農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

劉 揚(yáng)，余冰潔

（信陽(yáng)農(nóng)林學(xué)院，河南信陽(yáng) 464000）

0 引言

當(dāng)前，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的繁榮發(fā)展，在一定程度上為中國(guó)農(nóng)人創(chuàng)造了不少機(jī)會(huì)，使農(nóng)業(yè)發(fā)展水平獲得了明顯的提高，有效解決了農(nóng)村就業(yè)問(wèn)題。近幾年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)惠民政策也主要聚焦于農(nóng)村領(lǐng)域，政府還在持續(xù)推行惠農(nóng)政策，包括降低稅費(fèi)、增加財(cái)政補(bǔ)貼措施等。二十大報(bào)告指出，加快建設(shè)農(nóng)業(yè)強(qiáng)國(guó)，扎實(shí)推動(dòng)鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)、人才、文化、生態(tài)、組織振興，為農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好基礎(chǔ)。但與此同時(shí)，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)舞弊案件也相繼發(fā)生，人們不得不質(zhì)疑農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計(jì)工作的規(guī)范性，開(kāi)始思考執(zhí)行審計(jì)工作的流程如何符合規(guī)范，提供的報(bào)告如何值得財(cái)務(wù)報(bào)告投資者信賴。

2012年以來(lái)，上市公司行業(yè)分類(lèi)新準(zhǔn)則發(fā)布，因?qū)徲?jì)失敗審計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)處罰33次，其中，因?qū)徲?jì)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)失敗被證監(jiān)會(huì)處罰9次，占比27.3%[1]。針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的舞弊事件高發(fā)問(wèn)題，需要開(kāi)展深層次的分析和研究，并制定風(fēng)險(xiǎn)管理措施，尋找合理有效的質(zhì)量控制策略。

1 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

1.1 從主要審計(jì)主體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角分析農(nóng)業(yè)公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

經(jīng)過(guò)對(duì)相關(guān)行政處罰決定書(shū)的研究，從審計(jì)師視角來(lái)看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是來(lái)自以下幾點(diǎn)：

1.1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任水平主要體現(xiàn)在對(duì)知識(shí)運(yùn)用的能力、職業(yè)道德等方面。在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程開(kāi)展過(guò)程中，加強(qiáng)質(zhì)量控制，提升審計(jì)效率，降低未識(shí)別出認(rèn)定層次企業(yè)財(cái)報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，并通過(guò)對(duì)審計(jì)工作底稿的監(jiān)督與復(fù)核[2]，在實(shí)踐中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在專(zhuān)業(yè)技術(shù)需要，也可能委托有關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家開(kāi)展咨詢。例如，在萬(wàn)福生科案件中，中磊審計(jì)師事務(wù)所對(duì)工程項(xiàng)目所進(jìn)行的監(jiān)盤(pán)工作存在忽視專(zhuān)家專(zhuān)業(yè)能力的問(wèn)題。一方面，基于成本考量，中磊審計(jì)師事務(wù)所并未使用過(guò)專(zhuān)家服務(wù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楸旧韺?duì)工程和技術(shù)方面的知識(shí)比較欠缺，不能獲取足夠適當(dāng)?shù)膶徍速Y料、提出合理的審核建議，造成最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，唯有增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各方面的專(zhuān)業(yè)技術(shù)，方可在一定程度上提高審計(jì)效率，減少審計(jì)失誤。

1.1.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作態(tài)度。從大華審計(jì)師事務(wù)所對(duì)新大地的審計(jì)案例中可以發(fā)現(xiàn)，在大華所的業(yè)務(wù)底稿中記載，曾對(duì)新大地某營(yíng)業(yè)部戶的經(jīng)營(yíng)人員開(kāi)展了現(xiàn)場(chǎng)訪問(wèn)，并在訪問(wèn)時(shí)確認(rèn)了對(duì)該戶的銷(xiāo)售費(fèi)用，與其賬面價(jià)值基本相符。但是按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果，大華所在實(shí)際工作中并沒(méi)有對(duì)該經(jīng)營(yíng)部的管理人員實(shí)施過(guò)走訪，調(diào)查筆錄也純屬編造，大華并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)新大地公司的虛假營(yíng)銷(xiāo)情況。

