基于《會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》的思考

摘要：2023年2月1日，財(cái)政部發(fā)布《會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，對新時(shí)代會計(jì)工作人員提出了三點(diǎn)要求，是對會計(jì)人員職業(yè)道德要求的集中表達(dá)，全面規(guī)范了會計(jì)從業(yè)人員的日常工作。會計(jì)誠信是加快社會信用體系建設(shè)的重要部分，有助于構(gòu)筑誠信的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)直接作用于會計(jì)信息的質(zhì)量，利益相關(guān)者利用會計(jì)信息做出經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)而會影響社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量。然而，仍有部分會計(jì)從業(yè)人員未對會計(jì)職業(yè)道德引起足夠的重視，為了個(gè)人利益鋌而走險(xiǎn)，擾亂經(jīng)濟(jì)社會秩序。會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)恪守“三堅(jiān)三守”的職業(yè)道德規(guī)范，把會計(jì)職業(yè)道德和財(cái)經(jīng)法紀(jì)落實(shí)到工作中，深入領(lǐng)會會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的精髓，努力為社會信用體系建設(shè)貢獻(xiàn)自己的力量。

關(guān)鍵詞：會計(jì)職業(yè)道德；會計(jì)誠信；“三堅(jiān)三守”

中圖分類號：F230??文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A??文章編號：1005-6432（2023）23-0000-05

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.23.000

1前言

道德是影響社會生產(chǎn)力的重要力量，反作用于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。職業(yè)道德規(guī)定了從業(yè)人員在職業(yè)活動中應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則，包括從業(yè)人員與服務(wù)對象、職工與職工、職業(yè)與職業(yè)的關(guān)系。會計(jì)職業(yè)道德是會計(jì)從業(yè)人員的基本底線，是會計(jì)從業(yè)人員自我約束的規(guī)范。加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德的學(xué)習(xí)和引導(dǎo)，有利于推動會計(jì)人員做好本職工作。誠實(shí)守信作為會計(jì)職業(yè)道德的重要內(nèi)容，也是構(gòu)建誠信社會的重要部分。2020年12月7日，中共中央印發(fā)《法治社會建設(shè)實(shí)施綱要（2020－2025年）》，指出要推進(jìn)社會誠信建設(shè)。2020年12月18日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步完善失信約束制度構(gòu)建誠信建設(shè)長效機(jī)制的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2020〕49號），依法依規(guī)實(shí)施失信懲戒，完善失信主體信用修復(fù)機(jī)制，提高社會信用體系建設(shè)法治化、規(guī)范化水平。習(xí)近平總書記在中共中央政治局第三十七次集體學(xué)習(xí)中強(qiáng)調(diào)，必須堅(jiān)持依法治國和以德治國相結(jié)合，使法治和德治在國家治理中相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)、相得益彰，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。黨的二十大報(bào)告指出弘揚(yáng)誠信文化，健全誠信建設(shè)長效機(jī)制。

在經(jīng)濟(jì)社會治理中，會計(jì)信息的生產(chǎn)和披露是基礎(chǔ)要件。會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該本著誠信為本，操守為重，以高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求對待財(cái)務(wù)工作，提供優(yōu)質(zhì)的管理和服務(wù)。會計(jì)從業(yè)人員的誠信狀況直接影響會計(jì)信息質(zhì)量[1]，甚至?xí)_亂資本市場秩序。會計(jì)提供的信息能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者作出決策所用[2]，這一前提是會計(jì)提供的信息是真實(shí)的有效的。然而，近幾年財(cái)務(wù)造假事件頻發(fā)、屢禁不止[3]，不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息干擾決策者的決策方向、擾亂了市場秩序，這一定程度上說明會計(jì)人員對職業(yè)道德的學(xué)習(xí)較少，未對會計(jì)職業(yè)道德引起足夠的重視，相關(guān)監(jiān)管存在不到位的問題。2020年的瑞幸咖啡事件掀起了廣泛的會計(jì)職業(yè)道德風(fēng)波[3]；從“紅光實(shí)業(yè)”到“獐子島”事件，再到“康美藥業(yè)”等財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生，無一不對會計(jì)職業(yè)道德產(chǎn)生沖擊[4]。

