新收入準則下建筑施工企業(yè)會計核算的變化和影響

黃曉涵

（作者單位：福建建工集團有限責任公司）

一、研究背景

根據(jù)中國建筑業(yè)協(xié)會對2022 年全國建筑業(yè)發(fā)展的統(tǒng)計分析，截至2022 年年底，全國有施工活動的建筑業(yè)企業(yè)143 621 個，同比增長11.55%，為我國經(jīng)濟的發(fā)展貢獻了重要的力量?！镀髽I(yè)會計準則第15 號——建造合同》對建造承包企業(yè)在建造合同的確認、計量和相關信息的披露方面進行了規(guī)定，而2018 年1 月1 日起全面實施的《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（財會〔2017〕22 號）對建筑施工企業(yè)在執(zhí)行新收入準則方面提出了新的會計核算要求。運用好建造合同和新收入準則的相關規(guī)定，有助于建筑施工企業(yè)財務管理水平的高質量發(fā)展，也有助于推進建筑施工企業(yè)經(jīng)營管理模式的轉型升級，推動建筑施工企業(yè)在行業(yè)競爭日益激烈的環(huán)境下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

二、新收入準則下建筑施工企業(yè)會計賬務處理的變化

（一）新的收入準則對于虧損合同的會計處理變化

新收入準則相較于舊準則，對于建筑施工企業(yè)在虧損合同上的會計處理上有了較大的變化。在履約期間，舊準則對于合同預計損失，扣除賬面已反映的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；而新準則對于合同預計發(fā)生的總虧損，扣除賬面已反映的金額，按照《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“預計負債”科目。

2018 年12 月11 日，財政部會計司網(wǎng)站的收入準則應用案例，以甲建筑公司為例闡述了“虧損合同案例”的會計處理方法，甲建筑公司和業(yè)主簽訂了負責工程的施工及全面管理的固定造價合同，屬于某一時段內履行的履約義務。隨著工程的推進，由于材料價格上漲等因素影響，調整后的合同預計總成本超過合同總收入，此時，為完成工程將發(fā)生預計損失，合同預計損失=（合同預計總成本-合同總收入）×（1-履約進度百分比），將該部分合同預計損失計入“預計負債”科目。

（二）新的收入準則對于預收業(yè)主工程款的處理變化

新收入準則新增“合同負債”科目，這與舊準則的“預收賬款”有所區(qū)別。新收入準則下建筑施工企業(yè)的“合同負債”核算內容主要包括：提供建筑服務前預收的工程款、銷售材料之前預收的材料款、已經(jīng)結算尚未完工的部分。根據(jù)修訂后的收入準則，“合同負債”是指已收或應收客戶款項，但履約義務尚未完成，換言之，“合同負債”是與企業(yè)營業(yè)收入相關的預收款項。

按照新收入準則的要求，建筑施工企業(yè)收到業(yè)主的預收工程款時，應該將其調整至“合同負債”科目，而舊收入準則是計入“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。建筑施工企業(yè)完成對應的項目工程量，收到業(yè)主確認的工程計量表時，將每期計量表上體現(xiàn)的預收工程款扣回的部分從“合同負債”科目轉入“預收賬款”科目。

此外，建筑施工企業(yè)發(fā)生的與營業(yè)收入不相關的預收款項，如企業(yè)出租資產(chǎn)或處置固定資產(chǎn)的預收款項，因為這些款項與企業(yè)營業(yè)收入無關，所以可以計入“預收賬款”科目。

（三）新的收入準則下建筑施工企業(yè)合同資產(chǎn)與應收賬款的會計處理

新收入準則新增了“合同資產(chǎn)”科目，來替代舊準則“應收賬款”的部分會計實務核算情形。

以某個執(zhí)行新收入準則的建筑施工企業(yè)集團下的J公司為例，其合同資產(chǎn)主要包括兩方面的內容：一是按合同履約條款要求保留的項目質量保證金，如建筑施工企業(yè)J 公司的工程項目按照合同約定條款保留3%-5%的質量保證金，該部分質量保證金計入“合同資產(chǎn)”科目，待項目完工后達到合同驗收條件時，轉入“應收賬款”科目；二是在建過程中、竣工結算前未達到支付條件的工程進度款，該部分工程進度款也應計入“合同資產(chǎn)”科目，待符合合同支付條件時，轉入“應收賬款”科目。

以J 公司的F 高速公路改造工程項目為例（如圖1），項目合同總價為45 000 萬元，合同約定應收進度款比例為80%，按照合同約定條款保留5%的質量保證金，根據(jù)業(yè)主累計確認工程量27 770 萬元確認的80%進度款部分22 216 萬元直接計入“應收賬款-進度款”科目；而剩余的20%部分計入“合同資產(chǎn)”科目，“合同資產(chǎn)”科目下設“質保金”和“進度款”兩個二級科目，按合同約定確認的5%質量保證金部分1 388.50 萬元計入“合同資產(chǎn)-質保金”科目；按照合同約定，在項目的缺陷責任期滿（含無質量問題）等條件滿足后，結算質保金轉入“應收賬款-進度款”科目；而未達到支付條件的進度款15%部分4 165.50 萬元計入“合同資產(chǎn)-進度款”科目，待符合合同條件時，轉入“應收賬款-進度款”科目。

