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    新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算影響研究

    2023-09-26 19:40:22謝天羽佛山市城市建設(shè)工程有限公司
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2023年9期
    關(guān)鍵詞:建筑業(yè)準(zhǔn)則核算

    謝天羽 佛山市城市建設(shè)工程有限公司

    引言

    面對激烈的市場競爭,建筑業(yè)需加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,提升企業(yè)內(nèi)控水平,從而取得可持續(xù)發(fā)展。新收入準(zhǔn)則的出臺,給建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來了諸多影響,要求相關(guān)企業(yè)加快財(cái)務(wù)改革,轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理模式,科學(xué)開展財(cái)務(wù)核算活動(dòng),確保結(jié)合內(nèi)、外環(huán)境變化加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識別和控制,幫助建筑企業(yè)更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展新形勢。

    一、新收入準(zhǔn)則概述

    (一)內(nèi)容變化

    新收入準(zhǔn)則是針對“收入”項(xiàng)目提出的新準(zhǔn)則和新要求,通過確立新的收入確認(rèn)模型將原本準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則整合在一起[1]。按照新準(zhǔn)則無須區(qū)分交易類型,僅通過統(tǒng)一收入確認(rèn)模型處理企業(yè)合同。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則主要發(fā)生了三方面的變化。首先,收入判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化。在新準(zhǔn)則中,將收入確認(rèn)當(dāng)成是基礎(chǔ),要求企業(yè)履行合同和義務(wù),在控制權(quán)收入確認(rèn)上與舊準(zhǔn)則存在差異。其次,多重交易的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了變化。新準(zhǔn)則說明合同生效后應(yīng)明確企業(yè)單項(xiàng)履約義務(wù),按照對應(yīng)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格,并在單項(xiàng)履約后完成收入確認(rèn)[2]。最后,特定交易收入確認(rèn)和計(jì)量發(fā)生了變化。針對建筑業(yè)特定交易,新準(zhǔn)則給出了規(guī)定,如區(qū)分總額和凈額完成收入確認(rèn)等,要求準(zhǔn)確計(jì)量,以防出現(xiàn)信息失真問題。

    (二)方法分析

    新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)計(jì)量上提出的“五步法”模型,第一步,要求企業(yè)識別與客戶簽訂的合同,應(yīng)說明支付條款,帶有商業(yè)實(shí)質(zhì),說明合同履行可能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、金額等變化,企業(yè)也能通過轉(zhuǎn)讓商品獲得對價(jià)收回權(quán)利[3]。若無法達(dá)到上述要求,企業(yè)需確認(rèn)無提供勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品義務(wù),同時(shí)向客戶收取的對價(jià)無須退回,才能完成收入確認(rèn),否則將視作負(fù)債。第二步,對合同中單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識別,確認(rèn)履行時(shí)間段或時(shí)間點(diǎn),在履行后分別進(jìn)行收入確認(rèn)。第三步,對交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn),根據(jù)合同和習(xí)慣做法確定履行義務(wù)后預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額,應(yīng)綜合考慮應(yīng)付客戶對價(jià)、重大融資成分等因素影響,將代理收取的款項(xiàng)或預(yù)期退還款項(xiàng)作為負(fù)債,不計(jì)入對價(jià)金額。第四步,將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù),根據(jù)各項(xiàng)義務(wù)單獨(dú)售價(jià)相對比例確認(rèn)分?jǐn)們r(jià)格,并且不能在合同開始日后因單價(jià)變動(dòng)而重新分?jǐn)俒4]。第五步,履行單項(xiàng)履約義務(wù)后確認(rèn)收入,在時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入,要求完成商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移。而在固定時(shí)間段確認(rèn)收入,將履約進(jìn)度當(dāng)成是條件,采用投入法或產(chǎn)出法實(shí)現(xiàn)收入計(jì)量。