2023年2月1日，財(cái)政部公布《會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》[5]，提出了“三堅(jiān)三守”的規(guī)范，強(qiáng)調(diào)會計(jì)人員“堅(jiān)”和“守”的職業(yè)特性和價(jià)值追求。它表達(dá)了會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)有的三個(gè)“堅(jiān)守”，第一個(gè)“堅(jiān)守”是堅(jiān)持自律、守法奉公，是對會計(jì)從業(yè)人員的基本要求；第二個(gè)“堅(jiān)守”是堅(jiān)持準(zhǔn)則、守信敬業(yè)，是會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)牢記的核心要求；第三個(gè)“堅(jiān)守”是堅(jiān)持學(xué)習(xí)、守正創(chuàng)新，是基于會計(jì)人員發(fā)展的需要而提出的要求?！叭龍?jiān)三守”由淺入深，層次分明，清晰的表達(dá)了新時(shí)代對會計(jì)工作者的要求。會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該加強(qiáng)對新職業(yè)道德的學(xué)習(xí)和思考，把職業(yè)道德規(guī)范融入到會計(jì)實(shí)操工作，推動我國會計(jì)誠信體系建設(shè)。

2會計(jì)職業(yè)道德的文獻(xiàn)回顧及發(fā)展歷程

會計(jì)職業(yè)道德具有一定的強(qiáng)制性，它關(guān)注公眾利益。從本質(zhì)上講，會計(jì)職業(yè)道德主要包括職業(yè)之道和職業(yè)之德。前者是會計(jì)人員的職業(yè)技能，也就是專業(yè)勝任能力；后者是會計(jì)人員的職業(yè)品質(zhì)，也就是應(yīng)當(dāng)具備的品質(zhì)、作風(fēng)、價(jià)值觀等[6]；許海燕（2019）基于Agent模型研究會計(jì)誠信，發(fā)現(xiàn)提高信息精度，利用干擾以協(xié)調(diào)系統(tǒng)的需要和模式，為重塑會計(jì)誠信環(huán)境提高量化工具[7]；湯湘希等（2012）從三個(gè)理論視角分別看待會計(jì)職業(yè)道德：從契約理論上講，會計(jì)職業(yè)道德溝通了會計(jì)職業(yè)與公眾的隱性契約關(guān)系；從期望差距理論上看，會計(jì)職業(yè)道德縮小了會計(jì)從業(yè)人員和公眾期望的差距；從信任理論視角看，會計(jì)職業(yè)道德樹立了會計(jì)的誠信形象[8]；王華（2012）研究認(rèn)為會計(jì)從業(yè)人員和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)共同遵守正確的價(jià)值觀和道德準(zhǔn)則，以應(yīng)對會計(jì)職業(yè)道德缺失的問題[1]；會計(jì)國際教育準(zhǔn)則第四號認(rèn)為會計(jì)職業(yè)道德教育需要滲透到不同的會計(jì)專業(yè)課程之中，倡導(dǎo)專門設(shè)置會計(jì)職業(yè)道德課程，加強(qiáng)不同專業(yè)情境下的職業(yè)道德培養(yǎng)和運(yùn)用[9-10]；曾琦等（2018）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)會計(jì)誠信能給降低審計(jì)工作量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)定價(jià)[11]；譚艷艷（2012）對比分析了美國注冊會計(jì)師協(xié)會、國際會計(jì)師聯(lián)合會以及中國會計(jì)師協(xié)會制定的會計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則[12]；我國會計(jì)職業(yè)道德發(fā)展歷程大致分為建設(shè)的新時(shí)期、明確規(guī)范時(shí)期和振興時(shí)期[13]。