此外，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)康華農(nóng)業(yè)的應(yīng)收賬款進(jìn)行審查過(guò)程中，也發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)提交給審計(jì)部門(mén)的企業(yè)收款網(wǎng)址和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己通過(guò)網(wǎng)絡(luò)搜索的網(wǎng)址存在不同。同時(shí)，立信所稱(chēng)已按照該審計(jì)機(jī)構(gòu)所提出的住址發(fā)出了詢證函，同時(shí)在立信的審計(jì)業(yè)務(wù)底稿中表示詢證住址為該企業(yè)辦公住址，訪問(wèn)時(shí)已證實(shí)，工商注冊(cè)地與其不相符。但通過(guò)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的康華農(nóng)業(yè)的審核人其實(shí)沒(méi)有訪問(wèn)到這兩家客戶?？梢?jiàn)在實(shí)踐中確實(shí)存在實(shí)際并未走訪的前提下謊稱(chēng)訪問(wèn)，說(shuō)明其中的運(yùn)作程序和審計(jì)人員的工作態(tài)度出現(xiàn)了問(wèn)題。

1.2 從審計(jì)對(duì)象——農(nóng)產(chǎn)品的公司視角研究農(nóng)產(chǎn)品公司的審計(jì)問(wèn)題

1.2.1 股權(quán)高度集中，一股獨(dú)大。財(cái)務(wù)報(bào)告層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要是站在公司整體層面上來(lái)研究的，因?yàn)樗闹苯佑绊懛秶軓V。對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)而言，由于股權(quán)的高度集中，以及股東監(jiān)事會(huì)內(nèi)部彼此制約機(jī)制的相對(duì)薄弱，非常容易造成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告層重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題的產(chǎn)生。再者，也因?yàn)檗r(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的區(qū)域性特征突出，企業(yè)管理人也可能會(huì)把自身的控股公司因地制宜分散到國(guó)內(nèi)各地，控股公司的分布相對(duì)分散，也易于造成企業(yè)控制權(quán)過(guò)度集中于個(gè)人身上。此外，由于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)中實(shí)施家族式模式的公司較多，這也就使得將權(quán)力集中在個(gè)人手上的概率大增。從根源上而言，由于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)股份集中，往往一家獨(dú)大，且內(nèi)部控制制約較薄弱，這也就給財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了“適應(yīng)性”環(huán)境。在部分農(nóng)業(yè)企業(yè)中，家族持有比率較高，極有可能在企業(yè)進(jìn)行重要投資決策時(shí)，在個(gè)人私利的作用下把農(nóng)業(yè)公司的整體利益拋之腦后，影響企業(yè)的健康發(fā)展。

1.2.2 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)監(jiān)督體制癱瘓。在某種程度上來(lái)說(shuō)，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)董事會(huì)形同虛設(shè)，發(fā)揮不了相應(yīng)的監(jiān)管控制功能。一般而言，監(jiān)事會(huì)的主要職能是審查公司的財(cái)務(wù)，并且對(duì)于違反法律法規(guī)和章程的股東、管理層也有建議免職的權(quán)力。

另外，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的理事們也都是所謂的“掛名”理事。例如在綠大地公司舞弊一案中，擔(dān)任獨(dú)立董事的趙國(guó)權(quán)就表示由于自身是非公司實(shí)際管理人員，很難知道公司的舞弊情況，而獨(dú)立董事胡虹則表示由于自身是公司委派的獨(dú)立董事，所以不需要對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)情況負(fù)責(zé)。從各現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營(yíng)機(jī)制來(lái)看，農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的獨(dú)立董事并不是完全“獨(dú)立”于農(nóng)業(yè)類(lèi)公司而產(chǎn)生，獨(dú)立董事也絕非僅僅承受其頭銜的光環(huán)，為公司裝點(diǎn)門(mén)面，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中裝聾作啞?？偟膩?lái)看，企業(yè)獨(dú)立監(jiān)管體系的缺失，也是影響農(nóng)業(yè)類(lèi)公司財(cái)務(wù)報(bào)告層產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵因素所在。

1.3 從社會(huì)環(huán)境視角分析農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的審計(jì)問(wèn)題

對(duì)于現(xiàn)階段我國(guó)的農(nóng)業(yè)類(lèi)公司而言，由于本身受自然環(huán)境等條件的環(huán)境影響很大，連續(xù)盈利也并不是像非農(nóng)業(yè)企業(yè)一般只要運(yùn)營(yíng)狀況良好就基本能夠?qū)崿F(xiàn)。由于農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨會(huì)受到氣候、環(huán)境、自然災(zāi)害等不可抗力因素的影響，而這些因素也成了企業(yè)用來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的手段[3]。農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)本身就處于較低收益的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，其對(duì)國(guó)家政策的支持程度和資金的依賴度都較大，再加上農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)商品的生產(chǎn)周期長(zhǎng)，市場(chǎng)不穩(wěn)定因素也較多，使得農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)要想保證長(zhǎng)期盈利很困難，而苛刻的市場(chǎng)要求也使得農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)容易產(chǎn)生財(cái)政舞弊的動(dòng)機(jī)。為進(jìn)軍國(guó)內(nèi)股市交易，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)管理層往往不惜采取舞弊手段謀取巨大利潤(rùn)，這也導(dǎo)致了由于舞弊所造成的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告層重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)增加。