    二、新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算影響分析

    (一)對合同成本資本化的影響

    建筑業(yè)簽訂的工程合同成本包含取得成本和履行成本兩部分,按照舊準(zhǔn)則企業(yè)成為優(yōu)先競標(biāo)方后,與合同相關(guān)成本都能實(shí)現(xiàn)資本化。但新準(zhǔn)則中,規(guī)定僅允許對預(yù)期可被收回的增量成本實(shí)施資本化。增量成本即企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本,想要實(shí)施資本化需符合三類條件,如圖1 所示。例如,企業(yè)在競標(biāo)前開展調(diào)查、評估等活動(dòng)花費(fèi)1 萬元,成為優(yōu)先競標(biāo)方后調(diào)查、制作標(biāo)書共花費(fèi)3 萬元,投標(biāo)開展設(shè)計(jì)活動(dòng)花費(fèi)4 萬元,競標(biāo)成功后向負(fù)責(zé)人發(fā)放5 萬元獎(jiǎng)勵(lì),簽訂合同時(shí)將上述成本納入合同金額。按照舊準(zhǔn)則,成本為3+4+5=12(萬元)。實(shí)施新準(zhǔn)則,投標(biāo)前費(fèi)用無論是否簽訂合同都將產(chǎn)生,屬于無法預(yù)期收回的費(fèi)用,即1+3=4(萬元)。獎(jiǎng)勵(lì)為取得合同后才產(chǎn)生的成本,若未中標(biāo)將不會(huì)產(chǎn)生,且施工合同工期在1 年以上,預(yù)期收回時(shí)間將超過1 年,而設(shè)計(jì)成本在中標(biāo)后將歸為合同履行成本,因此能資本化的部分為5+4=9(萬元)。

    (二)對合同變更處理的影響

    在舊準(zhǔn)則中,未將索賠款、獎(jiǎng)勵(lì)款納入合同變更內(nèi)容,因此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常在索賠款等款項(xiàng)可能獲批情況下即可確認(rèn)。但按照新準(zhǔn)則要求,將商品或服務(wù)內(nèi)容變更和價(jià)格變更均納入變更內(nèi)容,具體適用三種情形,在獲批后方能確認(rèn)收入。首先,可明確區(qū)分商品和合同價(jià)款時(shí),在新增價(jià)款反映新增商品售價(jià)時(shí),列為單獨(dú)合同處理。其次,新增價(jià)款無法反映單獨(dú)售價(jià),但能區(qū)分產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)讓,可終止原合同,將未提供商品和變更部分合并處理。最后,無法反映單獨(dú)售價(jià)且無法區(qū)分產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)讓,變更計(jì)入原合同,給已確認(rèn)收入帶來的影響計(jì)入報(bào)表,完成當(dāng)期收入調(diào)整。如工程合同金額為1000 萬元,2021 年達(dá)到40%進(jìn)度,預(yù)計(jì)總成本900 萬元,2022 年達(dá)到75%進(jìn)度,在原材料價(jià)格上漲的情況下,預(yù)計(jì)總成本為1000 萬元,年底談判預(yù)計(jì)很可能批準(zhǔn)增加300 萬合同款。按照舊準(zhǔn)則,2021 年確認(rèn)收入1000×40%=400(萬元),2022 年確認(rèn)收入(1000+300)×75%-400=575(萬元)。在新準(zhǔn)則下,由于變更款項(xiàng)尚未未獲批,無法反映增加產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià),且無法區(qū)分已轉(zhuǎn)讓和未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品,企業(yè)應(yīng)將合同變更視為原合同的一部分,采用追溯調(diào)整法處理,得到2021 年完工進(jìn)度調(diào)整為900*40%/1000=36%,應(yīng)確認(rèn)收入1300×36%=468(萬元),收入調(diào)整增加468-1000*40%=68(萬元)。2022 年確認(rèn)收入1300*75%-468=507(萬元)。

    (三)對會(huì)計(jì)科目的影響

    按照新準(zhǔn)則,建筑業(yè)將新增合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本和合同結(jié)算四個(gè)會(huì)計(jì)科目,要求精準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表。合同資產(chǎn)用于核算商品轉(zhuǎn)讓后企業(yè)擁有的收取對價(jià)權(quán)利,結(jié)轉(zhuǎn)收入需經(jīng)過工程結(jié)算,可將收款權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn),實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款規(guī)范細(xì)分。合同負(fù)債用于核算已收或應(yīng)收對價(jià)相應(yīng)的商品轉(zhuǎn)讓義務(wù),由于合同已經(jīng)簽訂,合同對價(jià)已經(jīng)支付或取得,需要企業(yè)履約,因此視作負(fù)債。合同履約成本用于核算當(dāng)前或預(yù)期取得的合同資產(chǎn)成本,合同結(jié)算用于核算同一合同下固定時(shí)段履約涉及結(jié)算對價(jià)合同資產(chǎn)或負(fù)債。例如,企業(yè)組合銷售產(chǎn)品A 和B,組合銷售價(jià)格為2.5 萬元,單獨(dú)售價(jià)分別為0.6 萬元和2.4 萬元,確認(rèn)全部交付后才能獲得合同對價(jià)。在單獨(dú)區(qū)分商品的前提下,A 先交付,收款受B 交付情況限制,因此A 視作合同資產(chǎn),攤銷收入為2.5×(0.6/3)=0.5(萬元),借記—合同資產(chǎn)0.5 萬元,貸記—主營收入0.5 萬元。在完成B 交付后,分?jǐn)偸杖霝?.5×(2.4/3)=2(萬元),借記—應(yīng)收賬款2.5 萬元,貸記—合同資產(chǎn)0.5 萬元,主營收入—2 萬元。