1961年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部擬定的《國營企業(yè)會計(jì)核算工作規(guī)程（草案）》是新中國成立以來首次用法規(guī)的形式明確要求會計(jì)人員奉公守法，嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)制度[13]。1963年國務(wù)院頒布的《會計(jì)人員職權(quán)試行條例》是首次專門針對會計(jì)人員職權(quán)的行政法規(guī)。1984年財(cái)政部頒布的《會計(jì)人員工作規(guī)則》旨在提升會計(jì)從業(yè)者的素質(zhì)，滿足經(jīng)營管理的需要。中國第一部會計(jì)法《中華人民共和國會計(jì)法》于1985年5月1日起施行。

1992年中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則》，雖然只適用于注冊會計(jì)師，但是對會計(jì)職業(yè)道德的制定產(chǎn)生重要意義。1995年財(cái)政部發(fā)布的《會計(jì)改革與發(fā)展綱要》指出要制定會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，全面提升會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。1996年財(cái)政部頒布的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，對會計(jì)職業(yè)道德的具體條款予以明確，在我國會計(jì)職業(yè)道德發(fā)展史上具有里程碑意義。1997年財(cái)政部等單位聯(lián)合發(fā)布的《進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)工作秩序的意見》要求加大會計(jì)職業(yè)道德宣傳教育，加強(qiáng)對會計(jì)從業(yè)者的監(jiān)督。1998年財(cái)政部發(fā)布的《會計(jì)人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》，把會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德教育納入繼續(xù)教育內(nèi)容之一。

2000年，新修訂的《中華人民共和國會計(jì)法》開始實(shí)施，會計(jì)職業(yè)道德寫進(jìn)了會計(jì)法。2001年，朱镕基總理在上海國家會計(jì)學(xué)院題寫了“不做假賬”的校訓(xùn)，引起了會計(jì)界的極大反響。2003年財(cái)政部發(fā)出了《關(guān)于開展會計(jì)職業(yè)道德宣傳培訓(xùn)工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》，各級財(cái)政部門以多種形式宣傳和學(xué)習(xí)會計(jì)職業(yè)道德。2008年6月頒布《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會計(jì)職業(yè)道德》科目考試大綱。2023年2月1日，財(cái)政部發(fā)布了《會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)進(jìn)入了新時(shí)代。

3會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的主要內(nèi)容

3.1堅(jiān)持自律，守法奉公

堅(jiān)定理想信念，提高道德修養(yǎng)，嚴(yán)以律己、心存敬畏。遵守國家法律法規(guī)，依法依規(guī)開展會計(jì)工作，公私分明、克己奉公，維護(hù)國家和社會公眾利益，樹立良好職業(yè)形象。

會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該加強(qiáng)自律意識，嚴(yán)格要求自己，同腐敗思想作斗爭；元·無名氏《射柳捶丸》第一折：“常則要守法奉公理遮民，屏邪除佞進(jìn)忠良?！杜f五代史·職官志》：“每在執(zhí)行，使庶僚則守法奉公，宰臣則提綱振領(lǐng)，必當(dāng)彝倫攸敘?！笔胤ǚ罟髸?jì)從業(yè)人員心懷國家，努力做好工作。

3.2堅(jiān)持準(zhǔn)則，守信敬業(yè)

嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則制度，確保會計(jì)信息真實(shí)完整。誠實(shí)守信、勤勉敬業(yè)，恪盡職守、敢于斗爭，自覺抵制會計(jì)舞弊、財(cái)務(wù)造假行為，堅(jiān)決維護(hù)國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律和市場經(jīng)濟(jì)秩序。

會計(jì)準(zhǔn)則是所有會計(jì)人員從業(yè)的基本規(guī)范，規(guī)定了會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的原則。堅(jiān)持準(zhǔn)則能夠保證具體的會計(jì)實(shí)操有章可循，規(guī)范了不同會計(jì)人員對同一業(yè)務(wù)的處理方法。守信是會計(jì)從業(yè)人員的靈魂，保證會計(jì)信息真實(shí)、客觀，更好地履行受托責(zé)任。敬業(yè)展示追求卓越、敢為人先的高度使命感與事業(yè)心，是對會計(jì)工作崗位的敬重，

