注冊會(huì)計(jì)師助力提高上市公司質(zhì)量路徑探析

陳曉剛

為深入貫徹落實(shí)黨的二十大報(bào)告精神，全面推進(jìn)資本市場改革發(fā)展，在2020年10月國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》基礎(chǔ)上，2022年11月證監(jiān)會(huì)制定了《推動(dòng)提高上市公司質(zhì)量三年行動(dòng)方案(2022-2025)》(以下簡稱《行動(dòng)方案》)。注冊會(huì)計(jì)師作為資本市場“看門人”，如何在新的改革大潮中找準(zhǔn)定位、發(fā)揮更大作用，為提高上市公司質(zhì)量貢獻(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)力量，成為行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。本文擬根據(jù)上市公司及其審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管實(shí)踐，結(jié)合證監(jiān)會(huì)最新工作部署，對上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)建議，以期對廣大注冊會(huì)計(jì)師有所裨益。

一、《行動(dòng)方案》與注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)的主要內(nèi)容

1.發(fā)揮好跨部委協(xié)調(diào)機(jī)制，壓實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任。發(fā)揮好跨部委協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，形成監(jiān)管合力，實(shí)現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督與其他方面監(jiān)督有機(jī)貫通、協(xié)同發(fā)力。組織開展對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專項(xiàng)檢查，促進(jìn)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類評價(jià)制度，對不同評價(jià)結(jié)果的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施差異化監(jiān)管。

2.健全打擊重大違法長效機(jī)制，嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)造假行為。綜合運(yùn)用行政、民事、刑事手段，“零容忍”打擊財(cái)務(wù)造假、資金占用、違規(guī)擔(dān)保等重大違法行為，加強(qiáng)立體化、全方位追責(zé)力度。通過案例總結(jié)相關(guān)規(guī)律，并持續(xù)跟進(jìn)最新變化趨勢，形成對相關(guān)重大違法行為的規(guī)律性認(rèn)識，從而提高發(fā)現(xiàn)重大違法行為線索的能力。

3.完善內(nèi)部監(jiān)督制約，加強(qiáng)外部協(xié)作聯(lián)動(dòng)。在強(qiáng)化控股股東、實(shí)際控制人誠信建設(shè)，加大追責(zé)力度的同時(shí)，進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度規(guī)則，督促獨(dú)立董事有效履職、歸位盡責(zé)。加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)，推動(dòng)全市場上市公司內(nèi)部控制審計(jì)，促進(jìn)上市公司完善內(nèi)部監(jiān)督制約，有效提升公司治理水平。充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)和交易所政策制定和執(zhí)行協(xié)調(diào)機(jī)制，推動(dòng)地方政府、相關(guān)部委發(fā)揮更大作用，形成推動(dòng)上市公司高質(zhì)量發(fā)展的強(qiáng)大合力。壓實(shí)證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)和交易所的一線監(jiān)管職責(zé)，形成職責(zé)清晰、流程規(guī)范、運(yùn)行高效的上市公司監(jiān)管機(jī)制。

二、《行動(dòng)方案》對注冊會(huì)計(jì)師的主要影響

1.違法違規(guī)行為更易被發(fā)現(xiàn)，且將導(dǎo)致處處受限。按照依法從嚴(yán)打擊證券違法活動(dòng)的相關(guān)要求，各部門加大了對資本市場違法違規(guī)行為的查處力度，將相關(guān)違法違規(guī)信息記入相應(yīng)的信用信息庫，并按照國家推進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)的統(tǒng)一部署共建共治共享。同時(shí)，按照證監(jiān)會(huì)在發(fā)行審核工作中嚴(yán)格落實(shí)信用風(fēng)險(xiǎn)控制的制度安排，在履行發(fā)行（掛牌）上市、再融資審核與注冊等職責(zé)時(shí)，充分關(guān)注發(fā)行人及注冊會(huì)計(jì)師的政務(wù)信用和商業(yè)信用狀況，每一單審核都必須對注冊會(huì)計(jì)師等相關(guān)主體進(jìn)行信用查詢審核，使得注冊會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)行為無處藏身。在各部門普遍推行信用分級分類管理，落實(shí)差別化監(jiān)管措施情況下，必然出現(xiàn)守法誠信者八方歡迎，違法失信者處處受限的局面。

