“雙碳”背景下企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新相關(guān)會(huì)計(jì)問題探析

張慧慧 孫卓晗

（作者單位：1.青島大學(xué)商學(xué)院；2.青島啤酒股份有限公司）

為應(yīng)對(duì)全球氣候變化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)綠色轉(zhuǎn)型，我國(guó)于2020年9月提出“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱“雙碳”目標(biāo)）?！半p碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開企業(yè)技術(shù)減排的支持，然而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化規(guī)定、固定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回規(guī)定以及財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露等相關(guān)規(guī)定，不利于激發(fā)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的積極性。本文在對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出了“雙碳”背景下完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的四點(diǎn)建議，以期助力企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型和低碳技術(shù)創(chuàng)新。

一、當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響

（一）研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中的第八條規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，在同時(shí)滿足規(guī)定的五個(gè)條件時(shí)才能予以資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。從目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可以看出，我國(guó)對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理采用的是有條件的資本化，這種會(huì)計(jì)處理方法會(huì)給企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新帶來諸多不利影響。

首先，在目前所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的公司治理模式下，考核經(jīng)營(yíng)者績(jī)效的一個(gè)重要指標(biāo)即是企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是由管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目構(gòu)成。研發(fā)支出費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)使企業(yè)“管理費(fèi)用”“研發(fā)費(fèi)用”等數(shù)額增加，影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，不利于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的績(jī)效考核，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的研發(fā)積極性不高[1]，不愿進(jìn)行太多研發(fā)投入，這在一定程度上制約了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。

其次，在其他會(huì)計(jì)科目數(shù)據(jù)不變的情況下，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”降低會(huì)使企業(yè)當(dāng)期的“凈利潤(rùn)”減少，凈利潤(rùn)減少會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表向股東傳遞負(fù)面消息，不利于企業(yè)進(jìn)行股權(quán)融資；企業(yè)的凈利潤(rùn)同時(shí)也是銀行等債權(quán)人決定是否向企業(yè)貸款所考慮的一個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)，凈利潤(rùn)減少同樣不利于企業(yè)的債權(quán)融資。由于資金是企業(yè)持續(xù)創(chuàng)新的重要?jiǎng)恿?，因此研發(fā)支出費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理也會(huì)通過影響企業(yè)的融資能力來間接影響企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新投入。綜上所述，可以看出現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不利于企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。

（二）固定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》中的第四章第十七條明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)定，主要是為了約束各企業(yè)利用此項(xiàng)規(guī)定來進(jìn)行利潤(rùn)操縱，防止企業(yè)營(yíng)造轉(zhuǎn)虧為盈的假象或達(dá)到避免退市的目的。但其實(shí)此項(xiàng)規(guī)定并不能完全阻止企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操縱，主要是因?yàn)槲覈?guó)目前資產(chǎn)減值損失存在著可轉(zhuǎn)回與不可轉(zhuǎn)回并存的現(xiàn)象，公司極有可能通過可以轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目大額計(jì)提減值以實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的操縱，達(dá)到盈余管理的目的。

“雙碳”目標(biāo)下，企業(yè)技術(shù)研發(fā)創(chuàng)新主要體現(xiàn)在各種能提高碳利用率的減排環(huán)保設(shè)備等固定資產(chǎn)方面，由于以下原因的存在，固定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的相關(guān)規(guī)定影響了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。一方面，由固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備所做的會(huì)計(jì)分錄“借：資產(chǎn)減值損失，貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”可以看出，固定資產(chǎn)計(jì)提減值會(huì)使得“資產(chǎn)減值損失”增加?！百Y產(chǎn)減值損失”年末需要轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，其增加會(huì)使“本年利潤(rùn)”減少，由于“本年利潤(rùn)”減少，期末資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”也會(huì)隨之減少，從而使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益減少，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)科目的數(shù)字縮水。另一方面，資產(chǎn)減值最后都要計(jì)入當(dāng)期損益中，導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用增加，其對(duì)利潤(rùn)的影響會(huì)使很多企業(yè)對(duì)碳減排技術(shù)創(chuàng)新望而卻步。綜上所述，為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的相關(guān)規(guī)定需要改變。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響

綠色技術(shù)創(chuàng)新行為能展現(xiàn)企業(yè)積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、保護(hù)環(huán)境的良好形象，這種良好形象一方面會(huì)增加投資者信心，使企業(yè)獲得投資者的認(rèn)同和支持；另一方面，由于其符合國(guó)家的“雙碳”目標(biāo)，所以政府等相關(guān)部門同樣也會(huì)以實(shí)際行動(dòng)支持企業(yè)的綠色創(chuàng)新行為[2]，投資者會(huì)加大資金投入，政府會(huì)進(jìn)行財(cái)政補(bǔ)貼，這些支持行為會(huì)使企業(yè)獲得大量的資金，從而使企業(yè)可以進(jìn)行長(zhǎng)期的、持續(xù)的綠色技術(shù)創(chuàng)新投入。綠色技術(shù)創(chuàng)新行為通過給企業(yè)樹立良好的形象、提高企業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)，使企業(yè)能夠獲得投資者和政府等的資金支持，從而能進(jìn)一步加大技術(shù)創(chuàng)新投入，形成良性的綠色技術(shù)創(chuàng)新循環(huán)系統(tǒng)，如圖1 所示：