圖1 F 高速公路改造工程項目應收款項確認表

三、新收入準則對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的有利影響

（一）提高了企業(yè)的會計信息質量的相關性和可比性

新收入準則的實施提升了建筑施工企業(yè)的會計信息質量。新收入準則下利用“五步法模型”來確認建筑施工項目的收入，使得利潤表的收入、成本和利潤的確認更加平穩(wěn)，能較為準確地反映當期的經(jīng)營成果，提高了建筑企業(yè)利潤表在列報和披露方面的作用。新收入準則確認與項目的實際施工進度、成本投入情況、現(xiàn)金流情況緊密相關，財務數(shù)據(jù)具有平滑曲線效應，從而有利于企業(yè)管理層了解企業(yè)的資產(chǎn)負債與經(jīng)營情況，也有助于投資者更加充分地理解財務報告并作出相關投融資決策，提高了會計信息質量的相關性。

新收入準則的“五步法模型”制定了統(tǒng)一的收入確認體系，建筑施工企業(yè)依照該模式進行收入確認能較大程度使相關工程項目的會計核算方法保持一致。對企業(yè)工程項目應用一致的會計政策和會計估計方法，可以提高建筑施工企業(yè)同一時期不同項目的會計信息的橫向可比性，同時，有助于建筑施工企業(yè)縱向比較不同時期的財務報告信息，更加客觀地根據(jù)現(xiàn)有財務數(shù)據(jù)推測未來的財務狀況，提高了會計信息縱向可比性。

（二）有助于企業(yè)實現(xiàn)建造合同準則與新收入準則的有機結合

新收入準則要求披露的建造合同信息內容更加詳細，合同作為收入確認的主要依據(jù)，對于合同的相關規(guī)定更好地體現(xiàn)了建筑施工企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實質。新收入準則對收入相關會計信息的披露提出了更為嚴格的要求，除了原先的披露內容外，還要提供有關合同資產(chǎn)、合同負債等的更多詳細信息。在此背景下，規(guī)范對合同的使用，加強對合同的管理，貫穿建筑施工企業(yè)項目實施和財務核算的各個環(huán)節(jié)，促使建筑施工企業(yè)財務人員積極參與到合同前期的簽訂過程，對合同相關內容進行充分的理解，在工程項目履約過程中根據(jù)合同約定認真進行相應會計核算，加強對過程成本的管控，嚴格按合同進度確認收入，最終通過報表反映的情況對建筑施工項目作出相應的財務分析報告。

（三）進一步推動企業(yè)業(yè)財融合

建筑施工企業(yè)財務人員的業(yè)財融合水平對企業(yè)會計核算和財務管理有著重要作用。在新收入準則下，建筑施工企業(yè)采用投入法或者產(chǎn)出法對收入進行確認和計量。投入法收入確認模式下，建筑施工企業(yè)財務人員需要根據(jù)項目已發(fā)生成本占項目預計總成本的比重來確認收入，而項目計量人員對項目現(xiàn)場的實際施工情況較為了解，因此項目計量人員提供的現(xiàn)場施工產(chǎn)值數(shù)據(jù)為財務人員的成本核算起到關鍵的參考意義，而經(jīng)營預算部門對建筑施工合同預計總成本的測算也起到關鍵作用。業(yè)務人員提供的數(shù)據(jù)和信息對發(fā)生成本的入賬起到關鍵作用，促使財務人員加強對業(yè)財差異的理解和學習，加強了企業(yè)內部各部門之間的協(xié)同運作，提高了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理效率，也提升了財務管理工作水平。

四、新收入準則對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的不利影響

（一）加大了職業(yè)判斷的難度

新收入準則新增了更多需要職業(yè)判斷的會計實務，擴大了會計職業(yè)判斷的范圍，如識別有無合同的變更、合同收入時點的確認、交易價格的可變對價、識別和區(qū)分合同中的履約義務等。新收入準則更加注重業(yè)務實質和合同內容，會計人員在進行合同成本和收入的確認時，還需要加深對相關建筑業(yè)務的了解，并與業(yè)務人員進行溝通，但由于統(tǒng)計口徑的差異，這些業(yè)務部門和財務部門的數(shù)據(jù)和信息存在差異，加大了會計人員職業(yè)判斷的難度。新收入準則為管理層提供了更多的會計政策選擇和會計估計范圍，管理層為了實現(xiàn)盈利目標和更廣的完成經(jīng)營指標，利用職業(yè)判斷主觀操縱收入利潤以達到預期的業(yè)績目標。

