會計計量進步的探討：復雜性視角

劉懷德　譚雪

【摘要】會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。本文基于企業(yè)本身及其所處外部環(huán)境都是復雜系統(tǒng)的認識， 探討復雜性對會計計量的影響。復雜性視角下會計計量存在一系列的悖論， 包括會計要素確認的唯一性與選擇性， 計量屬性的一致性與多重性， 會計環(huán)境和經(jīng)濟事項的不確定性與會計確認、 計量、 報告的確定性， 會計的專業(yè)性與服務性， 財務報告的穩(wěn)健性與風險性， 基于交易與事項會計處理的不對稱性等。會計研究要堅持問題導向， 關注研發(fā)創(chuàng)新、 綠色發(fā)展、 自然災害、 事故（事件）等方面的會計計量問題， 采取回歸初心使命、 夯實理論基礎、 完善理論體系、 充實計量工具等措施予以積極應對， 實現(xiàn)系統(tǒng)性進步。

【關鍵詞】會計計量；復雜性；綠色發(fā)展；計量工具

【中圖分類號】F272? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）02-0071-5

會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。傳統(tǒng)的會計計量理論主要基于簡化的經(jīng)濟學和管理學理論假設， 如市場主體具備完全的信息、 無需交易成本等。事實上， 企業(yè)所處的外部環(huán)境是一個復雜系統(tǒng)， 企業(yè)本身是一個復雜組織， 企業(yè)處理的交易和事項也是復雜事務。內(nèi)、 外部的復雜性影響會計計量， 進而影響會計工作質(zhì)量?；诖耍?本文基于復雜性視角對會計計量問題進行探討。

一、 會計計量需要面對復雜性

隨著時代發(fā)展、 組織擴張， 地球村落化， 創(chuàng)新密集化， 人類社會越來越體現(xiàn)出非線性、 不確定性、 脆弱性、 復雜性特點， 蝴蝶效應、 黑天鵝、 灰犀牛等成為熱詞， 事故、 動蕩、 顛覆等信息不斷涌現(xiàn)， 現(xiàn)實社會由正常領域的事情與意想不到的事件（極端事件）構成， 在不確定性中尋找確定性成為人們內(nèi)心的呼喚。因此， “復雜”和“復雜性”越來越受到重視， 已逐步發(fā)展成為一種思維方式， 會計計量自然主動或者被動面對這種改變。

1. 認識復雜性。復雜系統(tǒng)由多個個體成分或因子組成， 它們聚集在一起會呈現(xiàn)出集體特征， 這些集體特征通常不會出現(xiàn)在個體的特征里， 也無法從個體特征中預測到。復雜系統(tǒng)具有開放性、 自組織、 非線性和涌現(xiàn)性等特點（韋斯特，2018）， 開放性指系統(tǒng)在適應環(huán)境的過程中， 自身發(fā)生結構和行為方式從簡單到復雜的演變； 自組織指主觀能動性與自我學習機制； 非線性是系統(tǒng)無限多樣性、 不可預測性和差異性的根本原因， 是復雜性的主要根源； 涌現(xiàn)性指系統(tǒng)屬性來自個體之間的互動， 源自多段歷史時期的、 多個層次的涌現(xiàn)現(xiàn)象。

復雜性理論把被經(jīng)典科學的簡化理性所排除的多樣性、 無序性、 個體性因素引入分析視野， 借以研究能動系統(tǒng)的復雜的自組織問題（錢學森等，1990）。復雜性管理與傳統(tǒng)管理的核心差異， 在思維模式上存在重大變化， 從分割式思維轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)性思維， 賦予復合整體的概念： 從注重組織個體發(fā)展， 轉(zhuǎn)化為注重更大范圍的組織和環(huán)境發(fā)展； 從注重事物的表面價值， 轉(zhuǎn)化為注重潛在價值； 從尋求一種解決問題的方式， 轉(zhuǎn)化為采用多元化、 創(chuàng)造性思維解決問題。

