鏈上審計：政府部門財務(wù)報告審計實施機制探索

鄢志娟 王敏郡 潘俊

【摘要】政府部門財務(wù)報告審計是政府財務(wù)報告審計的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)政府部門財務(wù)報告審計存在著審計主體協(xié)同機制缺乏、 審計數(shù)據(jù)獲取不充分、 審計數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、 審計程序效率低下、 無法發(fā)揮政府審計職能等實施難點， 而區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式賬本、 共識機制、 智能合約、 默克爾樹等機制有助于改善這些實施難點， 并對審計流程進行優(yōu)化。基于此， 本文嘗試建立區(qū)塊鏈技術(shù)下的政府部門財務(wù)報告審計全過程實施機制， 以期充分發(fā)揮政府部門財務(wù)報告審計的效能， 促進政府部門財務(wù)報告信息質(zhì)量提升， 進一步完善財政管理能力， 助推國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈技術(shù)；政府部門財務(wù)報告審計；鏈上協(xié)同機制；全過程實施機制

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）09-0104-6

一、 引言

黨和國家高度重視政府財務(wù)報告制度體系建設(shè)， 黨的十八屆三中全會明確指出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。2014年12月， 國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）明確提出建立健全政府財務(wù)報告審計和公開制度， 要求政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告按規(guī)定接受審計。2020年9月審計署印發(fā)的《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》為構(gòu)建政府財務(wù)報告審計體系奠定了制度基礎(chǔ)。政府部門財務(wù)報表是政府綜合財務(wù)報表的合并基礎(chǔ)， 政府部門財務(wù)報告審計作為國家審計體系以及權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告體系的重要組成部分， 不僅有助于提升政府部門財務(wù)報告信息的真實性、 完整性、 準(zhǔn)確性及合規(guī)性， 還能夠檢驗政府部門財務(wù)報告體系的建設(shè)成效， 提升政府部門財政管理能力， 保障政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量， 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。然而， 政府部門財務(wù)報告審計仍處于試點推廣階段， 面臨被審計單位眾多、 人員缺乏、 審計人員知識體系需要更新等挑戰(zhàn)， 在審計實施過程中出現(xiàn)了審計主體協(xié)同機制缺乏、 審計數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、 審計程序效率低下等難點， 如何高效地開展政府部門財務(wù)報告審計工作成為亟待解決的難題。

區(qū)塊鏈技術(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟的重要產(chǎn)物， 其分布式記賬技術(shù)有助于形成會計信任共同體， 確保資金流與信息流一致， 解決審計證據(jù)可靠性難題， 有助于實現(xiàn)全面、 實時、 在線的審計， 并且更加專注于財務(wù)信息系統(tǒng)及審計事項風(fēng)險問題（崔春，2018）； 智能合約機制可以在審計過程中定義審計模型和審計規(guī)則， 在“Code is Law”的原則下進行自動并可信的審計智能處理（侯本忠等，2022）； 區(qū)塊鏈技術(shù)的鏈上可編程性使其可以通過設(shè)置算法或規(guī)則來自動獲取審計證據(jù)， 提供風(fēng)險預(yù)警及輔助決策的增值功能， 實現(xiàn)審計智能化（鄭石橋，2021）； 默克爾樹機制是實現(xiàn)區(qū)塊數(shù)據(jù)快速查詢和驗證的基礎(chǔ)， 其節(jié)點獨一無二的哈希值以及運算關(guān)系能夠保證在區(qū)塊中存儲的數(shù)據(jù)真實、 準(zhǔn)確地傳遞（高明華，2022）。這些區(qū)塊鏈技術(shù)的核心機制都能為政府部門財務(wù)報告審計高質(zhì)量發(fā)展賦能。區(qū)塊鏈技術(shù)與政府部門財務(wù)報告審計的融合， 將有助于提升政府部門財務(wù)報告審計效率與質(zhì)量， 有效提升政府部門財務(wù)報告信息的真實性、 完整性及合規(guī)性。本文以區(qū)塊鏈技術(shù)賦能政府部門財務(wù)報告審計為視角， 針對傳統(tǒng)政府部門財務(wù)報告審計實務(wù)中的重難點， 探索在區(qū)塊鏈技術(shù)下如何加強政府審計信息化建設(shè)并優(yōu)化政府部門財務(wù)報告從預(yù)審計到后續(xù)整改的整個審計流程， 以期提高政府部門財務(wù)報告信息質(zhì)量， 加強政府部門財政管理能力， 真正發(fā)揮出政府部門財務(wù)報告審計的效能。

