審計人員的政治站位

內部審計人員要堅持黨的全面領導，以正確的政治立場校準審計工作的實施方向，以極高的政治敏銳性和政治鑒別力忠于審計事業(yè)。在“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃的新要求下，內部審計人員要全面落實黨中央對審計工作集中統(tǒng)一領導的各項要求，帶頭做到“兩個維護”，有步驟、有深度、有成效地推進審計全覆蓋，把有限的審計資源聚焦于重大決策、重大部署、重大事項上來，及時提出整改和完善措施。要善于從政治角度看問題，善于分析把握政治大局，不斷提高政治判斷力、政治領悟力、政治執(zhí)行力，牢牢把握審計事業(yè)前進的正確政治方向，才能更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

2.內部審計人員的專業(yè)勝任能力

“打鐵還需自身硬”，審計人員的專業(yè)勝任能力是內部審計發(fā)揮作用的關鍵條件。面對審計業(yè)務不斷復雜的現(xiàn)狀，審計人員的專業(yè)勝任能力也需要不斷提高。根據(jù)審計署內部審計11 號令，內部審計人員應當具備從事審計工作所需要的專業(yè)能力。企業(yè)應當嚴格內部審計人員錄用標準，支持和保障內部審計機構通過多種途徑開展繼續(xù)教育，提高內部審計人員的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力對內部審計人員提出的具體要求主要有：專業(yè)知識、職業(yè)技能和實踐經(jīng)驗。內部審計工作中專業(yè)知識是基礎，內部審計機構負責人應當具備審計、會計、經(jīng)濟、法律和管理等專業(yè)知識，只有具備過硬的專業(yè)知識才有底氣面對實務操作中的各種困難。職業(yè)技能和實踐經(jīng)驗是階梯，除了語言文字表達、問題分析、審計技術應用、人際溝通等職業(yè)技能，實踐經(jīng)驗及保持職業(yè)謹慎也是內部審計人員必不可少的。此外，內部審計人員還應熟悉本組織的經(jīng)營活動和內部控制，并不斷地通過繼續(xù)教育了解、學習和掌握相關法律法規(guī)、專業(yè)知識、技術方法和審計實務的發(fā)展變化，保持和提升專業(yè)勝任能力。

3.內部審計人員的職業(yè)道德要求

內部審計人員職業(yè)道德是內部審計人員在開展內部審計工作中應當具有的職業(yè)品德、應當遵守的職業(yè)紀律和應當承擔的職業(yè)責任。審計人員職業(yè)道德作為社會職業(yè)道德的組成部分，在實際生活中發(fā)揮著約束審計人員個人行為、調整審計工作中的社會關系和促進社會主義市場經(jīng)濟的繁榮等作用。職業(yè)道德是底線，審計人員從事內部審計活動時，要遵循誠信正直、公正客觀、信息保密和獨立性等基本原則，在所有的職業(yè)和商業(yè)關系中保持正直和誠實。實施內部審計業(yè)務時，審計人員應當秉公處事、實事求是，不得由于偏見、利益沖突而影響職業(yè)判斷，也不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內部控制的決策與執(zhí)行。同時，內部審計人員要以應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關注執(zhí)行內部審計業(yè)務，及時發(fā)現(xiàn)問題并積極提出改進對策，深入貫徹習近平總書記關于審計精神的重要論述，始終保持對審計事業(yè)的忠誠和對審計職業(yè)的操守，作好國家財產(chǎn)的“看門人”、經(jīng)濟安全的“守護者”。

（七）審計信息系統(tǒng)建設

審計信息系統(tǒng)由硬件、軟件、用戶和制度構成，實現(xiàn)信息的收集、存儲、傳輸、集中處理和維護。楊榮美等（2022）認為，宏觀環(huán)境變化、審計內在需求變化、組織形式和經(jīng)營方式變革、高層推動等四個主范疇對企業(yè)內部審計數(shù)字化轉型產(chǎn)生顯著影響。習近平總書記指出，現(xiàn)階段應堅持科技強審，加強審計信息系統(tǒng)建設，充分運用現(xiàn)代信息技術開展審計，有助于提高審計質量和效率，完善審計業(yè)務網(wǎng)絡和網(wǎng)絡安全管理制度，持續(xù)提升網(wǎng)絡安全防御和應急處置能力。在大數(shù)據(jù)時代的今天，大數(shù)據(jù)技術的應用為內部審計轉型提供了新機遇，為實現(xiàn)審計全覆蓋、全面審計提供解決方案，為進一步提升審計目標、拓展審計領域和審計內容提供了技術支持（潘春花等，2019）。先進信息技術的發(fā)展創(chuàng)建了更加復雜的審計信息系統(tǒng)，內部審計工作部分趨向自動化，這對審計人員的專業(yè)能力提出了新要求；另一方面，信息傳遞邊界的弱化對內部審計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)安全提出了挑戰(zhàn)，信息安全風險審計項目的重要性不斷提高，未來也會更注重對數(shù)據(jù)的安全保障。因此，內部審計信息系統(tǒng)的建設亟需順應時代發(fā)展。

三、研究結論

內部審計模式是指受單位內部的經(jīng)濟基礎并依據(jù)長期的內部審計實踐活動所形成的工作方式和步驟的具體規(guī)范。新時代下，內部審計模式的構成要素主要包括：審計總體思路、審計管理體制、審計重點項目確定模式、審計組織方式、審計制度建設、審計隊伍建設和審計信息系統(tǒng)建設等。