2. 復雜性對會計計量的影響。會計計量的首要目的是向服務對象提供有助于經(jīng)濟決策和反映受托責任的會計信息， 包括受托責任評價職能、 經(jīng)濟利益分配職能、 投資信貸決策功能等三大職能。決策有用性是會計信息的基本屬性。除了對微觀主體的決策影響， 會計信息具有明顯的宏觀經(jīng)濟后果。Zeff（1978，2005）認為， 以市價為基準的會計報告會對投資者產(chǎn)生信息誤導， 助推了20世紀30年代的經(jīng)濟大蕭條， 而以攤余成本為基準的報告延遲了80年代儲貸危機的發(fā)生， 因其虛假的業(yè)績和財務狀況誤導了投資者的判斷。

企業(yè)所處的環(huán)境， 不管是平穩(wěn)或動蕩的大環(huán)境， 還是持續(xù)經(jīng)營或即將清算的小環(huán)境， 都直接關系到幣值穩(wěn)定、 會計分期與持續(xù)經(jīng)營假設， 進而影響到會計計量。例如， 1979年美國通貨膨脹嚴重之時， 《美國財務會計準則公告第33號 —— 財務報告和物價變動》（SFAS 33）提出了兩點要求， 一是按物價指數(shù)重估資產(chǎn)賬面價值， 二是補充披露非金融資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。2007年美國次貸危機后， 房地美、 房利美等大型企業(yè)陷入巨額虧損而申請破產(chǎn)保護， 金融機構由此遭受較大損失， 美國國會、 總統(tǒng)等要求重新審視公允價值計量等會計計量的合理性。

企業(yè)本身就是復雜的系統(tǒng)， 同時也是社會系統(tǒng)的一個主體、 社會網(wǎng)絡的一個節(jié)點， 企業(yè)因所處行業(yè)、 地域等不同而各具特點， 所處環(huán)境的復雜性會對會計計量產(chǎn)生影響。社會系統(tǒng)中的企業(yè)有其個性化的行為模型， 更有多主體的復雜性行為。會計系統(tǒng)必須樹立一種開放的、 系統(tǒng)的、 動態(tài)的思維， 將會計計量納入復雜性問題的研究視野， 提高會計工作對復雜環(huán)境的靈敏度， 提高會計系統(tǒng)的決策有用性。

二、 復雜性視角下會計計量的悖論

1. 會計要素確認的唯一性與選擇性。企業(yè)發(fā)生的交易和事項能否進入會計信息系統(tǒng)， 首先需要滿足會計要素的確認條件。實務中對會計要素的判斷充滿不確定性， 如資產(chǎn)能夠被確認的重要前提是能夠帶來價值， 將固定資產(chǎn)大修理費用確認為資產(chǎn)， 在持續(xù)經(jīng)營假設下修理能夠產(chǎn)生未來收益， 而未來收益的金額是不確定的， 存在確定的維修成本與不確定的未來收益之間的選擇。再如， 研發(fā)支出是費用化還是資本化， 區(qū)分了研究與開發(fā)環(huán)節(jié)， 處理方式的可選擇性與會計要素確認的唯一性也存在矛盾。

2. 計量屬性的一致性與多重性?，F(xiàn)行會計體系以“過去的交易”與“歷史成本”為基礎， 如果現(xiàn)實情況變化較大， 會計信息的決策有用性就會受到影響。為了增強對現(xiàn)實的適應性， 允許對一些交易和事項采用現(xiàn)實價值（如公允價值、 現(xiàn)行成本、 重置成本等）計量屬性， 主觀估計和判斷的成分高， 出現(xiàn)了多重計量。事實上， 即使會計只確認“過去的交易”， 也充滿大量的主觀估計， 如固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷年限的確定， 使用權資產(chǎn)和租賃負債按未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值計量， 按照市場價格調(diào)整賬面價值， 預計負債、 賒銷收入的確認等。基于估計的會計數(shù)據(jù)與基于歷史交易的數(shù)據(jù)放在一起進行計算， 其結果的可靠性難以保證。

