在預(yù)算成本控制中應(yīng)用持續(xù)改善的基本框架

李 巖

天津財經(jīng)大學(xué)，天津 300222

持續(xù)改善，源于日本，意指小的、連續(xù)的、漸進的改進。通過對企業(yè)不同領(lǐng)域、不同工作位置，不同生產(chǎn)經(jīng)營過程上的工作開展一系列的細節(jié)活動，如持續(xù)減少搬運等非增值活動、消除原材料浪費、改進操作程序、提高產(chǎn)品質(zhì)量、縮短產(chǎn)品生產(chǎn)時間、不斷地激勵員工等活動，將設(shè)計過程中確定的產(chǎn)品各功能和企業(yè)各部門的目標成本，作為產(chǎn)品制造及銷售過程的成本控制依據(jù)，逐步降低成本，以達到或超過這一目標，并分階段、有計劃地達到預(yù)定的利潤水平。在開展“持續(xù)改善”過程中會涉及到公司的每個部門、每一個人、每一環(huán)節(jié)的連續(xù)不斷的改進：從最高的管理部門、管理人員到生產(chǎn)工人都會參與其中。此策略是日本管理部門中最重要的理念，是日本人競爭成功的關(guān)鍵。因此，持續(xù)改善的關(guān)鍵因素是質(zhì)量、所有雇員的努力和投入，自愿改變和溝通。

一、在預(yù)算編制階段的應(yīng)用流程

持續(xù)改善可以應(yīng)用于生活和工作中的方方面面，當然也可以應(yīng)用到成本控制當中。持續(xù)改善成本控制是以期望的未來經(jīng)營狀況為基礎(chǔ)進行預(yù)算的編制和后續(xù)的跟蹤管理。因此持續(xù)改善成本控制反映的是持續(xù)增長所需的所有變化結(jié)果。

1.預(yù)算目標的制定

在預(yù)算的編制時期，按照傳統(tǒng)的預(yù)算編制方法，首先根據(jù)集團總部的總體戰(zhàn)略規(guī)劃和總體利益的需要，企業(yè)總經(jīng)理和財務(wù)經(jīng)理確定本企業(yè)的年度目標利潤，然后采取自上而下或者自下而上的方法進行編制。這種模式下的預(yù)算編制只是以延續(xù)目前活動為基礎(chǔ)來考慮事情。

而持續(xù)改善成本控制與此不同。在預(yù)算編制時，目標利潤的確定不僅僅要考慮集團總體戰(zhàn)略目標，也要考慮企業(yè)上年度的實際利潤狀況。在上年度已經(jīng)實現(xiàn)的利潤基礎(chǔ)和經(jīng)營狀況的基礎(chǔ)上，考慮預(yù)算年度內(nèi)變化因素，確定然后以期望的未來經(jīng)營狀況為基礎(chǔ)進行預(yù)算的編制。因此在目標利潤確定時，確定了期望的未來收益。目標利潤不是僅僅靠總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)來確定的，因為在目標利潤制定時就要分析企業(yè)目前的狀況，要明確體現(xiàn)出企業(yè)總體層面上不斷改善的要求，找出企業(yè)中需要改善的改善點，制定總體的改善計劃，并能夠預(yù)測改善過程中遇到的較大的問題和困難，確定實現(xiàn)預(yù)期改進所需的預(yù)期變化。總經(jīng)理與財務(wù)經(jīng)理基于自己的職業(yè)估計提出大概的可能實現(xiàn)的改善計劃，其他部門的高級管理層需要與總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理共同研究改善計劃的可實施性等一系列問題。例如根據(jù)企業(yè)上年度的經(jīng)營狀況和內(nèi)部生產(chǎn)狀況，制定企業(yè)的利潤率較去年增加5%，同時提出改善方案已保證利潤目標的實現(xiàn)，要求產(chǎn)品生產(chǎn)成本是下降10%，這樣以前生產(chǎn)一件產(chǎn)品需要500元的成本，在持續(xù)改善預(yù)算中預(yù)計生產(chǎn)的成本是450元。改善目標的確定也不是僅僅包括各項財務(wù)指標的改善計劃，也包括對企業(yè)實際經(jīng)營管理現(xiàn)狀的把握，基于現(xiàn)在的管理水平和管理方法，提出需要改善的問題以及改善的方向，作為本預(yù)算年度非財務(wù)方向。