2.選擇客戶風(fēng)險(xiǎn)加大，審計(jì)失敗后果嚴(yán)重。按照《行動(dòng)方案》的部署，注冊會(huì)計(jì)師的客戶（主要指發(fā)行人、上市公司及相關(guān)信息披露義務(wù)人）如果存在欺詐發(fā)行、財(cái)務(wù)造假、資金占用、違規(guī)擔(dān)保等重大信息披露違法行為，被發(fā)現(xiàn)并查處的可能性極大。按照證監(jiān)會(huì)持續(xù)推行的“一案雙查”制度，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)“未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的”違法行為，從而被處罰大額罰款，甚至并處暫?；蛘呓箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)，而且可能承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師一旦審計(jì)失敗，除承擔(dān)前述的行政處罰和可能的巨額民事賠償責(zé)任外，還需要承擔(dān)信用責(zé)任甚至刑事責(zé)任。這一方面突出了注冊會(huì)計(jì)師選擇客戶的極大風(fēng)險(xiǎn)，另一方面注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)和處罰的概率更高、后果更加嚴(yán)重。

3.內(nèi)部溝通更加順暢有效，外部環(huán)境持續(xù)改善?！缎袆?dòng)方案》從誠信建設(shè)和責(zé)任追究正反兩個(gè)方面抓住控股股東、實(shí)際控制人、董事監(jiān)事高管等“關(guān)鍵少數(shù)”，以健全完善監(jiān)管規(guī)則和內(nèi)部監(jiān)督制約機(jī)制為抓手，必將持續(xù)改善上市公司內(nèi)部治理機(jī)制的有效性，為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1151 號——與治理層的溝通》《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》等準(zhǔn)則創(chuàng)造了更好環(huán)境，使注冊會(huì)計(jì)師與上市公司的內(nèi)部溝通更加順暢有效。《行動(dòng)方案》充分調(diào)動(dòng)了地方政府、證監(jiān)會(huì)及相關(guān)部委的工作積極性，壓實(shí)證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)和交易所的一線監(jiān)管責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境必將得到持續(xù)改善。

三、注冊會(huì)計(jì)師的助力路徑

1.充分利用內(nèi)外部有利條件，綜合把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。《行動(dòng)方案》為注冊會(huì)計(jì)師創(chuàng)造了良好的內(nèi)外部條件，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分利用有利條件，從以下方面綜合把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）內(nèi)外結(jié)合開展風(fēng)險(xiǎn)評估，做好業(yè)務(wù)承接與保持。注冊會(huì)計(jì)師要充分重視上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的承接與保持，把好風(fēng)險(xiǎn)控制第一關(guān)。一是對于“炒魷魚 接下家”的上市公司，要通過與控股股東、實(shí)際控制人、董事監(jiān)事高管等“關(guān)鍵少數(shù)”，特別是與獨(dú)立董事的充分溝通交流，與前任注冊會(huì)計(jì)師充分溝通，通過互聯(lián)網(wǎng)查詢收集上市公司相關(guān)信息等程序，充分了解分析上市公司變更事務(wù)所的真正原因，特別是對于連續(xù)兩年虧損、尚在業(yè)績承諾期內(nèi)、有大量媒體負(fù)面報(bào)道等情況的上市公司，在承接其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要慎之又慎；二是對于已經(jīng)提供多年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的上市公司，要關(guān)注上市公司內(nèi)部人事變動(dòng)、組織架構(gòu)調(diào)整、業(yè)務(wù)模式變更及拓展新業(yè)務(wù)等情況，和外部國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、上市公司主營業(yè)務(wù)行業(yè)形勢變化、新的金融政策調(diào)整、稅收政策變化等情況，對上市公司管理層、治理層誠信以及上市公司經(jīng)營情況可能產(chǎn)生的影響，對業(yè)務(wù)保持進(jìn)行綜合分析評估；三是對在前述風(fēng)險(xiǎn)評估工作中發(fā)現(xiàn)部分疑點(diǎn)，可進(jìn)一步采取與監(jiān)管部門溝通匯報(bào)、申請查詢上市公司政務(wù)信用和商業(yè)信用信息等措施，進(jìn)一步收集相關(guān)監(jiān)管部門掌握的信息，提高風(fēng)險(xiǎn)評估工作的準(zhǔn)確性。