3. 會計環(huán)境和經(jīng)濟事項的不確定性與會計確認、 計量、 報告的確定性。企業(yè)身處復雜的環(huán)境系統(tǒng)中， 外部政治、 經(jīng)濟、 文化、 技術等的不確定性， 以及自身戰(zhàn)略、 經(jīng)營、 資金等的不確定性， 使會計處理的對象始終處于不確定性中， 然而會計確認和計量提供的是確定的結果， 掩蓋了會計交易或事項本身面臨的不確定性。這種矛盾容易誤導投資者。例如， 公允價值計量的第二和第三層次需要主體依據(jù)環(huán)境、 運用大量參數(shù)進行估計， 但是這些估計卻以確定的形式列示出來， 讓投資者產(chǎn)生不確定性低的錯覺。

4. 會計活動的專業(yè)性與服務性。會計并沒有我們所設想的那么專業(yè)， 而是在專業(yè)與社會服務之間尋求平衡。從治理的角度看， 投資人與企業(yè)家之間是天然矛盾的， 不僅僅是利益上的矛盾， 也存在認知上的沖突， 投資人關心投資回報率， 企業(yè)家關心更大更遠的目標， 如果投資人不尊重企業(yè)家的非當前利潤目標、 企業(yè)家不尊重投資人的回報目標， 矛盾就難以解決。會計既要成為企業(yè)家決策支持系統(tǒng)的重要部分， 又要維護股東利益， 防止管理層舞弊等行為。會計專業(yè)性和服務性的平衡要求會計計量屬性的選擇要兼顧企業(yè)家和股東的利益。

5. 財務報告的穩(wěn)健性與風險性。會計存在寧高估費用和負債、 不高估收入和資產(chǎn)的慣例。國際會計準則理事會 2018年發(fā)布的財務報告概念框架指出， 財務報表遵循的穩(wěn)健性是指判斷不確定性時采用審慎態(tài)度或方式， 使資產(chǎn)和收入不被高估、 負債和費用不被低估， 而不應蓄意低估資產(chǎn)和收入或高估負債和費用。我們習慣使用資產(chǎn)負債率和財務杠桿衡量財務風險， 但究竟哪些指標的表征價值更高、 如何排出優(yōu)先次序， 理論和實務的選擇都很不明確。資產(chǎn)與負債之間是靜態(tài)關系， 而償債資金的充裕性是動態(tài)的， 在經(jīng)營環(huán)境、 資本市場比較穩(wěn)定時， 指標模糊的問題不大， 一旦外部環(huán)境不確定性較強時， 這些表征不明的指標如何能用得上？2021年10月美團因為“二選一壟斷行為”被罰款34億元， 導致美團當年大幅虧損， 這種事項無論是從穩(wěn)健還是風險角度， 在處罰通知到達之前的財務報告中都看不到。

6. 交易與事項會計處理的不對稱性。技術突破、 合同簽訂、 法律訴訟、 監(jiān)管新規(guī)、 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、 模式創(chuàng)新等事項， 對企業(yè)產(chǎn)生實質(zhì)性的重大影響， 但只要尚未對當下的財務狀況產(chǎn)生影響， 在會計計量中就悄無聲息。而再小的交易也會被即時加以會計確認和記錄。這種基于交易與事項處理的不對稱性做法， 源于市場交易具有可驗證性而事項不具可驗證性的觀念（黃世忠，2019）。列夫和谷豐（2018）研究表明， 美國上市公司未得到及時確認和記錄的重大事項， 在過去 二十多年呈現(xiàn)快速攀升的態(tài)勢， 對異常股價回報率絕對值的影響急劇增大。這種重交易、 輕事項的傳統(tǒng)， 導致大量對企業(yè)造成重大影響甚至可能導致企業(yè)倒閉的事項沒有進入會計系統(tǒng)， 嚴重降低其決策相關性。