3.3堅(jiān)持學(xué)習(xí)，守正創(chuàng)新

樹立終身學(xué)習(xí)理念，秉持專業(yè)精神，持續(xù)提升專業(yè)能力和專業(yè)水平。在履行好會計(jì)基本職能的同時(shí)，適應(yīng)新形勢、新要求，不斷推動會計(jì)工作轉(zhuǎn)型升級和會計(jì)事業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。

持續(xù)不斷的更新財(cái)務(wù)知識是會計(jì)人員保持專業(yè)勝任能力的前提，準(zhǔn)則制度的修訂會對財(cái)務(wù)工作產(chǎn)生重大影響。例如，新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則等都需要會計(jì)從業(yè)人員及時(shí)更新專業(yè)知識以適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)不僅限于會計(jì)準(zhǔn)則和制度，業(yè)務(wù)知識和法律知識也是我們需要常學(xué)常新的內(nèi)容?！皹I(yè)財(cái)融合”的深入，要求財(cái)務(wù)人員要想做好財(cái)務(wù)工作必須了解業(yè)務(wù)，在二者融合中做好財(cái)務(wù)工作。

以習(xí)近平總書記為核心的中國共產(chǎn)黨堅(jiān)持守正創(chuàng)新，回應(yīng)時(shí)代呼喚，關(guān)注時(shí)代課題，從新的實(shí)際出發(fā)，推進(jìn)理論發(fā)展，在馬克思主義哲學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、科學(xué)社會主義各個(gè)領(lǐng)域都提出了許多標(biāo)志性、引領(lǐng)性的新觀點(diǎn)。守正和創(chuàng)新二者是辯證的關(guān)系，相輔相成，相互統(tǒng)一。守正是堅(jiān)守正道，守住會計(jì)的底線和事物的發(fā)展規(guī)律，在此基礎(chǔ)上探索創(chuàng)新，讓創(chuàng)新有了根基。創(chuàng)新是守正的發(fā)展，是與時(shí)俱進(jìn)的守正。會計(jì)從業(yè)人員也應(yīng)該堅(jiān)守這種精神，尤其在日新月異的新時(shí)代?！按髷?shù)據(jù)”“云計(jì)算”等新技術(shù)的應(yīng)用，使得會計(jì)信息化有了飛躍發(fā)展。會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注科技的變化、關(guān)注黨和國家的最新政策，保證會計(jì)專業(yè)能力與時(shí)俱進(jìn)。

4會計(jì)職業(yè)道德發(fā)展的主要問題及原因分析

4.1對會計(jì)職業(yè)道德的重視程度不夠

會計(jì)人員在實(shí)務(wù)工作中，雖然有自己的職業(yè)道德底線，但是當(dāng)其迫于壓力時(shí)，可能會放棄自己的職業(yè)道德，把誠實(shí)守信的職業(yè)道德排到壓力之后，利用各種盈余管理的手段為自己的做法找理由。管理層的舞弊行為可能凌駕于內(nèi)部控制之上，會計(jì)從業(yè)人員面對利益誘惑和職業(yè)道德往往難以抉擇，一部分人會因此而走上違反法律的邊緣，伴隨著貪婪與恐懼[1]（王華，2012）。

會計(jì)職業(yè)道德是一種內(nèi)化于心的道德約束機(jī)制，雖具有一定的強(qiáng)制性，但往往還會被部分從業(yè)人員忽視。一些人覺得道德是虛的，大家似乎都在遵守會計(jì)職業(yè)道德。殊不知，會計(jì)職業(yè)道德能夠指導(dǎo)我們開展會計(jì)工作，而非只是“空口號”。在會計(jì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育課程中，大多數(shù)人主要學(xué)習(xí)會計(jì)準(zhǔn)則等具有可操作性的內(nèi)容，忽視了對財(cái)經(jīng)法規(guī)和會計(jì)職業(yè)道德方面的學(xué)習(xí)以及思考。當(dāng)會計(jì)準(zhǔn)則等制度發(fā)生變化時(shí)，企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員為了開展財(cái)務(wù)工作，適應(yīng)準(zhǔn)則變化的需求，會參加一些準(zhǔn)則類的培訓(xùn)。但是，不少企事業(yè)單位缺乏對會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。

