國家治理視角下領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架的構(gòu)建

唐洋 董怡穎 陽秋林

[摘要]自黨的十八屆三中全會上提出要對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計以來，作為推動生態(tài)文明建設(shè)的重要舉措，開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的意義更加凸顯。鑒于此，本文主要從國家治理角度入手，深入探討領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計框架的構(gòu)成要素問題，并提出了相應(yīng)的審計運行機制，有助于保障領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的正常開展。

[關(guān)鍵詞]領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計? ?國家治理? ?理論框架

本文系湖南省社科成果評審委員會課題“雙碳目標(biāo)下環(huán)境規(guī)制對企業(yè)綠色治理的影響機制及傳導(dǎo)路徑研究”（項目編號：XSP2023GLZ022）的研究成果

人類的生存和發(fā)展離不開自然資源，雖然我國自然資源總量較大、種類豐富且潛力巨大，但仍然存在人均占有量較小、開發(fā)利用困難以及開發(fā)利用不盡合理等問題。受傳統(tǒng)只追求經(jīng)濟增速理念的影響，不少領(lǐng)導(dǎo)干部迫于自身政績考核壓力而不顧長遠(yuǎn)利益，通過亂開發(fā)、低效率、高消耗等方式換取個人政績。黨的十八大以來，黨中央高度重視生態(tài)文明建設(shè)與生態(tài)文明體制改革。黨的十八大報告中，將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”的總體布局；黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。2017年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，標(biāo)志著此項工作正式開始全面推廣。此項工作有利于增強黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對于資源和環(huán)境保護開發(fā)的責(zé)任意識，并促使其協(xié)調(diào)好經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護、資源利用之間的關(guān)系。

一、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計在國家治理中的基本理論分析

國家治理指的是管理和監(jiān)督所產(chǎn)生的效應(yīng)，其本質(zhì)在于通過發(fā)揮國家治理的屬性和功能，協(xié)調(diào)和化解社會矛盾，從而維護特定的社會秩序。國家一直致力于從不同領(lǐng)域和不同視角探索治理問題的解決方法，因此國家治理的理念也滲透在經(jīng)濟、政治、文化、社會等各個方面。在生態(tài)文明建設(shè)背景下，應(yīng)通過建立生態(tài)文明制度體系，用制度保護生態(tài)環(huán)境，把自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任作為干部政績考核的一部分。另外還需要進一步加強對權(quán)力運行的審計監(jiān)督，將審計運用到領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核中，拓寬管理渠道，避免政策盲區(qū)，形成對權(quán)力運行的全面制約和監(jiān)督，從而發(fā)揮審計在服務(wù)于國家治理中的重要作用。

開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源資產(chǎn)離任審計，一方面是通過開展“自糾自查”，對在審計活動中所發(fā)現(xiàn)的與自然資源管理和生態(tài)環(huán)境有關(guān)的重大問題，可以責(zé)令有關(guān)單位立即作出全面整改，從而減少后續(xù)風(fēng)險或安全隱患出現(xiàn)的概率，以促進對資源財產(chǎn)的有效管理和對自然環(huán)境的保護。另一方面是起到“敲山震虎”的警示作用，除了考核領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對于資源的監(jiān)督管理能力和對生態(tài)環(huán)保的履職狀況，同時也是對領(lǐng)導(dǎo)干部的一個督促和制約，促使他們主動強化自然資源資產(chǎn)監(jiān)督管理的觀念，牢固樹立生態(tài)環(huán)保意識。

另外，在國家審計基礎(chǔ)理論的相關(guān)論述中，國家審計的基本理論框架一般是由國家審計本質(zhì)、國家審計假設(shè)、國家審計對象、國家審計標(biāo)準(zhǔn)等要素組成。因此，在分析領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架時，可借鑒國家審計以及環(huán)境審計的基本理論來進行探討。

二、國家治理視角下領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的理論框架構(gòu)成要素

（一）審計本質(zhì)

審計本質(zhì)是審計理論框架構(gòu)建的基礎(chǔ)。隨著審計工作的發(fā)展，不管是理論界還是實務(wù)界對審計本質(zhì)的理解都在逐漸深化，由過去的概念模糊到逐漸清晰。從國家治理的視角來看，自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)主要包括以下四個方面。

1.活動評價論。該觀點認(rèn)為審計的實質(zhì)是對有關(guān)資源事項的客觀評價行為，而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實質(zhì)是審計中涉及領(lǐng)導(dǎo)干部在國家自然資源管理領(lǐng)域的履職責(zé)任情況。

2.經(jīng)濟控制論。該觀點認(rèn)為審計實質(zhì)上是一個特殊管理過程，其主要監(jiān)控的對象是受托責(zé)任的落實狀況，切實履行政府的受托責(zé)任，其中很重要的一部分就是要確保自然資源資產(chǎn)干部人員正確履職。