7. 對創(chuàng)新的支持與反對。研究開發(fā)的高投入、 高回報、 高風險并存， 不確定性很高。企業(yè)在產(chǎn)品研究開發(fā)的初期， 投入高而產(chǎn)出低， 后期則產(chǎn)出高而投入低。如果會計計量過于關注當下的成本與收益， 而將研究開發(fā)支出費用化， 在研究開發(fā)初期會低估高科技企業(yè)的盈利能力及資產(chǎn)規(guī)模， 在研究開發(fā)中后期則相反， 負面影響資產(chǎn)負債狀況和盈利情況， 會計就會成為無知、 短視的代名詞。華為公司2021年研發(fā)費用支出為1427億元， 十年研發(fā)投入累計8450億元， 在2021 年 12 月歐盟委員會發(fā)布的全球研發(fā)投入最多公司中排名第二， 截至2021年末， 華為公司全球持有有效授權專利超過11萬件， 但財務報表中無形資產(chǎn)余額僅為81億元， 自創(chuàng)技術專利在財務報表上沒有得到體現(xiàn)， 無法真實反映企業(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)價值。同時， 高技術企業(yè)往往是輕資產(chǎn)運營模式， 按照現(xiàn)行會計及金融規(guī)則， 由于缺失實體性的抵押物， 獲得貸款的難度大大增加。必須反思， 會計系統(tǒng)是在支持還是扼殺自主創(chuàng)新？

8. 數(shù)據(jù)的精確性與模糊性。會計與數(shù)學在源頭上密切關聯(lián)， 也通過自身特有的工具如賬戶結算、 賬務平衡、 賬項勾稽等， 塑造了嚴密、 嚴謹和嚴實的外部形象與內(nèi)在追求。正如郭道揚（2009）所指出的， “處于萌芽狀態(tài)的計量記錄行為， 一開始便借助于原始數(shù)學， 以追求相對精確的量為其特性， 這一原始特性將成會計永久的一種屬性……可見， 精確性、 可靠性一開始便是‘會計信息的本質(zhì)特性”。然而， 由于環(huán)境的原因， 會計計量實際上存在大量的選擇、 估算。國際會計界一直保持對會計計量本身的反思和改進。美國財務會計準則委員會2000年、 2001年陸續(xù)發(fā)布了《經(jīng)營和財務報告： 新經(jīng)濟的挑戰(zhàn)》《改進經(jīng)營報告： 增加自愿披露的會計信息》， 呼吁增加非財務信息、 更加面向未來的信息和無形資產(chǎn)信息的披露。美國證監(jiān)會本來要求企業(yè)在遞交的文件中不能包含任何非歷史事實， 但在1970年代后發(fā)生逆轉(zhuǎn)， 要求公布必要的預測信息。

三、 復雜性下會計計量的新課題

會計學雖然在資產(chǎn)負債管理方面具有一定的專業(yè)優(yōu)勢， 但與經(jīng)濟學、 金融學相比， 方法論的貢獻相對有限。Sloan（2001）發(fā)現(xiàn)， 金融經(jīng)濟類文獻對會計學研究成果的引用僅為3%。陸正飛（2015）認為， 會計學近30年少有新穎的、 有價值的研究主題， 創(chuàng)新性遠不如金融學等相鄰領域。經(jīng)濟生活中出現(xiàn)越來越多的復雜性問題， 需要會計學者主動探索會計計量的改進， 運用復雜性理論解決會計計量中的難題。

1. 創(chuàng)新引起的會計計量問題。創(chuàng)新是國家、 民族進步的靈魂， 也是需要會計高度重視的問題。在創(chuàng)新活動中， 持續(xù)占據(jù)市場主導權的愿望要求“在位者”不斷創(chuàng)新。然而， 主導權形成“路徑依賴”， 導致“在位者”自信、 自負， 或者不敢創(chuàng)新、 不愿創(chuàng)新， 往往難以形成創(chuàng)新共識與動力， 導致連續(xù)創(chuàng)新失敗進而失去主導權。對于“進入者”， 激進創(chuàng)新才能贏得市場。創(chuàng)新的全生命周期包括： 物質(zhì)和能量慢慢聚集（奇點）、 爆炸和膨脹（大爆炸）、 已知系統(tǒng)崩塌（大擠壓）和下一次暴風雨來臨前的平靜（熵）。企業(yè)能不能在不確定結果的情況下， 不斷地投入大量的資源？在面對不斷攀升的成本、 創(chuàng)新造成資產(chǎn)的貶值時是否可以持續(xù)提供資源進行支持？這些需要公司高層的決策， 需要財務提供的支持。