在會計(jì)人員的日?？己酥校磳?jì)人員的職業(yè)道德方面進(jìn)行考核，可能更多的側(cè)重于專業(yè)勝任能力方面?！敦?cái)經(jīng)法規(guī)和會計(jì)職業(yè)道德》曾經(jīng)作為會計(jì)從業(yè)資格證考試的一門課程，要想拿到會計(jì)從業(yè)資格證書需要通過該課程的考核，這門課的內(nèi)容涵蓋了從業(yè)涉及的相關(guān)法律法規(guī)和職業(yè)道德內(nèi)容。通過對這門課的學(xué)習(xí)，大家或多或少的都會對會計(jì)職業(yè)道德引起一定程度的重視。自2017年11月會計(jì)從業(yè)資格證書取消后，會計(jì)人員對財(cái)經(jīng)法規(guī)和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)缺少了一道約束。對于非會計(jì)專業(yè)出身的工作者，學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟會計(jì)職業(yè)道德就更加有限。

4.2課程體系設(shè)置有待改進(jìn)

目前一些高等院校的會計(jì)專業(yè)的必修課程里未設(shè)有會計(jì)職業(yè)道德，或者把會計(jì)職業(yè)道德放到會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的選修課中[14-15]，這在一定程度上忽視了對會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的會計(jì)職業(yè)道德的培養(yǎng)。課程體系里未設(shè)置專門的職業(yè)道德課程，一些學(xué)生會認(rèn)為學(xué)習(xí)會計(jì)專業(yè)課是重要的，職業(yè)道德的學(xué)習(xí)略遜一籌。我國會計(jì)職業(yè)道德教育中存在目標(biāo)設(shè)置不明確、教學(xué)方式單一、沒有積極吸收國際上相關(guān)的會計(jì)教育新思路等問題[9，16]。在本科教學(xué)層次里，經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)生一般占據(jù)較大比例，相關(guān)的專業(yè)培養(yǎng)方案里也會設(shè)置基礎(chǔ)會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)等課程，比如金融、國際貿(mào)易、市場營銷、工商管理等，但是忽略這些學(xué)生的會計(jì)職業(yè)道德方面的教育。當(dāng)經(jīng)濟(jì)管理類中非會計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生走向財(cái)務(wù)工作崗位時(shí)，由于在校期間接受的會計(jì)職業(yè)道德教育較少，對會計(jì)職業(yè)道德的理解可能不到位。

4.3未認(rèn)識到會計(jì)職業(yè)道德的豐富內(nèi)涵

會計(jì)職業(yè)道德不僅對誠信等必備的品質(zhì)有要求，而且對會計(jì)從業(yè)人員的再教育以及發(fā)展創(chuàng)新提出了更高的要求。智能時(shí)代的到來，新技能的出現(xiàn)需要我們財(cái)務(wù)人員不斷增強(qiáng)自身素質(zhì)。一些財(cái)務(wù)人員的固有思維認(rèn)為只要踏踏實(shí)實(shí)工作、誠實(shí)守信做事就是在遵守會計(jì)職業(yè)道德。尤其一些有過較長工作經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)從業(yè)者，他們往往立足于現(xiàn)有工作，對新平臺的學(xué)習(xí)興趣較為淡薄，對現(xiàn)有會計(jì)工作改進(jìn)的思考也較少。新技術(shù)的應(yīng)用，為會計(jì)從業(yè)人員減輕了許多壓力，使會計(jì)從業(yè)人員能從繁雜的財(cái)務(wù)工作中釋放出大量時(shí)間[17]。越來越多的大型企業(yè)開啟財(cái)務(wù)一體化平臺，這都為財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)新技能提供了動力?！皹I(yè)財(cái)融合”理念的深入，要求會計(jì)人員深入業(yè)務(wù)，為業(yè)務(wù)提供管理和服務(wù)，而非僅限于傳統(tǒng)會計(jì)的本職工作。