3.經(jīng)濟監(jiān)督論。該觀點認(rèn)為審計的本質(zhì)是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)就是對領(lǐng)導(dǎo)干部所承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)責(zé)任履行情況進行查驗和監(jiān)督。

4.免疫系統(tǒng)論。該觀點認(rèn)為審計是保障經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”，審計在維護經(jīng)濟社會秩序的同時要發(fā)現(xiàn)體制機制方面的問題，以促進公共資源合理利用。故將領(lǐng)導(dǎo)干部的政績考核與自然資源資產(chǎn)管理效果掛鉤，能有效促進經(jīng)濟增長與資源保護協(xié)調(diào)發(fā)展，維護國家經(jīng)濟與社會的平穩(wěn)運行。

（二）審計目標(biāo)

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標(biāo)是指開展該項審計所需要實現(xiàn)的客觀狀態(tài)和結(jié)果，同時，它也是當(dāng)前國家治理對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計在一定程度上的需求?？傮w目標(biāo)應(yīng)該分為宏觀目標(biāo)和微觀目標(biāo)。宏觀目標(biāo)是指通過發(fā)現(xiàn)在自然資產(chǎn)利用管理與監(jiān)督檢查等領(lǐng)域出現(xiàn)的嚴(yán)重問題，經(jīng)過不斷剖析原因，依據(jù)具體情況給出整改意見，以明確領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)的責(zé)任，從而形成正確的績效觀和政績觀，并自覺地把自然資產(chǎn)保護和環(huán)境保護相結(jié)合，提高社會主義生態(tài)文明建設(shè)工作的社會責(zé)任意識。微觀目標(biāo)是指通過對領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間的自然資源資產(chǎn)履職狀況做出評估，并經(jīng)過對有關(guān)經(jīng)營行為的審計，核實自然資源資產(chǎn)的管理使用過程是否遵法守規(guī)，以及是否遵循“3E”（即經(jīng)濟性、效率性和效果性）管理準(zhǔn)則；核實被審計干部所提交的有關(guān)自然資源資產(chǎn)信息是否真實可信等情況。

（三）審計假設(shè)

審計假設(shè)是為了幫助審計理論的演繹推理和審計工作順利進行而做出的假設(shè)，是對審計實踐的高度抽象。從國家治理的角度出發(fā)并結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的特點，其審計假設(shè)主要有以下三種。

1.受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系假設(shè)，如自然資源財產(chǎn)為全民所有，由民眾委托政府有關(guān)部門進行監(jiān)督管理，而受托經(jīng)濟責(zé)任人需承擔(dān)其對自然資源的監(jiān)督管理職責(zé)，從而形成了委托經(jīng)濟責(zé)任合同；自然資源資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制可靠性假定，即認(rèn)為如果自然資源資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制完全失效，則舞弊情況出現(xiàn)的可能性將很大，相關(guān)審計工作也不能順利開展。

2.自主性和勝任力假設(shè)，即審計的主體可以在消除外部影響的前提下執(zhí)行適當(dāng)?shù)拇胧陀^公正地得出最后結(jié)果，并且參與實際審計工作的人員具備必需的專業(yè)知識與技術(shù)。

3.自然資源資產(chǎn)責(zé)任可驗證假設(shè)，審計人員可以通過收集審計證據(jù)，驗證領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)履職情況與既定標(biāo)準(zhǔn)符合的程度，從而驗證其中相關(guān)人員需要承擔(dān)的責(zé)任。

（四）審計主體

審計主體是指在審計工作中，積極開展審計社會活動和執(zhí)行審計職責(zé)的審計團體和審計工作人員。由于審計對象特殊，一般社會審計很難勝任此工作，因此，國家審計機關(guān)是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重要主體。另外，在開展審計工作的過程中可能會遇到許多超出現(xiàn)有審計人員能力范圍的專業(yè)問題，因此很有必要借助一些專業(yè)的中介組織和人員參與其中。因為該項工作自身具有很強的政策性，目前還處于探索階段，再加上自然資源資產(chǎn)涉及范圍廣、項目多，還涉及不少專業(yè)知識，這就需要相關(guān)職能部門和專業(yè)人員配合。為此，筆者認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主體應(yīng)以國家審計機關(guān)為主，必要時可以利用社會審計和內(nèi)部審計作為輔助，多方協(xié)調(diào)、分工配合并協(xié)同努力，更好地完成審計工作。

（五）審計內(nèi)容

對領(lǐng)導(dǎo)干部進行離任審計的時候，至少應(yīng)涉及兩方面的內(nèi)容：一是財政財務(wù)收支是否真實、收支內(nèi)容是否違反規(guī)定，二是日常經(jīng)營管理是否符合要求、有沒有效果。因而，我們認(rèn)為相關(guān)審計內(nèi)容包含以下幾個方面。