（2）全面充分了解被審計(jì)單位，做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估。新審計(jì)準(zhǔn)則將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到整套審計(jì)準(zhǔn)則中，將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，充分了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境，這是審計(jì)工作的起點(diǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，對注冊會(huì)計(jì)師識別相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，通過與被審計(jì)單位董事會(huì)成員特別是獨(dú)立董事、高級管理人員、財(cái)務(wù)人員、相關(guān)生產(chǎn)、銷售、庫房管理等其他人員，就被審計(jì)單位及其環(huán)境、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)核算政策、相關(guān)經(jīng)營管理活動(dòng)流程等進(jìn)行詢問交流，通過觀察和檢查被審計(jì)單位生產(chǎn)流程、銷售流程、采購流程等重要生產(chǎn)經(jīng)營過程，盡可能多地了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境、內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況，并針對不同人員對相關(guān)事項(xiàng)和流程的描述，結(jié)合觀察和檢查中收集的相關(guān)資料，執(zhí)行分析程序，對被審計(jì)單位是否會(huì)發(fā)生舞弊進(jìn)行判斷，并進(jìn)一步分析管理層面臨哪些壓力，可能采取哪些舞弊手段，為設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序提供基礎(chǔ)。

（3）做實(shí)做細(xì)控制測試，找準(zhǔn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?！缎袆?dòng)方案》明確推動(dòng)全市場上市公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，促進(jìn)上市公司加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督制約，這為注冊會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作創(chuàng)造了有利條件。上市公司存在的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷或運(yùn)行缺陷是舞弊者所要尋求的機(jī)會(huì)。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，是否存在董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情形，綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察重要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件資料、對重要流程進(jìn)行穿行測試和重新執(zhí)行等方法，重點(diǎn)審核與收入、成本費(fèi)用、貨幣資金、應(yīng)收賬款等重點(diǎn)項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程，審核不相容職責(zé)分離情況及有關(guān)內(nèi)部審批程序是否有效并一貫執(zhí)行。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)針對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的運(yùn)行原理、操作流程、授權(quán)審批、異常處理等進(jìn)行深入了解和必要測試，以確定該信息系統(tǒng)是否不存在或存在很少人工干預(yù)，從而保證相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，必要時(shí)可向會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求技術(shù)支援或利用專家工作。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)充分利用與監(jiān)管部門的溝通機(jī)會(huì)，對監(jiān)管部門在溝通中提示的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，結(jié)合審計(jì)工作中了解掌握的其他信息，進(jìn)行深入分析，設(shè)計(jì)和執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。

2.始終保持職業(yè)懷疑，做好重點(diǎn)項(xiàng)目審計(jì)。從2020年10月國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》到2022年底，證監(jiān)會(huì)（不含派出機(jī)構(gòu)）查處的發(fā)行人、上市公司欺詐發(fā)行、違規(guī)信息披露案件來看，通過增加收入、做大利潤的上市公司18家，占比66.67%；通過資金占用、違規(guī)擔(dān)保侵占上市公司利益的9家（有2家同時(shí)存在增加收入和占用擔(dān)保），占比33.33%；其他違規(guī)行為2家，占比7.4%。其動(dòng)機(jī)主要是滿足IPO或者再融資條件、滿足重組條件、達(dá)到業(yè)績承諾或者股權(quán)激勵(lì)條件、避免被ST或者退市等，如柏堡龍是為了滿足IPO及非公開發(fā)行股票條件、粵傳媒是為了滿足重組條件、勝利精密是為了達(dá)到業(yè)績承諾。主要的手段是虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入、虛減成本費(fèi)用、跨期確認(rèn)費(fèi)用、虛增非經(jīng)常性損益、操作資產(chǎn)減值損失和利用關(guān)聯(lián)交易造假，如公準(zhǔn)股份及索菱股份為虛構(gòu)虛增收入、粵傳媒為重組虛增收入、斯太爾為將政府獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)助包裝為業(yè)務(wù)收入。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，從以下方面做好審計(jì)工作，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析，找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)。在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，除在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)運(yùn)用分析性程序外，在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中，充分運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序是一種行之有效的方法，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分發(fā)揮實(shí)質(zhì)性分析在識別舞弊中的強(qiáng)大作用。注冊會(huì)計(jì)師可綜合運(yùn)用傳統(tǒng)的分析方法和非傳統(tǒng)的分析方法，如分析營業(yè)收入與成本費(fèi)用配比變動(dòng)情況；將關(guān)注到的媒體對上市公司的相關(guān)質(zhì)疑或報(bào)道，與上市做好實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試公司財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較分析；對某些特殊行業(yè)如大眾消費(fèi)品生產(chǎn)的上市公司，可將營業(yè)收入與其披露的市場占有率及其銷售數(shù)量進(jìn)行分析對比，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖袌稣{(diào)查，即可發(fā)現(xiàn)相關(guān)舞弊跡象。通過上述實(shí)質(zhì)性分析程序，找到相關(guān)異常項(xiàng)目或領(lǐng)域，并設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試程序。