2.預(yù)算編制過程

根據(jù)期望的未來收益為基礎(chǔ)，考慮在開展改善活動或程序后的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來編制預(yù)算。區(qū)分為銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、費用預(yù)算以及集團公司的綜合預(yù)算。對于費用預(yù)算來說，各部門將按照生產(chǎn)成本為450元的目標制定各部門的費用預(yù)算。將各類預(yù)算進行匯總，計算出企業(yè)預(yù)算的利潤狀況、資金狀況和經(jīng)營狀況。

傳統(tǒng)的預(yù)算編制只是計算出企業(yè)總體年度利潤表和月度利潤表，如果要將預(yù)算作為企業(yè)預(yù)算期內(nèi)的標準成本，則會將總制造費用按照一定的方法進行分配，計算出企業(yè)內(nèi)各產(chǎn)品的制造費用，以便于計算標準成本，為后續(xù)的管理做準備。

但是在持續(xù)改善成本控制法中，預(yù)算編制和計算時，不僅要計算企業(yè)總體的成本和利潤，還要計算每個產(chǎn)品的利潤表，因為根據(jù)“全生命周期”和“成本企劃”的理論，凡是可歸屬于產(chǎn)品的費用都應(yīng)計入到產(chǎn)品的總成本中，這里的成本就不僅僅包括傳統(tǒng)意義上的直接材料、直接人工和制造費用等項目，也包括設(shè)計和開發(fā)成本攤銷、銷售成本、管理成本、售后服務(wù)成本、甚至是顧客的報廢成本。［7］這樣就會使各產(chǎn)品的成本計算所涵蓋的范圍更加全面，企業(yè)可以很清楚的了解到自己所生產(chǎn)的一些列產(chǎn)品中，哪些產(chǎn)品屬于盈利產(chǎn)品，那些產(chǎn)品屬于非盈利產(chǎn)品。企業(yè)需要首先針對非盈利產(chǎn)品進行持續(xù)改善活動的開始。

3.預(yù)算的確定

預(yù)算的確定包括企業(yè)預(yù)算經(jīng)營結(jié)果的確定和各部門費用預(yù)算的確定。在確定企業(yè)預(yù)算得出的利潤狀況和經(jīng)營狀況能夠達到企業(yè)制定的目標之后，由總經(jīng)理來確定預(yù)算的完成。同時，各部門要向總經(jīng)理說明各部門的勞務(wù)費用、部門經(jīng)費的預(yù)算狀況，每項費用的制定理由以及本年度持續(xù)改善的計劃和實際計劃。在所有的費用得到批準后，預(yù)算結(jié)果作為企業(yè)后續(xù)月末比較的基礎(chǔ)，將按照已經(jīng)改善了的預(yù)算目標向各部門發(fā)布。同時各部門也要建立自己的年度目標，作為持續(xù)改善計劃的實施計劃落實到各部門的年度目標中，包括部門內(nèi)大的改善點，改善的方法和改善實施的時間等。取得總經(jīng)理的確認后也向各部門發(fā)布。持續(xù)改善的應(yīng)用可以改善預(yù)算成本控制模式的預(yù)算松弛導(dǎo)致的成本控制問題。預(yù)算只是企業(yè)要達到的標準，為企業(yè)實施改善提供方向，以期望的未來經(jīng)營狀況為基礎(chǔ)，不斷分析現(xiàn)在的狀況，找出改進點并確定實現(xiàn)預(yù)期改進所需的變化。此成本控制不再是財務(wù)指標的實現(xiàn)，更是企業(yè)各種業(yè)務(wù)流程和工作方法流暢化和標準化的起點。同時也會提高產(chǎn)品的質(zhì)量和員工對企業(yè)的態(tài)度，最終使企業(yè)從內(nèi)在到外在都有更好的提升和更強的發(fā)展。

二、在成本降低活動實施中的應(yīng)用流程

1.在預(yù)算和持續(xù)改善計劃實施階段，企業(yè)總的改善計劃已經(jīng)制定，但是需要把總的改善計劃分解到各部門，各部門按照職責分別制定本部門詳細的改善安排。針對一項大的改善活動，各部門之間也要進行協(xié)作，共同做出改善方案。對于小的改善方案則由部門組織進行。

