談災(zāi)害會(huì)計(jì)

□文/ 張 茜

（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東·青島）

［提要］ 近年來，隨著人類對環(huán)境資源的過度開發(fā)利用，可能會(huì)導(dǎo)致自然災(zāi)害漸漸頻發(fā)，因此有必要將經(jīng)濟(jì)發(fā)展、災(zāi)害管理與會(huì)計(jì)研究結(jié)合在一起作為研究災(zāi)害會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。國外對于災(zāi)害會(huì)計(jì)早期的研究主要集中于政府間對災(zāi)害應(yīng)急方面的管理，以及對災(zāi)害的法規(guī)制度以及災(zāi)害的保險(xiǎn)；國內(nèi)對于災(zāi)害會(huì)計(jì)研究較晚，還存在著法律法規(guī)不完善，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)等問題，因此需要繼續(xù)健全相關(guān)法律法規(guī)，制定相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

引言

由于近年來我國災(zāi)害發(fā)生頻率越來越高，災(zāi)害的發(fā)生給人們的生活帶來了較大的損失，也阻礙了我國經(jīng)濟(jì)的總體發(fā)展。在2022 年的河南大暴雨中，倒塌房屋3 萬多戶、近9 萬間，農(nóng)作物成災(zāi)面積872 萬畝，絕收面積380 萬畝，直接經(jīng)濟(jì)損失為1，000 多億元。自然災(zāi)害的發(fā)生可能是無法避免的，因此減小由災(zāi)害造成的損失成為了至關(guān)重要的任務(wù)。在2022 年1 月15日，湯加海底火山劇烈爆發(fā)，導(dǎo)致湯加人民置身于“水深火熱”之中，使湯加的經(jīng)濟(jì)受到了重創(chuàng)。隨之而來的是日本富士山的問題，火山爆發(fā)不僅僅對于所在國的經(jīng)濟(jì)有所影響，可能會(huì)對世界共同體產(chǎn)生影響，因此災(zāi)害會(huì)計(jì)的必要性就更好地體現(xiàn)出來。災(zāi)害會(huì)計(jì)的完善，有利于政府對災(zāi)害所帶來的損失能夠準(zhǔn)確評估，進(jìn)行科學(xué)有效的規(guī)劃、有效控制防災(zāi)救災(zāi)物資的籌集和使用；而對于企業(yè)來說，則有利于將防災(zāi)活動(dòng)納入風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過對企業(yè)防災(zāi)的成本效益分析提高風(fēng)險(xiǎn)管理效果，發(fā)布防災(zāi)財(cái)務(wù)信息，樹立良好的企業(yè)社會(huì)形象。災(zāi)害會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最大的差別就是不再將經(jīng)濟(jì)效益最大化作為首要目標(biāo)，也不同于傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，而是為了協(xié)調(diào)災(zāi)害與人類之間的平衡。因此，需要通過研究國內(nèi)外對于災(zāi)害會(huì)計(jì)的理論研究來推進(jìn)我國災(zāi)害會(huì)計(jì)的發(fā)展。

一、相關(guān)概念

（一）災(zāi)害會(huì)計(jì)的定義。簡單來說，災(zāi)害會(huì)計(jì)的提出，目的就是提高對于災(zāi)害發(fā)生的管理上的效率以及盡可能降低災(zāi)害發(fā)生帶來的損失，對經(jīng)濟(jì)損失以及其他財(cái)務(wù)上的收支進(jìn)行有效的記錄，并且能夠?qū)τ跒?zāi)害風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理控制。災(zāi)害會(huì)計(jì)首先對抗災(zāi)救災(zāi)的資源進(jìn)行合理有效的配置使用，通過對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的改善，制定專門的確認(rèn)計(jì)量記錄報(bào)告的流程，對于災(zāi)害的防治救助以及災(zāi)后的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效的記錄，也能及時(shí)準(zhǔn)確地預(yù)測、決策、分析相關(guān)的災(zāi)害財(cái)務(wù)信息，為內(nèi)外部提供財(cái)務(wù)以及非財(cái)務(wù)方面的信息管理系統(tǒng)。