圖1 企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新循環(huán)系統(tǒng)

在當(dāng)今倡導(dǎo)碳減排、注重可持續(xù)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的背景下，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露體系不利于鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行綠色技術(shù)創(chuàng)新。一方面，當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告更多披露“顯性的”、能立即給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)信息，而忽略了對(duì)那些一旦成功便能給企業(yè)帶來長(zhǎng)期利益的“隱性”創(chuàng)新資產(chǎn)信息的披露；另一方面，企業(yè)碳減排技術(shù)創(chuàng)新成功后，其最終的研發(fā)成果所形成的固定資產(chǎn)等會(huì)和普通外購(gòu)的生產(chǎn)設(shè)備混在一起列報(bào)披露，使報(bào)表使用者無(wú)法有效區(qū)分普通資產(chǎn)和綠色技術(shù)創(chuàng)新所形成的資產(chǎn)。

我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息披露最突出的問題就是沒有有效解決信息不對(duì)稱問題，使綠色技術(shù)創(chuàng)新這種有利于企業(yè)樹立正面形象的“良好信號(hào)”無(wú)法有效傳遞給利益相關(guān)者，即目前的財(cái)務(wù)報(bào)告披露無(wú)法展示企業(yè)綠色技術(shù)創(chuàng)新的良好形象，導(dǎo)致企業(yè)難以從具有綠色投資偏好的投資者和政府手中獲得足夠的資金支持，而企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新又需要投入大量的資金，資金是企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的重要推動(dòng)力。由于會(huì)計(jì)信息披露缺陷導(dǎo)致企業(yè)融資不足會(huì)使企業(yè)減少對(duì)綠色技術(shù)創(chuàng)新的投入，進(jìn)而影響企業(yè)的綠色技術(shù)創(chuàng)新。

二、完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的建議

根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響分析，本文建議從以下幾方面完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定以推動(dòng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。

（一）將研發(fā)費(fèi)用化支出計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目

“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”為資產(chǎn)類科目，將費(fèi)用化支出計(jì)入該科目并不會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響。建議修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：首先，發(fā)生費(fèi)用化支出時(shí)會(huì)計(jì)處理為“借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出 貸：應(yīng)付職工薪酬等”；期末會(huì)計(jì)處理為“借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”。這樣處理不僅會(huì)將研發(fā)支出抵消，而且還使得原計(jì)入“管理費(fèi)用”的研發(fā)支出，現(xiàn)在計(jì)入了資產(chǎn)類科目“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中；其次，日后每年進(jìn)行攤銷時(shí)會(huì)計(jì)處理為“借：管理費(fèi)用 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目貸方表示已攤銷的費(fèi)用。經(jīng)過這樣的處理會(huì)使得一筆巨大的費(fèi)用均勻地分?jǐn)偝蓭坠P數(shù)額較小的費(fèi)用，從而使每年計(jì)入企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用化支出金額較小，不會(huì)引起當(dāng)期利潤(rùn)較大波動(dòng)。

將研發(fā)費(fèi)用化支出計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目最關(guān)鍵的部分就是攤銷年限的確定，建議修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，根據(jù)最終研究成功與否來確定攤銷期限：若最終研發(fā)成功且無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限可確定，那么“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的攤銷年限就和研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限一致；如果無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不能確定，那么政府相關(guān)部門可對(duì)此規(guī)定具體的攤銷年限；若最終研發(fā)不成功，那么企業(yè)就要根據(jù)此項(xiàng)創(chuàng)新的更新?lián)Q代速度來確定攤銷年限，更新?lián)Q代速度越快攤銷年限越少，攤銷年限最多不得超過10 年。

（二）允許研究階段費(fèi)用支出“有條件”的資本化

如果企業(yè)有足夠的證據(jù)表明其碳減排技術(shù)創(chuàng)新“可能”研發(fā)成功（成功率在0%～50%），建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)將費(fèi)用化支出按一定的比例資本化；若企業(yè)能夠證明其技術(shù)創(chuàng)新“很可能”成功（成功率在51%～95%），建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可允許企業(yè)更大比例地將費(fèi)用化支出予以資本化；如果企業(yè)有足夠證據(jù)證明其研發(fā)“基本確定”能成功（成功率在96%～100%），建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)研究費(fèi)用全部資本化。通過允許研究階段費(fèi)用支出“有條件”的資本化，可以減少企業(yè)賬面上列支的費(fèi)用支出，使企業(yè)利潤(rùn)呈現(xiàn)出更穩(wěn)定的狀態(tài)。