2.對于大項目的改善方案，由各個部門提出經(jīng)驗比較的豐富的員工形成責任小組，共同商討活動中需要開展的活動和需要達成的目標，建立提出提案建議制度，動員企業(yè)全員的智慧尋找解決方案，應(yīng)用5W2H提出解決方案，并做出實施的日程安排。例如生產(chǎn)部門在制造成本上要求降低10%，則在指標上分解為在提高員工工作效率上成本降低5%，需要生產(chǎn)部門進行員工效率上的思考；減少廢品的發(fā)生上降低2%，需要品質(zhì)部門和技術(shù)部門上進行支持；消除物料搬運中的浪費3%，需要與物流部門共同合作。

3.各責任部門或者責任小組將自己需要負責的改進點納入自己的日程安排中。制定有效的措施，安排一定的時間開始實施持續(xù)改善，針對日常生產(chǎn)經(jīng)營和工作中的每一項需要改進的地方組織并開展各種活動達到持續(xù)改善的效果。成本持續(xù)改善的過程一個全員動員的過程，讓企業(yè)所有都加入到成本控制當中去，從產(chǎn)品的生產(chǎn)管理組織流程的每一個環(huán)節(jié)、每一個工藝、每一個部門、甚至生產(chǎn)現(xiàn)場每一位工位操作者，都參與到成本管理和控制當中，將成本管理融入到員工的日常工作中。

持續(xù)改善成本控制活動的展開并不局限于對企業(yè)內(nèi)部的控制和改進以降低成本，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，許多企業(yè)隨著自身的發(fā)展、技術(shù)要求的提高和管理能力的提高，希望其上游的供應(yīng)商也能而不斷地改善他們的產(chǎn)品質(zhì)量、性能，完善他們的服務(wù)同時降低他們的成本，實現(xiàn)整體供應(yīng)鏈的流暢化，并將改善后對成本及零部件的交貨計劃的影響反映在生產(chǎn)成本預(yù)算和生產(chǎn)安排中。例如豐田公司要求它的供應(yīng)商，尤其是一級供應(yīng)商每年將其成本降低5%，這個5%的成本降低會作為成本降低的方向反映在一級供應(yīng)商的預(yù)算中。供應(yīng)商保持每年在預(yù)算制定時降低成本的5%以保證利潤的實現(xiàn)。

4.對于已經(jīng)開展的活動，在改善活動實施之后，對改善活動開展的結(jié)果進行評價和測評。如果未達到期初預(yù)定的改善目標，則進行下一輪改善，應(yīng)用PDCA循環(huán)查找最終的問題所在和最后的解決方案，最后達到部門內(nèi)設(shè)定的改善目標。

5.財務(wù)部門在每月和每季度進行財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的收集和報告，進行各項財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，開展持續(xù)改善效果的報告和測評。將實際狀況與預(yù)算、部門費用和部門年度目標進行比較，并做成報告向各部門說明企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營狀況以及改善活動的進展狀況。這樣的結(jié)果是使經(jīng)營層與各部門員工具有降低成本的一致性，進行生產(chǎn)管理與組織運作，共同謀求最低成本下的最高產(chǎn)量和銷售。在預(yù)算成本控制中應(yīng)用續(xù)改善，可以將成本控制的中心從費用削減轉(zhuǎn)移到浪費的減少，提高增加價值的產(chǎn)出方面。此時預(yù)算只是一個公司員工共同努力的要達到的目標，在這樣成本要求下，企業(yè)員工努力的發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，總結(jié)提高。

在持續(xù)改善的要求中強調(diào)改善的永無止境，成本降低的目標也是永無止境的，要求本期比上期有一個哪怕是很小的進步，沒有最好，只有更好。對于如何尋找可改善的部分來達到成本的降低，以及需要如何進行改善，企業(yè)員工都需要貢獻自己的智慧和團體的力量去思考，尋找最佳的方法并予以執(zhí)行。而改善也是被鼓勵的，發(fā)現(xiàn)問題并提出改善方案的員工會發(fā)現(xiàn)這樣的修改使得自己的思維方式和工作能力都得到了很大的提高，自己的知識也就得到了提升，因此具有獨自思考，綜合考慮問題和解決問題的能力而最終得到晉升。通過持續(xù)改善，使企業(yè)和員工達到雙贏的境界。

［1］（美）愛德華·J·布洛切，托馬斯·W·林，康·H·陳著.成本管理—計劃與決策［M］.北京：華夏出版社，2002：124～125.

［2］劉銘.基于成本企劃的全面預(yù)算管理初探［J］.中國商情（經(jīng)濟理論研究），2008.

［3］白玉峰.現(xiàn)代企業(yè)全面成本管理對策研究［J］.管理與財富.2008（10）.