4.4未建立健全有效的內(nèi)部控制制度

合理保證經(jīng)營合法合規(guī)和財(cái)務(wù)報(bào)告等信息真實(shí)完整是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一[18]。然而，有的企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)的不完善或者未有效執(zhí)行，就會導(dǎo)致內(nèi)部控制制度流于形式，未達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。雖然企業(yè)大多會按照公司法的要求設(shè)置相關(guān)的組織部門，但是各種部門之間的牽制效果并不理想，存在一些內(nèi)部監(jiān)管制度未落地實(shí)施[19]。一些公司的監(jiān)事會或者監(jiān)事未履行職責(zé)，形同虛設(shè)，財(cái)務(wù)人員只能被動的聽從安排[20]。企業(yè)的內(nèi)審部門或者審計(jì)委員會等機(jī)構(gòu)如果不嚴(yán)格履行相關(guān)的職責(zé)，對于會計(jì)從業(yè)人員的違背職業(yè)道德行為采取縱容或者置之不理，就為會計(jì)舞弊等財(cái)務(wù)造假行為提供了生存的環(huán)境[21]。會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄、報(bào)告中，雖然財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)于報(bào)告環(huán)節(jié)，但是都會通過會計(jì)確認(rèn)來實(shí)現(xiàn)，而在確認(rèn)環(huán)節(jié)某些會計(jì)工作者會存在一定的“自由度”。比如管理層要求收入達(dá)標(biāo)，會計(jì)從業(yè)人員可能會為了滿足報(bào)表中營業(yè)收入的數(shù)字實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)而在收入確認(rèn)時(shí)違背誠信原則甚至走向違反法律制度的道路。在內(nèi)部控制薄弱的企業(yè)中，會計(jì)的“自由度”較大，寄托希望于會計(jì)處理以實(shí)現(xiàn)考核目標(biāo)，違背會計(jì)職業(yè)道德。

4.5相關(guān)監(jiān)管力度有限

會計(jì)職業(yè)道德不同于法律制度，不好直接明確判定是否違反規(guī)范。會計(jì)從業(yè)人員的工作中，存在一些與會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)容沖突的舉動，不容易及時(shí)的被發(fā)現(xiàn)。一些財(cái)務(wù)舞弊事件都發(fā)酵了很久才會被發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管部門的注意力度也有限，這為一些會計(jì)從業(yè)人員打擦邊球提供了便利。一般來講，企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)異常后會被相關(guān)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)注意，此時(shí)會計(jì)舞弊大多已經(jīng)持續(xù)很久了。

另一方面，部分審計(jì)師與會計(jì)從業(yè)人員的失德行為同流合污，未及時(shí)糾正會計(jì)的舞弊行為，致使財(cái)務(wù)人員在違反職業(yè)道德的路上越走越遠(yuǎn)。會計(jì)師事務(wù)所與財(cái)務(wù)人員共謀以提供虛假信息欺騙利益相關(guān)者的案件也時(shí)有發(fā)生[22]。比如，正中珠江會計(jì)師事務(wù)所在對康美藥業(yè)股份有限公司2016年、2017年、2018年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，未按照相關(guān)要求，執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成真實(shí)客觀的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表正確的審計(jì)意見，出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告存在虛假。正中珠江面對巨額罰款，于2022年7月8日向廣東省財(cái)政廳報(bào)送了注銷執(zhí)業(yè)許可備案材料。

5結(jié)論和建議

5.1定期組織職業(yè)道德方面的培訓(xùn)，加強(qiáng)對會計(jì)職業(yè)道德的考核

企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)定期組織專門的培訓(xùn)，為會計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)職業(yè)道德提供便利。定期的會計(jì)職業(yè)道德培訓(xùn)能夠強(qiáng)化會計(jì)人員對會計(jì)職業(yè)道德的重視程度，牢記會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容。會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)積極參與會計(jì)職業(yè)道德的學(xué)習(xí)和研討，把職業(yè)道德的內(nèi)容納入到繼續(xù)教育中，深入學(xué)習(xí)相關(guān)案例并思考，把學(xué)習(xí)心得落實(shí)到工作中。會計(jì)繼續(xù)教育中，會計(jì)從業(yè)人員要加強(qiáng)對會計(jì)職業(yè)道德的自我學(xué)習(xí)。