與此同時(shí)，地方政府財(cái)政監(jiān)督得不夠嚴(yán)格，也是增加了農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)審計(jì)問(wèn)題的一大原因。農(nóng)業(yè)類(lèi)公司以分布在全國(guó)二三級(jí)城市的居多，而農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司又是政府促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一項(xiàng)重點(diǎn)目標(biāo)，所以，為了完成地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)，地方政府更是對(duì)其舞弊問(wèn)題視而不見(jiàn)，大大延伸了危害范圍。

2 降低農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

2.1 全面提升審計(jì)人才的專(zhuān)業(yè)勝任力

在面向農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目中，不但要求進(jìn)行工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目組審核人員具有更高的專(zhuān)業(yè)勝任力，同時(shí)也對(duì)審核人員的職業(yè)判斷能力，以及業(yè)務(wù)知識(shí)水平等都有更高的要求。和傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目不同，農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)具備獨(dú)特之處，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就更要求在農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)審計(jì)方面，具有較多的專(zhuān)業(yè)知識(shí)積淀和審計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)歷。采取相應(yīng)的措施應(yīng)對(duì)收入方面所面臨的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，謹(jǐn)慎分析收入確認(rèn)的理由及時(shí)間，全面搜集外部證據(jù)，從而判斷企業(yè)有無(wú)篡改財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)或者進(jìn)行虛擬交易的行為[4]。這也就要求事務(wù)所要不斷地加強(qiáng)對(duì)審核人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)培養(yǎng)，全面提升對(duì)審核人才的專(zhuān)業(yè)知識(shí)素養(yǎng)，從而培訓(xùn)出針對(duì)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的審核人員。

2.1.1 加強(qiáng)審計(jì)人員特定行業(yè)知識(shí)技能的培訓(xùn)。需要對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的企業(yè)特征和農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的審計(jì)核算流程有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，另外還要求審計(jì)人員了解農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，包括存貨審計(jì)，掌握其風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)，同時(shí)需要掌握農(nóng)產(chǎn)品類(lèi)行業(yè)庫(kù)存盤(pán)點(diǎn)的技術(shù)。

2.1.2 加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)溝通能力。在審計(jì)工作中，審計(jì)工作者的交流技能也是提高審計(jì)效率，減少審計(jì)失誤的一項(xiàng)關(guān)鍵因素，不論是與其他審計(jì)機(jī)構(gòu)管理人員的交流，或是與有關(guān)學(xué)科學(xué)者的交流，努力形成一種良性的交流氛圍，以促進(jìn)審計(jì)工作的發(fā)展，因而審計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和執(zhí)業(yè)審計(jì)工作者的技能訓(xùn)練。

2.1.3 強(qiáng)化審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，提升專(zhuān)業(yè)能力。審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)活動(dòng)基礎(chǔ)是審計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)經(jīng)方面的知識(shí)，隨著審計(jì)準(zhǔn)則的不斷更新與發(fā)展，審計(jì)工作從業(yè)者就必須與時(shí)并進(jìn)，提高自身的專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平，跟牢行業(yè)最近知識(shí)，累積審計(jì)知識(shí)，努力提高自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

2.1.4 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑。保持對(duì)職業(yè)的懷疑態(tài)度是增強(qiáng)會(huì)計(jì)師職業(yè)技能的關(guān)鍵步驟，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)審計(jì)工作中可能存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)彼此之間的審查證據(jù)也保持了警惕。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑性，對(duì)可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的蛛絲馬跡絲毫不松懈，能夠在一定程度上減少審計(jì)失誤。

2.2 優(yōu)化農(nóng)業(yè)企業(yè)公司管理、提高人才培養(yǎng)質(zhì)量

二十大報(bào)告指出，要建成現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系，形成新發(fā)展格局，基本實(shí)現(xiàn)新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化，產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)企業(yè)的努力。經(jīng)過(guò)對(duì)中國(guó)上市農(nóng)業(yè)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)研究的綜合分析可以發(fā)現(xiàn)，不少農(nóng)業(yè)公司由于深受中國(guó)傳統(tǒng)農(nóng)村文化的影響，所以家族式公司較多，特別是由夫婦二人共同管理的公司股權(quán)較多。股份集中后，會(huì)造成農(nóng)業(yè)公司的內(nèi)部管理失效，造成一言堂的局面。治理結(jié)構(gòu)不當(dāng)也可能會(huì)直接導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部管理的失靈。子公司較多且分散往往會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)的內(nèi)部控制制度不能有效執(zhí)行，可能存在管理層凌駕于內(nèi)控之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的問(wèn)題[5]。因此上述現(xiàn)象也要求了農(nóng)業(yè)類(lèi)型公司必須進(jìn)一步優(yōu)化公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，在體制與策略上進(jìn)一步確定公司管理層和董事會(huì)的權(quán)限。另外還要提高人員選用水平，要求高管人員掌握相應(yīng)的審計(jì)知識(shí)。