國外發(fā)達(dá)國家的學(xué)者在災(zāi)害會(huì)計(jì)領(lǐng)域最先開始著重研究的是災(zāi)害管理的法律法規(guī)、巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制和保險(xiǎn)等相關(guān)的問題，但是對于救災(zāi)資金的會(huì)計(jì)處理手續(xù)以及救災(zāi)過程中的賬務(wù)處理以及災(zāi)后重建費(fèi)用的流程研究較少。我國的學(xué)者主要針對災(zāi)害損失的計(jì)量和確認(rèn)方面，以及對于災(zāi)害會(huì)計(jì)信息的披露和災(zāi)害救濟(jì)資金的使用情況等問題進(jìn)行了研究分析。

（二）災(zāi)害會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的區(qū)別。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)注重于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的收支問題，而對于企業(yè)的災(zāi)害問題卻不能準(zhǔn)確地反映。災(zāi)害會(huì)計(jì)在計(jì)量上相比于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更加復(fù)雜，原因是災(zāi)害會(huì)計(jì)涉及很多救災(zāi)物資、資金等的計(jì)量與確認(rèn)；災(zāi)害會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)之間的目的也不同，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主要關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等方面，而災(zāi)害會(huì)計(jì)主要針對災(zāi)害中的救助資金、物資的使用情況得到合理的計(jì)量確認(rèn)；傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)對于自然災(zāi)害所產(chǎn)生損失也沒有明確的記錄方案。因此，災(zāi)害會(huì)計(jì)的運(yùn)用促使災(zāi)害產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加明確，例如災(zāi)害救助會(huì)計(jì)報(bào)告主要采用報(bào)表和文字?jǐn)⑹龅男问脚稙?zāi)害救助款物的來源、分配和使用情況，包括：合并報(bào)表、專項(xiàng)基金報(bào)表、附表和附注。

災(zāi)害會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則進(jìn)一步延伸。相對于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來說，災(zāi)害會(huì)計(jì)根據(jù)受災(zāi)者以及政府等之間不用的關(guān)聯(lián)方，選擇最優(yōu)的方案進(jìn)行考慮。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等方面問題的研究，可以說災(zāi)害會(huì)計(jì)也是其中的單獨(dú)的一小部分。

（三）災(zāi)害會(huì)計(jì)相關(guān)假設(shè)。會(huì)計(jì)假設(shè)是指在既定的特殊的經(jīng)濟(jì)條件下，對會(huì)計(jì)的整體運(yùn)行發(fā)展方向的前提和條件作出合理的判斷，能夠確保會(huì)計(jì)發(fā)展過程中受到有效的控制，對于假設(shè)的研究能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。災(zāi)害會(huì)計(jì)的假設(shè)亦是如此，通過對災(zāi)害會(huì)計(jì)假設(shè)的研究，更加了解災(zāi)害會(huì)計(jì)，更好地構(gòu)建災(zāi)害會(huì)計(jì)的整體框架。

1、社會(huì)效益最大化假設(shè)。災(zāi)害會(huì)計(jì)不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)追求股東權(quán)益最大化或者利潤最大化，災(zāi)害會(huì)計(jì)追求的是社會(huì)效益最大化。當(dāng)進(jìn)行災(zāi)害會(huì)計(jì)運(yùn)用時(shí)，在決策評價(jià)的過程中，評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)與財(cái)務(wù)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就有較大的差別，災(zāi)害會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)必須要結(jié)合社會(huì)效益的指標(biāo)，當(dāng)社會(huì)效益與財(cái)務(wù)效益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)該以社會(huì)效益為優(yōu)先選擇，即追求社會(huì)效益最大化。

2、災(zāi)害損失可計(jì)量假設(shè)。該假設(shè)指的是由災(zāi)害所帶來的損失，不論是人員上的還是財(cái)務(wù)上的，都可以通過災(zāi)害會(huì)計(jì)的法則進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量與確認(rèn)。災(zāi)害的風(fēng)險(xiǎn)也是具有價(jià)值的，不確認(rèn)因素都可以轉(zhuǎn)化成風(fēng)險(xiǎn)型的因素。