（二）提高了財務核算的復雜性

新收入準則按照履約進度的不同，對建筑施工企業(yè)的工程項目采用投入法或者產(chǎn)出法進行收入確認。受多種因素影響，建筑施工企業(yè)的產(chǎn)出法核算過程較為復雜，所以多選擇投入法進行確認。新收入準則對影響建筑施工企業(yè)交易價格的可變對價因素的判斷標準作出了更詳細的規(guī)定，要求建筑施工企業(yè)更精確合理地估計可變對價，與此同時，在確認交易價格時，還必須對融資的時間價值進行準確評估，并對其各個方面的核算工作進行更加詳細的實時分析，加大了交易價格確定的復雜程度。

（三）加大了報表列報和披露的工作量

新收入準則對企業(yè)報表的披露和列報作出了更詳細和具體的要求，如要求企業(yè)對收入核算的全過程進行詳細的披露，細化了對收入相關信息的列報和披露，企業(yè)既需要披露主營業(yè)務收入及其他業(yè)務收入的總額，也要按照要求披露更加具體的明細科目。此外，新收入準則還新增加了合同負債、合同資產(chǎn)等會計科目的列報，要求企業(yè)對資產(chǎn)減值損失的處理和應收賬款的條件等信息進行披露。

五、新收入準則下優(yōu)化建筑施工企業(yè)會計核算的對策

（一）規(guī)范企業(yè)的合同管理工作

新收入準則以合同為基礎來進行收入的確認和計量，對企業(yè)的合同管理進行規(guī)范管理，完善合同的授權審批流程，對合同主體資格和合同的內容進行嚴格審核，可以避免由于合同的重大疏漏或隱藏風險導致企業(yè)合法權益受侵害。在合同履行過程中，建筑施工企業(yè)要嚴格遵循合同條款，有序推進工程項目的施工建設，穩(wěn)步開展項目的會計核算。在合同履行完畢后，要動態(tài)跟蹤合同的收尾工作。同時，還應加強業(yè)財部門協(xié)作，使財務部門能及時對合同信息進行采集和披露，并及時進行調整和修正，保證會計實務核算的準確性和經(jīng)濟業(yè)務的真實性。

（二）完善企業(yè)的內部控制制度

構建完善的企業(yè)內部控制體系，深化落實對工程項目全過程的財務管理制度和審計監(jiān)督制度。科學規(guī)劃項目前期的工程立項可行性研究，做到預算科學合理、工程造價信息透明；穩(wěn)步推進項目中期的工作，嚴格按照財務審批流程對資金進行使用，并嚴格遵循會計準則的要求做好日常的會計核算工作，并定期開展工程質量監(jiān)督檢查和審計監(jiān)督工作，降低項目工程推進過程中可能出現(xiàn)的操縱利潤或管理層舞弊等風險；扎實做好項目后期的竣工決算，對竣工驗收后的工程項目進行后續(xù)會計核算，并對項目的盈虧情況進行分析。

（三）提高財務人員的專業(yè)水平和業(yè)務能力

新收入準則涉及更多的職業(yè)判斷，對財務人員的職業(yè)能力提出了更高的要求。建筑施工企業(yè)要加強內部培訓，開展相關課程，為財務人員運用新收入準則提供必要的條件支持；財務人員要加強對新收入準則相關實際會計實務案例的學習和理解，運用新收入準則做好工程項目的財務核算工作。同時，財務人員在實際工作中應提高自身的業(yè)務能力，增強職業(yè)道德素養(yǎng)，增強團結合作意識，與其他業(yè)務部門加強信息溝通，通力協(xié)作，推進業(yè)財融合，以此實現(xiàn)會計目標和完成經(jīng)營業(yè)績。

（四）推進企業(yè)的會計核算信息化建設

新收入準則下的收入核算工作涉及更多的會計估計和會計判斷，這對原始數(shù)據(jù)的錄入和歸集提出了更高的要求，大量原始數(shù)據(jù)的準確性、可靠性和完整性影響著施工項目的財務信息質量。對此，建筑施工企業(yè)要重視會計核算系統(tǒng)的信息化建設，淘汰落后過時的會計核算軟件，與時俱進，引進符合企業(yè)會計管理要求的會計核算軟件，并做好會計核算軟件的后續(xù)更新和維護。財務人員要加強對現(xiàn)代信息技術的學習，認真掌握財務軟件的操作技術，利用信息化平臺科學高效地完成財務核算工作，并進一步提高服務質量。

六、結語

新收入準則的頒布和實施對建筑施工企業(yè)的會計核算和財務管理提出了新的要求，給其帶來了新的機遇，也使其迎來了新的挑戰(zhàn)。在建筑行業(yè)競爭日益激烈和新收入準則核算愈加嚴格的趨勢下，建筑施工企業(yè)要更加重視會計核算的作用，打造高素質和專業(yè)化的財務團隊，引進適合企業(yè)會計核算的財務軟件，搭建適配企業(yè)運營模式的業(yè)財融合一體化平臺，進而提高企業(yè)的管理水平，更好地實現(xiàn)經(jīng)濟效益。