    (四)對收入時(shí)點(diǎn)的影響

    采用新準(zhǔn)則,需判斷是否達(dá)到一段時(shí)間收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),然后利用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn),否則需在固定時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,通常接近合同完工時(shí)點(diǎn)。例如,簽訂合同款1000 萬元,工期為3 年,后續(xù)在完工進(jìn)度達(dá)到25%后,變更為趕工合同,工期為2.5 年,合同款1200 萬元,預(yù)付款800 萬,另合同特別約定,未在規(guī)定工期完工則不支付尾款,在建工程由雙方協(xié)商處置。按照舊準(zhǔn)則,企業(yè)確認(rèn)收入1200×25%=300(萬元)。但按照新準(zhǔn)則分析,企業(yè)未完工時(shí)無法轉(zhuǎn)移商品控制權(quán),無法達(dá)到一段時(shí)間收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),需在完工后確認(rèn)收入。因此第一年收到款項(xiàng)作為預(yù)收賬款,不能確認(rèn)收入,竣工驗(yàn)收后全額確認(rèn)收入1200 萬元,未能完工僅確認(rèn)收入800 萬元。此外,預(yù)收款距離完工有2.5 年工期,收到的預(yù)收款在當(dāng)年不能確認(rèn)收入,因此需考慮預(yù)收款融資性質(zhì)及其時(shí)間價(jià)值,采用確定的折現(xiàn)率處理為融資收益。

    (五)對合同完工進(jìn)度衡量的影響

    新準(zhǔn)則采用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)合同履行進(jìn)度,能夠使施工進(jìn)度受到時(shí)點(diǎn)限制,減小財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)和實(shí)際收入偏差,為企業(yè)獲得定期收入提供保障。采用產(chǎn)出法確認(rèn)收入,通過測量履約情況、評估實(shí)現(xiàn)結(jié)果等方法衡量合同完工進(jìn)度,將已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相對價(jià)值當(dāng)成是計(jì)量基礎(chǔ)。采用投入法,通過消耗資源、發(fā)生成本、花費(fèi)工時(shí)等確認(rèn)合同完工進(jìn)度,將企業(yè)履約預(yù)計(jì)總投入等當(dāng)成是基礎(chǔ)確認(rèn)收入。例如,企業(yè)承建某工程,發(fā)生成本300 萬元,預(yù)計(jì)總投入1000 萬元。按舊準(zhǔn)則分析,完工進(jìn)度為300/1000=30%。按照新準(zhǔn)則展開分析,可知實(shí)際企業(yè)因施工隊(duì)伍不熟練造成工期增加3 個(gè)月,人工費(fèi)增加10 萬元,報(bào)廢材料費(fèi)增加1 萬元,企業(yè)采購水泥花費(fèi)20 萬元,水泥材料截至年底僅投入使用40%。額外增加成本與企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)無直接關(guān)系,因此需調(diào)整完工進(jìn)度計(jì)量方法,并將未使用材料成本扣除,確定實(shí)際投入300-10-1-20×60%=277(萬元),預(yù)計(jì)投入=1000-10-1=989(萬元),因此履約進(jìn)度為277/898=28%。

    (六)對收入計(jì)量的影響

    按照新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)建筑企業(yè)收入計(jì)量,將交易價(jià)格當(dāng)成是基礎(chǔ),針對可變對價(jià)、重大融資性質(zhì)等給出了說明,同樣會(huì)引發(fā)確認(rèn)收入的變化。例如,在企業(yè)簽訂1000 萬元工程合同后,工期為3 年,預(yù)付款400 萬元,約定提前1 個(gè)月完工獎(jiǎng)勵(lì)10 萬元,企業(yè)預(yù)計(jì)支付的尾款有80%可能性支付全款,另外有20%可能性少支付5 萬元。假設(shè)2020 年完工進(jìn)度達(dá)到35%,2021 年進(jìn)度達(dá)80%,預(yù)計(jì)可能提前1 個(gè)月竣工,最終2022 年驗(yàn)收后尾款少支付4 萬元。按照舊準(zhǔn)則,2020 年確認(rèn)收入1000×35%=350(萬元),2021 年確認(rèn)收入(1000+10)×80%-350=458(萬元),2022 年確認(rèn)收入1010×20%=202(萬元),并產(chǎn)生4 萬元壞賬。采用新準(zhǔn)則,應(yīng)加強(qiáng)可變對價(jià)評估,企業(yè)在認(rèn)識到價(jià)款可回收的情形簽訂合同,默認(rèn)可能發(fā)生價(jià)格折讓,采用期望值法確認(rèn)合同總價(jià)為1000×80%+(1000-5)×20%=999(萬元),2020 年確認(rèn)收入999×35%=349.65(萬元),2021 年確認(rèn)收入為999×80%-349.65=449.55(萬元),2022 年確認(rèn)收入999×20%+10=209.8(萬元),壞賬為1009-1006=3(萬元)。