創(chuàng)新往往不能拘泥于當前的增量變化和下季度業(yè)績。財務部門固然無法判斷技術的先進性和創(chuàng)新的成功率， 但是要從底層邏輯開始接納創(chuàng)新、 支持創(chuàng)新， 拒絕因循守舊， 尤其不要讓損益數(shù)據(jù)成為創(chuàng)新的絆腳石。顛覆性技術進步下， 如何正確衡量技術、 資產(chǎn)的價值？ 如何有效評價創(chuàng)新企業(yè)的價值？特別地， 對于無形資產(chǎn)的計量， 如何及時發(fā)現(xiàn)而不錯過“獨角獸”企業(yè)？這些都是會計需要深入探討的問題。

2. 綠色發(fā)展引起的會計計量問題。綠色發(fā)展是國家重大戰(zhàn)略， 這對企業(yè)既是發(fā)展約束也是發(fā)展空間， 向會計計量也提出新的課題。一是綠色發(fā)展引起的資產(chǎn)計價， 如排污權計價、 發(fā)展權計價、 生態(tài)資產(chǎn)及生態(tài)產(chǎn)品價值核算等， 都向會計計量提出了新的命題。由生態(tài)建設、 綠色轉(zhuǎn)型所積累的資源， 是否應當確認為企業(yè)的資產(chǎn)、 何時進行確認、 計量的金額怎么確定、 采用何種計量屬性等， 都需要進行探討。二是綠色約束導致的或有項目， 生態(tài)環(huán)境沖擊導致的財務風險識別與評估， 污染損失責任導致的或有損失、 或有債務等的計量問題。例如， 2010年7月， 紫金礦業(yè)下屬的銅礦污水外溢， 引發(fā)重大環(huán)境污染事故， 2010年10月被福建省環(huán)境保護廳開出了環(huán)保史上最大的罰單， 罰款956.31萬元。此前， 環(huán)保部門已經(jīng)就該礦排洪洞超標污水排放問題責令其整改， 企業(yè)既沒有整改到位， 也沒有計提任何或有負債。對綠色債務處理的滯后， 勢必影響會計信息的質(zhì)量。三是綠色轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的會計計量問題， 包括生態(tài)保護補償計算和綠色治理投入產(chǎn)出計算等。例如， 生態(tài)保護補償包括縱向補償和橫向補償， 不同的補償主體， 其會計處理方法也存在差異； 補償標準的測算和計量需要企業(yè)利用多種估值方法及其組合， 如何避免因補償標準測算差異造成的會計信息可比性下降， 都是需要進一步探究的問題。四是綠色金融要求的會計計量問題。隨著綠色信貸、 綠色債券、 綠色基金、 碳市場交易等綠色金融的加速發(fā)展， 資本流動需要符合要求的信息指引， 以便投資者進行綠色主題的價值評估。

3. 自然災害引起的會計計量問題。自然災害對經(jīng)濟社會和企業(yè)產(chǎn)生重要影響。第一， 災害具有不可避免性。麥肯錫的研究報告（2020）估計， 到2030年， 有形氣候風險程度將增加， 且到2050年風險將進一步增加， 氣候風險對社會經(jīng)濟造成的影響會激增2 ～ 20倍不等。第二， 隨著人類對自然環(huán)境的改變增多， 災害成為人與自然關系的體現(xiàn)。復合系統(tǒng)（complex system） 理論認為， 由于人類與科技、 人類與環(huán)境的互動進一步加深， 導致災害對于人類生命財產(chǎn)的影響增大。其中人類決策失當是災害發(fā)生的重要原因， 要從源頭上避免不科學合理的決策。第三， 災害存在“放大效應”或“疊加效應”。一個災害可能伴隨多級次生災害， 要求現(xiàn)代災害管理以減災思維為主， 向災害管理鏈和整合型災害管理體系發(fā)展， 構建“風險管理—災害管理—后果管理”三位一體的全面性災害管理模式， 將強化管理能力、 管控風險、 減災等納入管理體系。其中風險管理是預防危機變成災難的最重要階段， 以風險評估作為依據(jù)， 以風險管控為手段， 降低災害總體損失。后果管理是在災難狀況發(fā)生時， 啟動相關應急預案， 實施災情通報、 疏散撤離、 緊急救治、 人員物資調(diào)度、 收容安置、 能源交通保障等緊急措施。