財(cái)務(wù)人員的日常考核中，應(yīng)當(dāng)加大對會計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范情況的考核，激勵(lì)會計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，把會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)化于心、真正落地。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員績效考核時(shí)，應(yīng)當(dāng)把會計(jì)職業(yè)道德的遵守情況設(shè)置相應(yīng)權(quán)重納入考核指標(biāo)體系。量化打分的考核體系能夠激發(fā)廣大會計(jì)工作者學(xué)習(xí)和遵守會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。此外，企業(yè)在招聘過程中，還需要把應(yīng)聘人員的會計(jì)誠信等背景調(diào)查作為錄用的重要因素，潛移默化的引導(dǎo)會計(jì)從業(yè)人員遵守會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，在會計(jì)人才市場中形成一種遵守會計(jì)職業(yè)道德的良好風(fēng)氣。

5.2增設(shè)會計(jì)職業(yè)道德課程，培養(yǎng)“三堅(jiān)三守”人才

會計(jì)職業(yè)道德有必要作為一門獨(dú)立的課程納入會計(jì)專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃中。無論是本科，還是研究生，均有必要在會計(jì)專業(yè)培養(yǎng)中增設(shè)會計(jì)職業(yè)道德的課程。獨(dú)立的課程能讓學(xué)生從心里對會計(jì)職業(yè)道德引起足夠的重視，并為該課程的學(xué)習(xí)付出足夠的時(shí)間，從學(xué)習(xí)這門課中深刻領(lǐng)悟會計(jì)職業(yè)道德的精髓。在學(xué)生走出校園時(shí)，專門的會計(jì)職業(yè)道德課程學(xué)習(xí)為學(xué)生走向工作崗位恪守會計(jì)職業(yè)道德奠定了基礎(chǔ)。

在會計(jì)專業(yè)課程中，也需要融入會計(jì)職業(yè)道德的思政元素。會計(jì)相關(guān)專業(yè)的課程應(yīng)深入挖掘職業(yè)道德規(guī)范相關(guān)的思政元素，培養(yǎng)學(xué)生“三堅(jiān)三守”的意識，用誠信的價(jià)值觀塑造專業(yè)課程中的思政元素[23]。在會計(jì)相關(guān)的專業(yè)課學(xué)習(xí)中，不斷思考和強(qiáng)化會計(jì)職業(yè)道德有利于學(xué)生對會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的深刻理解。比如，在會計(jì)基礎(chǔ)或者財(cái)務(wù)會計(jì)專業(yè)課講解中，會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié)都需要強(qiáng)調(diào)會計(jì)職業(yè)道德的重要性。此外，還要吸收國際上會計(jì)職業(yè)道德教育的新思路，不斷拓寬我國會計(jì)職業(yè)道德教育的案例來源和素材。

5.3引導(dǎo)會計(jì)人員加強(qiáng)創(chuàng)新意識，做守正創(chuàng)新的踐行者

會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范明確提出了堅(jiān)持學(xué)習(xí)、守正創(chuàng)新。堅(jiān)持學(xué)習(xí)是需要會計(jì)從業(yè)人員不斷學(xué)習(xí)新技能，努力使自己適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要。會計(jì)從業(yè)人員的學(xué)習(xí)內(nèi)容，不僅限于專業(yè)知識、職業(yè)道德，還應(yīng)該向業(yè)務(wù)靠近，了解一線生產(chǎn)部門的流程和工藝，為我們的財(cái)務(wù)工作提供更多的啟發(fā)。把業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)工作融合起來，有助于提供對管理者決策有用的信息，更好的履行受托責(zé)任觀。

守正創(chuàng)新要求會計(jì)從業(yè)人員在守正的基礎(chǔ)上創(chuàng)新。會計(jì)人員的創(chuàng)新與其他行業(yè)的創(chuàng)新不同，會計(jì)在企業(yè)中的角色定位在于管理和服務(wù)。一方面，優(yōu)化管理就需要提高創(chuàng)新意識，在工作過程中發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)當(dāng)及時(shí)解決，優(yōu)化流程，提高效率；另一方面，提供服務(wù)也需要?jiǎng)?chuàng)新，適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，以新的手段提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新或者改進(jìn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)，不斷學(xué)習(xí)新的會計(jì)技能。只有牢固樹立堅(jiān)持學(xué)習(xí)、守正創(chuàng)新的意識，才能更好地將該理念貫穿于實(shí)務(wù)工作中。