1.與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的財務(wù)審計。財務(wù)審計屬于最基本的審計內(nèi)容，查驗與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的資金收支是否真實、收支內(nèi)容是否符合規(guī)定、資金的籌集是否合理，以防止出現(xiàn)侵吞、占有公共資金的情況，減少相關(guān)資金低效使用甚至無效使用的風(fēng)險。

2.與自然資源管理相關(guān)的戰(zhàn)略執(zhí)行及合規(guī)審計。重點是審查在自然資源權(quán)益保護和環(huán)境治理方面，對國家重要戰(zhàn)略與重大政策的落實情況和實施效果。

3.自然資源資產(chǎn)使用與處置情況。關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部需要完成的約束性指標(biāo)與目標(biāo)責(zé)任是否完成，即與自然資源資產(chǎn)、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量等相關(guān)的指標(biāo)完成情況。同時關(guān)注自然資源資產(chǎn)保值、增值狀況，提供就業(yè)機會與減少貧困等情況和減少環(huán)境污染、防止生態(tài)破壞和保護生物多樣性等方面的情況。

4.自然資源資產(chǎn)保護預(yù)警機制的建立與執(zhí)行。對于領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的某些重大資源浪費、污染和毀壞或者生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重破壞等事件，是否已經(jīng)做好處理、積極善后，是否建立起防范與應(yīng)對類似事件發(fā)生的預(yù)警機制。重點關(guān)注是否存在由于預(yù)警機制不夠健全和領(lǐng)導(dǎo)干部未能盡職盡責(zé)而導(dǎo)致事故發(fā)生，事故發(fā)生后由于處理不恰當(dāng)而導(dǎo)致自然環(huán)境受到污染、自然生態(tài)遭到破壞等問題。

（六）審計準(zhǔn)則

審計準(zhǔn)則更側(cè)重于規(guī)定審計主體在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須遵循的一系列行為規(guī)范，它指導(dǎo)審計主體開展審計工作，為審計主體在審計過程中應(yīng)如何獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以及成型的審計結(jié)論如何做到客觀公正提供標(biāo)準(zhǔn)，最終達到出具具有參考意義的審計報告這一目的。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)工作的順利開展需要借鑒參考已經(jīng)試點該項工作地區(qū)的成功經(jīng)驗，并將審計實務(wù)中得到多數(shù)認(rèn)可的、公正妥善的慣例歸納為具體原則，逐步規(guī)范該項審計行為。立足實際為審計工作選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)，為審計工作的開展制訂合理計劃，識別潛在的風(fēng)險采取應(yīng)對措施，針對工作中的發(fā)現(xiàn)重點問題給予適當(dāng)關(guān)注，以方便審計人員收集并采納合理有效的證據(jù)提出相應(yīng)的審計意見，最后形成格式規(guī)范、內(nèi)容合理的審計報告以供預(yù)期使用者使用。

（七）審計程序與方法

整個審計工作從開始到結(jié)束的全過程可以分為審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。審計人員需要根據(jù)被審計領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)履職盡責(zé)情況編制審計計劃，對執(zhí)行審計工作過程中收集到的審計證據(jù)進行整理和評價以形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，并出具審計報告。由于審計對象的特殊性，若前期已存在因領(lǐng)導(dǎo)干部失職導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)浪費、污染、破壞或者環(huán)境破壞等事件，還需關(guān)注以往事件的整改恢復(fù)情況。

由于我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究起步相對較晚，在審計方法的運用上，可借鑒以往領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計和資源環(huán)境審計的實踐經(jīng)驗。自然資源資產(chǎn)破壞與環(huán)境污染等問題帶有復(fù)雜性，破壞與污染可能會跨區(qū)域、前期污染和后期破壞會累積，針對這一點可采取周期性審計與周期內(nèi)跟蹤審計相結(jié)合的方法。此外，還有其他一些常見的自然資源資產(chǎn)審計方法：

1.采取調(diào)查和詢問等方法確定在領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)決策的自然資源資產(chǎn)相關(guān)重大事項是否合法、合規(guī)。

2.對自然資產(chǎn)負(fù)債表進行審查，關(guān)注不同地區(qū)具有代表性的資源，體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)審計的針對性。

3.開展跨部門、跨地區(qū)聯(lián)合審計，并吸納專家與專業(yè)機構(gòu)參與工作。自然資源資產(chǎn)破壞和環(huán)境污染可能會跨區(qū)域，因此應(yīng)積極尋求各級審計機關(guān)以及相關(guān)資源環(huán)境部門，提供數(shù)據(jù)支持；利用專家與專業(yè)機構(gòu)彌補審計人員專業(yè)技術(shù)知識方面的不足，合理評估領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況。