3、時(shí)間范圍假設(shè)。時(shí)間因素對于災(zāi)害管理過程中來說是一個(gè)重要因素，時(shí)間范圍的假設(shè)就是在防治災(zāi)害的進(jìn)程中所需要的資源都能夠用時(shí)間來進(jìn)行表達(dá)，并且時(shí)間范圍能夠更好地規(guī)劃防災(zāi)預(yù)災(zāi)的流程。

二、國內(nèi)外災(zāi)害會(huì)計(jì)理論概述

（一）國外災(zāi)害會(huì)計(jì)概述。早期時(shí)候美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB 的工作小組發(fā)布了《非政府組織自然災(zāi)害損失會(huì)計(jì)處理與披露指南》，專門為當(dāng)時(shí)美國的重大災(zāi)害事件提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理手段。從較早的國外研究來看，Handmer J.、Thompson P（1997）提出了災(zāi)害會(huì)計(jì)在政府中的運(yùn)用，提出災(zāi)害會(huì)計(jì)與早期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的不同點(diǎn)以及相似點(diǎn)，為災(zāi)害會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了借鑒基礎(chǔ)；Panayotou T（1993）指出災(zāi)害會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)方面的影響，以及災(zāi)害會(huì)計(jì)對于防災(zāi)減災(zāi)存在的必要性和意義，是研究災(zāi)害會(huì)計(jì)較早的文獻(xiàn)。早在20 世紀(jì)末，日本政府就已頒布相關(guān)的法則，強(qiáng)調(diào)了災(zāi)害成本的重要性，要求政府及企業(yè)全方法的對災(zāi)害的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全面的對外披露。日本學(xué)者在研究災(zāi)害會(huì)計(jì)時(shí)，明確了成本核算的過程以及災(zāi)害會(huì)計(jì)構(gòu)成的內(nèi)容，強(qiáng)制政府披露災(zāi)害會(huì)計(jì)的報(bào)表內(nèi)容。

（二）國內(nèi)災(zāi)害會(huì)計(jì)概述。我國災(zāi)害會(huì)計(jì)的研究開始的時(shí)間較晚，早期的方法都是模仿西方發(fā)達(dá)國家的流程，對于與災(zāi)害會(huì)計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容、核算的方法都沒有屬于我國自身特點(diǎn)的規(guī)則，僅僅通過傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法來記錄災(zāi)害相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。近些年來我國也有不少學(xué)者研究了災(zāi)害會(huì)計(jì)，學(xué)者綜合國外對災(zāi)害會(huì)計(jì)的研究，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，對災(zāi)害造成的損失如何準(zhǔn)確地計(jì)量和確認(rèn)、如何核算救災(zāi)的成本、救災(zāi)物資和資金的使用流程以及如何對外披露等問題做出了研究。胡建平（2011）主張“災(zāi)害救助會(huì)計(jì)”是以災(zāi)害救助活動(dòng)為核算對象，反映和監(jiān)督災(zāi)害救助資源的籌措、分配、使用情況，向利益相關(guān)者提供與災(zāi)害救助相關(guān)的貨幣信息和非貨幣信息。進(jìn)一步研究了災(zāi)害救助會(huì)計(jì)信息披露的框架體系，認(rèn)為災(zāi)害救助信息披露應(yīng)遵循可靠性、充分性、及時(shí)性的原則，披露形式分為應(yīng)急救助階段以臨時(shí)報(bào)告形式向社會(huì)發(fā)布，以及災(zāi)后救助階段應(yīng)采用報(bào)表的形式披露；姚輝（2011）主張“災(zāi)害會(huì)計(jì)”，認(rèn)為在防災(zāi)救災(zāi)過程中，財(cái)務(wù)信息應(yīng)及時(shí)披露，做好成本控制與績效考核，以及針對于企業(yè)方面防災(zāi)救災(zāi)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題作出了研究。