會計計量要在災害管理體系中全面發(fā)揮作用。一是在風險管理中， 做好風險評估、 風險管控。二是在災害管理中， 支持緊急應變處置及災害損失評估工作。三是在后果管理中， 做好會計記錄、 災害索賠、 災后重建籌資等工作。

4. 事故（事件）引起的會計計量問題。事故分內(nèi)部事故與外部事故。在許多情形下， 外部事故也會影響企業(yè)內(nèi)部。2008 年三鹿事件曝光后， 國家質(zhì)檢總局公布多家公司奶粉含有三聚氰胺。蒙牛、 伊利等奶業(yè)公司股價一路下跌， 國產(chǎn)奶制品銷量急劇下滑， 小奶場退出市場， 當事企業(yè)破產(chǎn)， 倒逼行業(yè)整合升級。2018 年 7 月 15 日國家藥監(jiān)局官方網(wǎng)站通告， 長春長生生物違反《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》， 生產(chǎn)狂犬疫苗的記錄存在造假。此事件對生物疫苗領域造成巨大沖擊， A 股醫(yī)藥板塊整體跌幅達30%以上， 疫苗領域個股普遍下跌40%左右。在突發(fā)事件的沖擊下， 暴露出會計未能及時記錄和計量潛在的風險。

會計應從事故應對、 事故記錄和事故處理等方面發(fā)揮作用。一是事故應對方面， 研究預演事故（事件）發(fā)生后的演變及其對財務的沖擊， 以正確應對。前述三聚氰胺事件中， 三鹿奶粉的三聚氰胺含量最高， 但公司采取敷衍拖延的態(tài)度， 未計提任何負債準備金。因奶粉召回涉及退賠款9億元， 三鹿奶粉流動資金全部用來支付退賠款， 導致公司現(xiàn)金鏈斷裂， 2008年10月宣告破產(chǎn)。根據(jù)復雜理論的亞穩(wěn)定性思維， 作為一貫追求穩(wěn)健和精確的會計， 應保持對事故的高度警惕， 加強風險預警， 強化壓力測試， 對資產(chǎn)負債進行風險分級與計量， 未雨綢繆， 而不只是事后記好賬。二是事故記錄方面， 及時準確地記錄事故（事件）沖擊之后的財產(chǎn)和資金變化。隨著事件的演變， 損失或賠償?shù)冉痤~會發(fā)生變動， 企業(yè)應在整個事件存續(xù)期， 將事故（事件）對企業(yè)造成的影響進行及時準確的記錄。三是事故處理方面， 責任厘清及處置是一個比較長的過程。事故的處理也會引起會計要素的變化， 如事故的損失計量、 事故的賠償計量、 事故責任的厘定、 保險公司的補償款等， 都需要會計計量在其中發(fā)揮作用。

四、 復雜性導向下會計計量的改進

由于人的有限理性、 投機等人性因素， 經(jīng)濟活動事項和環(huán)境的復雜性與不確定性， 加之信息不對稱性， 引致更加突出的逆向選擇和道德風險， 會計系統(tǒng)如何提供以及提供怎樣的信息， 以幫助人們在不確定性中尋找確定性、 適應不確定性， 夯實契約達成和履約的保障體系， 不斷對會計計量提出更高的要求。