5.4完善內(nèi)部控制體系，合理保證控制目標(biāo)

內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、經(jīng)營效率和效果、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。健全的內(nèi)部控制體系能夠預(yù)防或者發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊或者錯(cuò)誤，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理正常運(yùn)行。合理設(shè)置崗位的權(quán)限，做好職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審批控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、績效考評控制、信息技術(shù)控制以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制活動。當(dāng)會計(jì)人員存在舞弊跡象時(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并制止相關(guān)的違規(guī)行為，降低會計(jì)從業(yè)人員的“自由度”。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的五要素之一，它是高層管理人員對內(nèi)部控制的態(tài)度、理念、觀點(diǎn)和管理哲學(xué)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的依據(jù)，是企業(yè)識別風(fēng)險(xiǎn)以合理確定應(yīng)對策略的活動和措施。控制活動是內(nèi)部控制的手段，它旨在采取一系列控制措施將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍之內(nèi)。信息與溝通是內(nèi)部控制的載體，它能及時(shí)搜集傳遞相關(guān)信息，確保有效溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效執(zhí)行。內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的保障，它是內(nèi)部控制的一道重要屏障。

5.5建立健全會計(jì)人員失信懲罰措施，強(qiáng)化對會計(jì)職業(yè)道德的監(jiān)管

監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對會計(jì)從業(yè)人員的失信懲戒措施，嚴(yán)格的懲罰讓會計(jì)從業(yè)人員違背會計(jì)職業(yè)道德時(shí)會謹(jǐn)慎甚至達(dá)到望而卻步的效果。一些會計(jì)從業(yè)人員就是因?yàn)樘幜P力度較輕而存在僥幸心理，即使被發(fā)現(xiàn)舞弊后果也在其承受范圍內(nèi)。比如，會計(jì)誠信監(jiān)管部門嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，一旦存在會計(jì)失信或者其他違背會計(jì)職業(yè)道德行為時(shí)，一定時(shí)期內(nèi)禁止從業(yè)會計(jì)行業(yè)。這種規(guī)定就會使那些存在僥幸心理的從業(yè)者再三權(quán)衡自己的行為帶來的利弊，對違反會計(jì)職業(yè)道德行為提供有利監(jiān)管。此外，會計(jì)主管機(jī)關(guān)還可以將會計(jì)人員的信用信息納入職稱評審或者評獎(jiǎng)評優(yōu)的條件，不斷激勵(lì)會計(jì)從業(yè)人員牢記“三堅(jiān)三守”。

會計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方，他們受利益相關(guān)方的委托出具審計(jì)報(bào)告以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)時(shí)應(yīng)該恪守注冊會計(jì)師職業(yè)道德，保持應(yīng)有的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，為利益相關(guān)者使用會計(jì)信息提供合理保證。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)即使制止會計(jì)舞弊等失德失信行為，必要時(shí)向治理層溝通以決絕舞弊事項(xiàng)。嚴(yán)格的外部審計(jì)能夠有效監(jiān)督會計(jì)從業(yè)人員提供真實(shí)有效的會計(jì)信息，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的健康發(fā)展。

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[基金項(xiàng)目]“《審計(jì)學(xué)》課程思政元素研究與實(shí)踐”“事業(yè)單位下屬企業(yè)投資效率問題研究”

（項(xiàng)目編號：SJ2021KCSZ03、2022-發(fā)展研究課題-14）。

[作者簡介]苑貴敬（1994—），男，會計(jì)學(xué)碩士，中級會計(jì)師，注冊會計(jì)師（非執(zhí)業(yè)）、稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師，中國注冊會計(jì)師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員、中國注冊稅務(wù)師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員、國家市場監(jiān)督管理總局審計(jì)人才庫成員，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。