三、相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）災(zāi)害損失的增值稅會(huì)計(jì)處理。從增值稅來看，能夠?qū)ζ髽I(yè)造成進(jìn)項(xiàng)或者是銷項(xiàng)稅額的產(chǎn)品可能會(huì)交增值稅。從災(zāi)害造成的損失來看，自然災(zāi)害的損失是因?yàn)椴豢煽沽Φ脑蚨纬傻?，所以就不能產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。這種損失也不是企業(yè)負(fù)責(zé)人未做到保全義務(wù)而引起的，所以由災(zāi)害產(chǎn)生的損失增值稅不應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)。國務(wù)院曾頒布《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣除，其中非正常損失中包括自然災(zāi)害的損失。2016 年，財(cái)政部與稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，其中將自然災(zāi)害的損失從非正常損失中剔除，也就是損失的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，自然災(zāi)害損失從會(huì)計(jì)層面上成為了不可抗力的損失，企業(yè)負(fù)責(zé)人也不用因此而承擔(dān)稅賦。

（二）災(zāi)害損失的資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理

1、長期資產(chǎn)。災(zāi)害的發(fā)生可能會(huì)導(dǎo)致多種長期資產(chǎn)減值，例如：對所屬地在災(zāi)區(qū)的子公司及合營企業(yè)等，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以及可能發(fā)生的商譽(yù)等。災(zāi)害造成的資產(chǎn)減值損失計(jì)量確認(rèn)方式與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程相似，即災(zāi)害發(fā)生后預(yù)估長期資產(chǎn)可收回的金額低于賬面價(jià)值的金額，就說明因?yàn)?zāi)害受到了資產(chǎn)減值損失，可收回的金額以公允價(jià)值或者是賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，減去相應(yīng)的處置費(fèi)用之后確認(rèn)最終的金額。但是，災(zāi)害所影響的時(shí)間是不同的，因此需要根據(jù)實(shí)際情況考慮現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率來調(diào)整具體的金額。

2、金融資產(chǎn)。企業(yè)持有至到期的投資、有價(jià)證券以及應(yīng)收款項(xiàng)等應(yīng)以攤余成本作為后續(xù)計(jì)量，當(dāng)其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)該把這些金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的差額作為投資收益，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)金融資產(chǎn)因自然災(zāi)害發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)按照金融資產(chǎn)原定的利率進(jìn)行折現(xiàn)確定金額。對于既定的浮動(dòng)利率的相關(guān)金融資產(chǎn)項(xiàng)目，可以按照先前合同約定的實(shí)際利率來執(zhí)行核算。

（三）政府補(bǔ)助及救助物資的會(huì)計(jì)處理。政府對于災(zāi)害的補(bǔ)助一般劃分為收益上或者資本上的。收益是指將政府的補(bǔ)助計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的當(dāng)期損益或者遞延收益；資本是指將補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益。因?yàn)?zāi)害原因獲得政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)將所獲得全部資金或物資全額計(jì)量，與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助一般都是指購買各類資產(chǎn)的財(cái)政撥款，不能一次性全額計(jì)入當(dāng)期收益。

救災(zāi)的資金以及物資的使用情況必須受到嚴(yán)格的管理，并且對這些物資和資金進(jìn)行合理的審計(jì)以確保能夠正常使用。目前針對于救災(zāi)物資的審計(jì)存在種種問題，對救災(zāi)款項(xiàng)應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管的力度，有效的審計(jì)監(jiān)督是完善制約權(quán)力和確保救災(zāi)物資合理運(yùn)用的關(guān)鍵，明確審計(jì)監(jiān)督流程中的主體與客體的關(guān)系，才能保證災(zāi)害會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化。