因此，企業(yè)可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輔助下全面檢查內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)關(guān)注是否有獨(dú)立董事以及其權(quán)限履職是否得當(dāng)。此外，還要充分發(fā)揮公司內(nèi)部控制審核的監(jiān)管功能，嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作，以提升公司內(nèi)部審核品質(zhì)。有助于內(nèi)部審核人員節(jié)省審核時(shí)間，將內(nèi)部審核資源運(yùn)用到更高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。最后，農(nóng)業(yè)類(lèi)公司還應(yīng)該構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部管理績(jī)效的綜合評(píng)估機(jī)制，將考評(píng)工作與激勵(lì)和問(wèn)責(zé)相結(jié)合，以推動(dòng)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范運(yùn)作。

2.3 在社會(huì)環(huán)境影響方面的輔助方法

2.3.1 加強(qiáng)在農(nóng)業(yè)類(lèi)項(xiàng)目中舞弊的懲戒措施。通過(guò)對(duì)近年來(lái)農(nóng)業(yè)類(lèi)公司舞弊事件的處罰結(jié)果能夠發(fā)現(xiàn)，懲罰幅度普遍過(guò)小，起不了應(yīng)有的震懾效果。所以，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)必須加大對(duì)農(nóng)業(yè)公司舞弊的懲罰力度，明確處罰標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)必須完善監(jiān)督辦法，提升對(duì)農(nóng)業(yè)公司的監(jiān)督效能。提高懲罰效率，讓農(nóng)業(yè)類(lèi)公司不能舞弊，對(duì)嚴(yán)重違反法規(guī)要求的上市農(nóng)業(yè)公司，必須勒令其停市，至于參與弄虛作假的人，應(yīng)追究其刑事法律責(zé)任。一旦出現(xiàn)審計(jì)事務(wù)所與農(nóng)業(yè)公司一起勾結(jié)舞弊的情況，將更嚴(yán)格懲罰，終身取消從業(yè)資格。多方面嚴(yán)厲打擊農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊活動(dòng)。

2.3.2 規(guī)范農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)信息披露。農(nóng)業(yè)類(lèi)公司外部披露，存在著以下主要問(wèn)題：信息內(nèi)容過(guò)簡(jiǎn)、避重就輕，或者信息內(nèi)容不準(zhǔn)確、不完全、不真實(shí)。而上述主要問(wèn)題，將會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。企業(yè)信息披露是上市公司對(duì)外部介紹本公司運(yùn)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)表現(xiàn)的一種很重要的消息窗口，所以，政府監(jiān)管需要對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)公司信息披露工作有更多要求，健全個(gè)人信息披露體系。與此同時(shí)，嚴(yán)格打壓個(gè)人信息透露的違法問(wèn)題，以懲罰并產(chǎn)生震懾效果。還可能對(duì)嚴(yán)重違反規(guī)定的公司，進(jìn)行限制或減低財(cái)政補(bǔ)貼。

2.3.3 利用現(xiàn)代媒介力量的輿論監(jiān)督功能。農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)方法是一項(xiàng)具有系統(tǒng)性、科學(xué)性、復(fù)雜性特點(diǎn)的組織工作，審計(jì)方法對(duì)于企業(yè)的規(guī)范化運(yùn)營(yíng)以及內(nèi)部管理有著重要的促進(jìn)作用[6]，在網(wǎng)絡(luò)蓬勃發(fā)展的當(dāng)下，各大資訊媒體客戶端、微博、微信公眾號(hào)等對(duì)輿情監(jiān)測(cè)的社會(huì)影響也不可忽略，一則報(bào)道在一夜之間人盡皆知。對(duì)于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的監(jiān)管部門(mén)，可以充分利用大眾傳媒，借助新聞媒體的強(qiáng)力披露其問(wèn)題，不論是監(jiān)管部門(mén)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)，或是監(jiān)管部門(mén)審計(jì)師事務(wù)所，鼓勵(lì)大眾傳媒為第三方監(jiān)管部門(mén)起到很大的效果，受到各界普遍重視，這也給違規(guī)的農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)和審計(jì)師事務(wù)所無(wú)形之中造成了很大的壓力與沖擊。