4.采取“先審計、后離任”的審計模式，將年審與離任審計相結(jié)合。若采取“先離任、后審計”模式，易出現(xiàn)審計工作流于形式、走過場的情況，要充分發(fā)揮該項工作的作用則應(yīng)采取“先審計、后離任”的審計模式，將年審融入其中，可解決離任審計存在的滯后性問題，實現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)履職情況的同步監(jiān)督，同時為領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)管理情況提供真實客觀的記錄。

（八）審計報告內(nèi)容

根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則實施必要審計程序的要求，審計人員自身有義務(wù)在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)工作進行到尾聲時，以書面形式呈現(xiàn)最后得出的審計結(jié)果。作為特定目的審計報告需要對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)履職情況發(fā)表意見，它的適用范圍不如財務(wù)審計報告廣，即審計報告預(yù)期使用者有限，一般是報送委托該審計工作的組織部門以及被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位等。然后披露審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，最后進行總體評價。在評價過程中，要將定量考核與定性分析相結(jié)合，科學(xué)合理評價領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況和目標(biāo)責(zé)任完成情況，以及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源保護決策水平和處理問題的能力。

三、國家治理視角下領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的運行機制

在生態(tài)文明建設(shè)過程中，開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計對國家治理能起到促進作用，有利于推動國家治理體系的完善，同時也有助于推進生態(tài)文明建設(shè)發(fā)展。

（一）構(gòu)建審計評價指標(biāo)體系

鑒于自然資源類型的多樣性，進行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計需要對不同的自然資源資產(chǎn)進行量化，并逐步探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，以便通過價值的變化直觀地看到資產(chǎn)的變化情況。設(shè)計評價指標(biāo)時，在定量指標(biāo)方面，著重從被審計領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)相關(guān)責(zé)任的完成情況、自然資源資產(chǎn)保值增值等方面設(shè)計指標(biāo)，以數(shù)據(jù)直觀呈現(xiàn)結(jié)果。在定性指標(biāo)方面，可以從被審計單位相關(guān)內(nèi)控情況角度出發(fā)，充分考慮自然資源資產(chǎn)管理目標(biāo)實現(xiàn)與否、相關(guān)業(yè)務(wù)處理程序的控制制度是否合理，在保證自然資源資產(chǎn)管理相關(guān)的經(jīng)濟活動正常進行的同時，相關(guān)業(yè)務(wù)會計控制制度是否得到有力執(zhí)行，被審計領(lǐng)導(dǎo)干部單位的相關(guān)內(nèi)部審計執(zhí)行情況是否有效可靠以及被審計領(lǐng)導(dǎo)干部相關(guān)決策是否符合程序等。定性指標(biāo)的評價采取等級評級而非固定公式計算。在確定指標(biāo)權(quán)重時，針對不同審計對象的特點進行適當(dāng)調(diào)整。

（二）建立審計聯(lián)動執(zhí)行機制

如何整合審計人才資源、確定審計內(nèi)容是審計工作的開展重點。整合審計力量、建立協(xié)同執(zhí)行機制，不僅要求審計人員相互合作，還要加強不同層級審計人員之間的聯(lián)系。國家審計機關(guān)要參與審計和評價工作，可以與社會審計機構(gòu)和被審計單位內(nèi)部審計部門相結(jié)合，充分利用農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)和環(huán)境部門的資源，避免信息空白，減少數(shù)據(jù)分割。同時，可以推廣自然資源信息系統(tǒng)，在評估過程中建立一個資源共享的平臺，實現(xiàn)技術(shù)互助、資源和信息共享，建立有利于各方聯(lián)動優(yōu)勢互補的審計機制。

（三）完善審計結(jié)果運用機制

對領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任情況做出正確合理的審計判斷，其結(jié)論同時也是客觀判斷領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)經(jīng)營職責(zé)完成狀況的關(guān)鍵依據(jù)，亦是組織部門考核與任用干部的重要參考依據(jù)，因此，必須完善審計結(jié)果運用機制。審計結(jié)果需配套獎罰分明、職責(zé)清晰的管理制度，使相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部明確失職狀態(tài)下應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的后果，并認(rèn)真落實責(zé)任追究制度。審計評價結(jié)果需在不同部門間更新交互，針對已經(jīng)發(fā)生了的事故，做好跟蹤審計工作，必要時適當(dāng)延長跟蹤期以合理評估處理措施以及修復(fù)、恢復(fù)情況，提高評價結(jié)果的準(zhǔn)確性。審計結(jié)果需落到實處，若預(yù)期使用者未采用或參考評價結(jié)果，造成被審計領(lǐng)導(dǎo)干部沒有受到應(yīng)有處理，應(yīng)追究相關(guān)人員的責(zé)任。

（作者單位：南華大學(xué)經(jīng)濟管理與法學(xué)學(xué)院，郵政編碼：421001，電子郵箱：185945053@qq.com）

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