（四）災(zāi)害會(huì)計(jì)信息的披露。加強(qiáng)災(zāi)害會(huì)計(jì)信息的披露，是救災(zāi)工作快速推進(jìn)的重要?jiǎng)恿?，可以提高救?zāi)資源的配置使用效率，確保救災(zāi)物款使用情況的透明化。因此，需要構(gòu)建完整的災(zāi)害會(huì)計(jì)信息披露框架，首先確定相關(guān)的披露主體，一般披露主體都是各地的行政部門向社會(huì)分開披露災(zāi)害會(huì)計(jì)信息。災(zāi)害會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括災(zāi)情和災(zāi)害救助方案的信息、救災(zāi)款物的源頭及分配使用的信息以及周轉(zhuǎn)評價(jià)方面的信息。災(zāi)害會(huì)計(jì)信息基本采用文字和報(bào)表的形式對外披露，一般通過互聯(lián)網(wǎng)、媒體、報(bào)刊等載體形式對外披露。

四、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論。本文通過國內(nèi)外對災(zāi)害會(huì)計(jì)的研究綜述，分析我國災(zāi)害會(huì)計(jì)方面的研究，如確定災(zāi)害會(huì)計(jì)的核算理論、會(huì)計(jì)信息的披露等。但是，隨著疫情及各類災(zāi)害的發(fā)生，也暴露出我國災(zāi)害會(huì)計(jì)還存在很多不足的地方。

1、災(zāi)害會(huì)計(jì)核算方法不明確，缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)性。這種問題可能會(huì)導(dǎo)致在核算災(zāi)害會(huì)計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息時(shí)就會(huì)出現(xiàn)差異，根據(jù)先前學(xué)者對于災(zāi)害會(huì)計(jì)不同的理解與核算方式，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻仍未出具統(tǒng)一的關(guān)于災(zāi)害會(huì)計(jì)的核算方法。因此，各地對于災(zāi)害會(huì)計(jì)的核算方法是不同的，可能會(huì)出現(xiàn)混亂不堪的現(xiàn)象。

2、外部監(jiān)督不完善，審計(jì)工作不到位。當(dāng)捐贈(zèng)者及受捐者不能及時(shí)準(zhǔn)確地了解救災(zāi)款物使用情況時(shí)，也意味著外部監(jiān)督?jīng)]有完成；當(dāng)政府相關(guān)部門對物資及資金的分配利用不加以審計(jì)，兩者可能都會(huì)導(dǎo)致救災(zāi)款物的濫用，甚至出現(xiàn)倒賣、貪污等違法亂紀(jì)的現(xiàn)象。

（二）幾點(diǎn)建議

1、構(gòu)建統(tǒng)一的災(zāi)害會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)政府部門應(yīng)該結(jié)合我國實(shí)際情況以及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，制定標(biāo)準(zhǔn)化的災(zāi)害會(huì)計(jì)核算流程。只有具備了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化的災(zāi)害會(huì)計(jì)核算方法，才能在災(zāi)害疫情中更快地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息核算與披露。

2、加大災(zāi)害會(huì)計(jì)相關(guān)信息披露。我國災(zāi)害會(huì)計(jì)先前發(fā)展過程中存在著信息披露不足的情況，因此需要將災(zāi)害會(huì)計(jì)的相關(guān)財(cái)務(wù)信息及時(shí)向外界披露，能夠提高防災(zāi)救災(zāi)的工作效率，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化的假設(shè)。相關(guān)信息披露還應(yīng)準(zhǔn)確按照信息披露的相關(guān)內(nèi)容對外披露，才能發(fā)揮信息披露的價(jià)值最大化。

3、加強(qiáng)外部監(jiān)督，提高內(nèi)部審計(jì)力度。一是應(yīng)該加大社會(huì)監(jiān)督的力度，拓寬社會(huì)監(jiān)督的渠道和形式，確保外部監(jiān)督能夠?qū)?zāi)害會(huì)計(jì)信息起到真正的監(jiān)督作用；二是應(yīng)完善災(zāi)害會(huì)計(jì)審計(jì)制度體系，建立獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)的審計(jì)，并且制定嚴(yán)格的審計(jì)追責(zé)制度。只有這樣，才能夠?qū)?zāi)害會(huì)計(jì)的發(fā)展起到促進(jìn)作用。