（三）允許用于碳減排的固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

關(guān)于允許用于碳減排的固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的相關(guān)問題，建議財(cái)政部借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào)——資產(chǎn)減值》的做法，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如果檢測(cè)結(jié)果表明資產(chǎn)的賬面價(jià)值已經(jīng)回升，那么就應(yīng)該轉(zhuǎn)回之前計(jì)提的減值損失[3]。在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法的基礎(chǔ)上，建議我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以采取以下方法來處理關(guān)于碳減排固定資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回問題。

首先，建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值，如果評(píng)估后發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值或者發(fā)現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備小于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)允許企業(yè)“增值”或者“按差額沖減多計(jì)提的減值”，同時(shí)還應(yīng)規(guī)定“由于轉(zhuǎn)回而增加的企業(yè)賬面價(jià)值應(yīng)以以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的賬面余額（資產(chǎn)原值減去攤銷或折舊）為限”。其次，建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定轉(zhuǎn)回的減值損失應(yīng)直接沖減以前計(jì)提的“資產(chǎn)減值損失”科目，即允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值作為利潤(rùn)表的損益確認(rèn)，這樣處理會(huì)起到增加企業(yè)賬面利潤(rùn)以激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新積極性的效果。

此外，為了防止企業(yè)運(yùn)用減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操縱，建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回”的規(guī)定僅適用于專門用于碳減排的固定資產(chǎn)，并要求相關(guān)部門對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)其轉(zhuǎn)回減值數(shù)額的合理性進(jìn)行分析。上述關(guān)于減值轉(zhuǎn)回的處理方法不僅可以在控制企業(yè)利潤(rùn)操縱的前提下提高企業(yè)賬面利潤(rùn)，從而使企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值更加公允真實(shí)，而且有助于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新投入

根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新水平越高，越能得到投資者和政府的資金支持。因此，為了促進(jìn)企業(yè)融資以加大企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新投入，可以對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行以下調(diào)整，以使調(diào)整后的會(huì)計(jì)信息披露能更大程度地披露企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新投入。

首先，建議在目前資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)下列示出一個(gè)二級(jí)科目，將技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生的用于碳減排的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)予以單獨(dú)列示，或者將其在報(bào)表附注中予以披露，以便會(huì)計(jì)信息使用者能夠更好地了解企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新投入；建議在目前的利潤(rùn)表中，將用于技術(shù)創(chuàng)新的研發(fā)費(fèi)用和獲得的用于碳減排技術(shù)創(chuàng)新的政府補(bǔ)貼、銀行綠色信貸等予以單獨(dú)列示，盡可能展現(xiàn)企業(yè)為碳減排所做出的各項(xiàng)積極工作[4]。

此外，還可以通過重新構(gòu)建企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的方法來完善當(dāng)前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即在目前四表一附注的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中增加企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新報(bào)告[5]，在此報(bào)告中明確披露企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的原因、資金投入以及研發(fā)成功后能給企業(yè)帶來的收益等相關(guān)信息，更加詳細(xì)地向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者傳遞企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新信息，吸引潛在的綠色投資者，從而使得企業(yè)能夠獲得足夠的新資金以促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行綠色技術(shù)創(chuàng)新。

三、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)作為一個(gè)營(yíng)利組織，進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、減少碳排放雖然符合國(guó)家所倡導(dǎo)的綠色、低碳的可持續(xù)發(fā)展理念，但同時(shí)也會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生影響。因此，基于自身利益最大化角度考慮，企業(yè)缺少為了“雙碳”目標(biāo)而減少碳排放量的動(dòng)機(jī)，此時(shí)就需要政府調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定來引導(dǎo)企業(yè)的綠色技術(shù)創(chuàng)新行為。本文從“雙碳”目標(biāo)的角度出發(fā)，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一些不利于激發(fā)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新積極性的規(guī)定進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出以上四方面完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的建議，以期通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，助力國(guó)家“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

同時(shí)，建議政府給予碳減排技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)相應(yīng)的政策支持，以彌補(bǔ)企業(yè)在綠色技術(shù)創(chuàng)新方面的費(fèi)用支出；建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門結(jié)合“雙碳”目標(biāo)，修訂和完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，以鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新；建議企業(yè)積極主動(dòng)地對(duì)技術(shù)創(chuàng)新投入等相關(guān)信息通過各種媒介向外部利益相關(guān)者進(jìn)行披露，以吸引潛在的綠色投資者，為技術(shù)創(chuàng)新贏得資金支持，推動(dòng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。