1. 回歸初心使命。會計計量的目的是如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績， 這是會計計量的初衷。當前會計存在的突出問題， 是我們對會計從認知到實踐存在系統(tǒng)性偏差， 這個偏差就是把會計等同于記錄， 并大多局限在“事后”記錄上。在大智移云時代， 很多會計記錄工作將會由機器和人工智能來完成。會計需要主動運用創(chuàng)造性思維， 真實并公正有效地表達這些事件。為此， 會計計量的發(fā)展可以關注以下方面： 第一， 在財務會計概念框架中突出會計計量的價值導向， 由主要反映事后信息向平衡事后信息和前瞻性信息轉(zhuǎn)變。第二， 綜合運用計量屬性。當前， 國際會計準則大量引入公允價值等現(xiàn)值計量屬性， 意在提高財務信息的決策有用性。復雜性視角下， 要求財務信息的目標既要體現(xiàn)決策有用性， 也要能反映受托責任。例如， 對創(chuàng)新等經(jīng)濟活動的會計計量， 一方面需要會計如實反映企業(yè)對創(chuàng)新活動的投入， 另一方面需要會計對管理層的受托責任履行情況進行反映，以減少管理層利用創(chuàng)新活動實施的機會主義行為。因此， 在計量屬性的選擇上不能偏廢， 應綜合運用多種計量屬性。

2. 夯實理論基礎。第一， 借助復雜性思想拓展會計計量理論。將會計計量置于復雜系統(tǒng)中來分析和對待， 而不是孤立地就會計論會計。復雜性視角下， 會計計量只是社會經(jīng)濟活動的一環(huán)， 這一視角有助于我們打破會計主體假設， 更好地適應新經(jīng)濟形態(tài)和新商業(yè)模式的發(fā)展。例如， 許多平臺經(jīng)濟只是要素的一個集合， 要素之間并不存在控制與被控制的關系， 這就導致企業(yè)的概念被模糊化， 會計主體假設在這些新經(jīng)濟形態(tài)和新商業(yè)模式下不成立。如果繼續(xù)采用會計主體假設， 將導致大量會計要素無法在這些新企業(yè)中得到恰當體現(xiàn)。第二， 深化會計計量的職能， 突出會計的治理功能， 將會計計量理論放在國家治理體系中發(fā)展。會計是一種治理手段、 治理活動， 從簡單的簿記到各種復雜的模型， 從最初對經(jīng)濟活動的核算到監(jiān)督、 管理、 控制、 預判、 決策等職能的擴展與深化， 會計在國家治理中起著至關重要的作用。會計發(fā)展史留給我們的啟示是， 那些能夠成功駕馭會計工具并將其納入文化傳統(tǒng)的民族和社會， 都無一例外取得了成功。任何舞弊、 造假、 欺騙、 掠奪、 操縱等叢林行為與治理現(xiàn)代化是格格不入的， 是治理水平低下的表現(xiàn)。要在國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的大平臺上， 發(fā)展會計理論， 發(fā)揮會計計量在國家治理中的作用。

3. 完善理論體系。一是提升理論體系的邏輯性。前文述及， 會計計量存在會計要素確認唯一性與選擇性的悖論。要素確認的唯一性導致許多生產(chǎn)要素無法進入會計系統(tǒng)。例如， 企業(yè)的行業(yè)地位、 客戶忠誠度、 網(wǎng)絡效應、 知識資本等資產(chǎn)， 對于企業(yè)價值創(chuàng)造至關重要， 理應得到確認和計量， 以保持表內(nèi)項目的完整性、 重要性和價值計量的公允性， 真實體現(xiàn)企業(yè)價值。有必要整合現(xiàn)有會計計量理論， 在財務會計概念框架中單獨對會計計量的原則和運用進行理論闡釋， 優(yōu)化計量理論的邏輯性。 二是與相鄰學科理論體系更兼容。加強與經(jīng)濟學、 金融學、 管理學等的融合。經(jīng)濟學對企業(yè)價值評估考慮了資產(chǎn)負債組合運用的協(xié)同效應以及非財務因素（宏觀經(jīng)濟、 競爭格局、 技術和商業(yè)模式創(chuàng)新等）， 將風險偏好和風險溢價因素系統(tǒng)地嵌入其中， 這些風險評估思想將有助于破解財務報告穩(wěn)健性和風險性的悖論。再如， 借鑒行為經(jīng)濟學的成果（如有限注意力）， 面對大量信息， 人們會直接利用已經(jīng)呈現(xiàn)出來的信息， 而不選擇主動加工信息。只要信息形式發(fā)生變化被凸顯， 個體就能有效避免有限注意力困境， 從而改善決策質(zhì)量。三是與現(xiàn)實社會更適應。會計計量理論體系要適應經(jīng)濟社會的發(fā)展， 體現(xiàn)出一定的前瞻性， 不能只是發(fā)揮事后的“滅火器”功能?？梢栽谪攧諘嫺拍羁蚣苤幸?guī)定一些原則性條款， 賦予會計主體一定的選擇空間， 讓企業(yè)在這些原則的指引下， 選擇恰當?shù)挠嬃繉傩院陀嬃糠椒▽π陆?jīng)濟和新業(yè)務進行計量， 在財務報告中充分體現(xiàn)企業(yè)的個體信息。