（2）做好收入審計(jì)，嚴(yán)防財(cái)務(wù)造假。在上市公司收入審計(jì)中，充分了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境，這是審計(jì)工作的起點(diǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，從而識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)要綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察重要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件資料、對重要流程進(jìn)行穿行測試和重新執(zhí)行等方法，重點(diǎn)關(guān)注上市公司與收入相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，是否存在董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情形。無論注冊會(huì)計(jì)師評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)針對所有收入相關(guān)科目，設(shè)計(jì)和實(shí)施包括充分運(yùn)用函證、做好營業(yè)收入的截止性測試、加強(qiáng)應(yīng)收賬款和貨幣資金以及存貨等實(shí)物資產(chǎn)、大額政府補(bǔ)助獎(jiǎng)勵(lì)等實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)防財(cái)務(wù)造假未被發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（3）做好占用擔(dān)保審計(jì)，杜絕惡性違規(guī)。近年來，隨著疫情對經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響和國家宏觀調(diào)控，以及部分民營上市公司控股股東、實(shí)際控制人的無序擴(kuò)張?jiān)斐傻耐顿Y失敗，使上市公司控股股東、實(shí)際控制人通過各種手段占用上市公司資金或者利用上市公司違規(guī)擔(dān)保越演越烈。注冊會(huì)計(jì)師在做好前述風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試及實(shí)質(zhì)性測試基礎(chǔ)上，可從以下方面做好上市公司資金占用違規(guī)擔(dān)保審計(jì)工作，杜絕上市公司控股股東、實(shí)際控制人惡性違規(guī)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是利用互聯(lián)網(wǎng)查詢和天眼查、企查查等查詢軟件，全面收集上市公司及其控股股東、實(shí)際控制人相關(guān)信息，重點(diǎn)關(guān)注是否存在之前未掌握的通訊地址一致或接近的公司、經(jīng)營實(shí)體，是否有控股股東、實(shí)際控制人控制的機(jī)構(gòu)人員出資設(shè)立的公司或者經(jīng)營實(shí)體，為發(fā)現(xiàn)上市公司控股股東、實(shí)際控制人潛在關(guān)聯(lián)方掌握充分信息。二是加大與董監(jiān)高等“關(guān)鍵少數(shù)”，特別是獨(dú)立董事、財(cái)務(wù)人員、相關(guān)生產(chǎn)、銷售人員溝通交流力度，做好與前任注冊會(huì)計(jì)師的溝通，從中發(fā)現(xiàn)控股股東、實(shí)際控制人潛在關(guān)聯(lián)方的線索。三是在整個(gè)審計(jì)過程中，綜合分析收集的信息和掌握的線索，并持續(xù)與監(jiān)管部門溝通匯報(bào)，與監(jiān)管部門互通有無，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)事項(xiàng)后要緊追不舍，必要時(shí)可在審計(jì)報(bào)告中披露，或者向監(jiān)管部門報(bào)告。