    三、應(yīng)對新收入準(zhǔn)則影響的建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算措施

    (一)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則及政策

    新準(zhǔn)則對多項(xiàng)建筑業(yè)會(huì)計(jì)處理細(xì)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整,為避免人員在財(cái)務(wù)核算中出現(xiàn)偏差,應(yīng)組織財(cái)會(huì)人員系統(tǒng)、深入學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則及相關(guān)政策,聘請行業(yè)專家學(xué)者進(jìn)行解讀,指導(dǎo)企業(yè)建立適合建筑業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法。結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展情況,應(yīng)制定科學(xué)的培訓(xùn)計(jì)劃,確保人員了解新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)科目、報(bào)表等各方面調(diào)整情況,掌握合同變更調(diào)整、重大融資性貨幣時(shí)間價(jià)值、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容評估方法。此外,應(yīng)結(jié)合各類收入確認(rèn)要求編制新準(zhǔn)則應(yīng)用指南,并建立相關(guān)管理細(xì)則,有效減少職業(yè)誤判等情況的發(fā)生。

    (二)改進(jìn)財(cái)務(wù)管理體系

    建筑企業(yè)應(yīng)改進(jìn)財(cái)務(wù)管理體系,加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)對接,通過共享內(nèi)部數(shù)據(jù)信息保證會(huì)計(jì)核算信息準(zhǔn)確性、及時(shí)性,做到高效開展財(cái)務(wù)核算工作。為將信息化平臺融入財(cái)務(wù)管理,需優(yōu)化內(nèi)部核算流程和建立對應(yīng)控制機(jī)制,確保人員嚴(yán)格按照制度要求錄入真實(shí)數(shù)據(jù)信息,規(guī)范開展會(huì)計(jì)核算、處理等工作。在系統(tǒng)軟件的支撐下,能自動(dòng)按照新準(zhǔn)則完成會(huì)計(jì)核算工作,驗(yàn)證數(shù)據(jù)結(jié)果有效性,為建筑業(yè)適應(yīng)新準(zhǔn)則提供有力技術(shù)支撐。

    (三)規(guī)范管理工程合同

    新準(zhǔn)則將工程合同當(dāng)成是收入確認(rèn)的重要依據(jù),因此應(yīng)做到規(guī)范管理合同,有效降低收入延遲帶來的影響,為企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化目標(biāo)提供保障。實(shí)際工程合同存在較多潛在風(fēng)險(xiǎn),在采用“五步法”確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)辨識和防范,確保合同條款完備,達(dá)到細(xì)節(jié)主次分明等要求,為判斷單項(xiàng)履約義務(wù)、可變對價(jià)等因素提供支持。按照合同履約時(shí),應(yīng)關(guān)注進(jìn)度,確保合同和發(fā)票開具一致,強(qiáng)化票流、貨流和資金流管理。此外,在收入確認(rèn)時(shí)確定是否存在會(huì)稅計(jì)量差異,通過科學(xué)實(shí)施納稅籌劃降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

    結(jié)語

    通過實(shí)施新收入準(zhǔn)則,能夠幫助建筑業(yè)結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生情況開展財(cái)務(wù)核算工作,合理確定收入確認(rèn)時(shí)間、合同完工進(jìn)度等,做到規(guī)范設(shè)置會(huì)計(jì)科目和科學(xué)調(diào)整會(huì)計(jì)處理方法,為財(cái)務(wù)工作高質(zhì)量開展提供有效數(shù)據(jù)信息支撐。為確保企業(yè)財(cái)務(wù)工作適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的變化,做到精準(zhǔn)開展核算活動(dòng),需加強(qiáng)新準(zhǔn)則和政策學(xué)習(xí),并建立有效財(cái)務(wù)管理體系和規(guī)范合同管理,推動(dòng)行業(yè)財(cái)務(wù)核算水平提升。

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