4. 充實計量工具。一是在新經(jīng)濟和新環(huán)境下， 堅持問題導向， 綜合運用經(jīng)驗研究、 規(guī)范研究、 實證研究、 數(shù)量研究的思想， 集成使用區(qū)塊鏈、 大數(shù)據(jù)、 云計算、 人工智能、 移動終端等技術手段， 靈活采用案例研究、 建模研究、 實驗研究等現(xiàn)代方法， 實現(xiàn)計量工具的現(xiàn)代化， 充實會計計量的工具箱。二是會計學要積極采用數(shù)字技術， 讓會計這門最早采用數(shù)字技術的學科， 繼續(xù)成為數(shù)字時代的引領者。利用數(shù)字技術對不易驗證的內(nèi)部事項、 無形資產(chǎn)、 綠色資產(chǎn)等進行估值， 使它們在財務報告中得到如實和公允反映。三是加強綜合、 系統(tǒng)、 集成研究， 完善不確定性計量、 決策、 管理理論和方法。會計確認和計量過程充滿不確定性， 會計計量是將不確定性轉(zhuǎn)化為確定性的過程， 轉(zhuǎn)化的過程對計量的準確性尤為重要。因此， 有必要加強對不確定性計量的研究， 提高計量方法的合理性和多樣性。

【 主 要 參 考 文 獻 】

郭道揚．人類會計思想演進的歷史起點［ J］．會計研究，2009（8）：3 ～ 13+95．

陸正飛．財務與會計研究：且行且反思［ J］．財務與會計，2015（20）：34 ～ 35．

錢學森，于景元，戴汝為．一個科學新領域——開放的復雜巨系統(tǒng)及其方法［ J］．自然雜志，1990（1）：3 ～ 10．

楊雄勝．論會計基本理論前提與范式［ J］．財會月刊，2021（6）：12 ～ 25．

黃世忠．會計的十大悖論與改進［ J］．財務與會計，2019（20）：4 ～ 11.

巴魯克·列夫，谷豐著．方軍雄譯．會計的沒落與復興［M］．北京：北京大學出版社，2018．

杰弗里·韋斯特著．張培譯．規(guī)模：復雜世界的簡單法則［M］．北京：中信出版社，2018．

Sloan R. G.. Financial Accounting and Corporate Governance： A Discussion［ J］．Journal of Accounting and Economics，2001（1-3）：335 ～ 347．

Zeff S. A.. The Rise of “Economic Consequences”［ J］．The Journal of Accountancy，1978（2）：56 ～ 63．

Zeff S. A.. The Evolution of U.S. GAAP： The Political Forces Behind Professional Standards［ J］．The CPA Journal，2005（74）：18 ～ 27．

（責任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【基金項目】國家社會科學基金項目“減稅降費治理企業(yè)脫實向虛的作用機制與路徑優(yōu)化研究”（項目編號：21CGL009）

【作者單位】1.湖南師范大學， 長沙 410081；2.湖南師范大學商學院， 長沙 410081