二、 傳統(tǒng)政府部門財務(wù)報告審計實施難點

（一）審計計劃階段： 審計實施主體協(xié)同機制與預(yù)審計缺乏

1. 審計實施主體協(xié)同機制缺乏。“誰來審計”是建構(gòu)政府部門財務(wù)報告審計制度需要明確的重要問題。《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》第二條明確了審計機關(guān)是政府財務(wù)報告的審計主體。但由于我國政府審計機關(guān)的人員配置與審計資源有限、 審計任務(wù)繁重以及審計人員依舊習(xí)慣于之前的現(xiàn)金制財務(wù)報告核算制度等， 只依靠政府審計機關(guān)的力量往往難以全面完成現(xiàn)今的政府部門財務(wù)報告審計工作（周曙光和陳志斌，2020）。該辦法第十二條規(guī)定： “審計機關(guān)可以根據(jù)工作需要， 聘請具有政府財務(wù)報告審計相關(guān)專業(yè)知識的人員參加政府財務(wù)報告審計?！?021年新修訂的《審計法》第三十二條規(guī)定： “審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)對被審計單位的內(nèi)部審計工作進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！庇纱丝梢钥闯觯?在加快政府部門財務(wù)報告審計的改革進程中， 利用好政府部門內(nèi)部審計的工作成果， 并引入社會審計加入政府部門財務(wù)報告審計是可預(yù)見的發(fā)展方向（周曙光，2022）。但是， 對于政府審計、 社會審計和內(nèi)部審計如何實現(xiàn)協(xié)同尚未明確， 并且存在著技術(shù)實施方面的難點。區(qū)塊鏈技術(shù)作為構(gòu)建政府部門財務(wù)報告審計協(xié)同機制的可行路徑， 不僅有助于實現(xiàn)政府審計、 社會審計和部門內(nèi)部審計的有機統(tǒng)一， 還將實現(xiàn)“區(qū)塊鏈+審計”與人工審計相互協(xié)調(diào)的新型審計格局。

2. 預(yù)審計程序?qū)嵤┎坏轿弧Ｔ趯徲嬘媱濍A段主要需了解被審計單位的基本情況、 相關(guān)法律法規(guī)政策及其執(zhí)行情況、 財政管理情況、 內(nèi)部控制建立與執(zhí)行情況、 相關(guān)信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)情況， 并識別可能出現(xiàn)的審計風(fēng)險點（天津市審計學(xué)會課題組等，2022）。然而， 近年來政府部門單位撤并現(xiàn)象普遍， 有時會出現(xiàn)機構(gòu)調(diào)整后未及時調(diào)整合并范圍的情況； 而且， 有些自收自支事業(yè)單位和企業(yè)化管理的事業(yè)單位很容易被忽略， 導(dǎo)致審計人員在了解被審計單位基本情況時， 容易出現(xiàn)統(tǒng)計政府部門財報合并范圍不完整的情況。在檢查相關(guān)法律法規(guī)及政策的落實執(zhí)行情況時， 由于需要參考的政府?dāng)?shù)據(jù)、 文件與報告較為繁雜， 很容易導(dǎo)致在預(yù)審計過程中存在漏洞、 疏忽。此外， 內(nèi)部控制執(zhí)行情況的審查也是審計計劃階段的一項重要工作。然而， 預(yù)審計過程中的內(nèi)部控制檢查主要是通過了解被審計單位內(nèi)部控制制度及其相關(guān)數(shù)據(jù)來對內(nèi)部控制有效性做出總體估計（天津市審計學(xué)會課題組等， 2022）， 內(nèi)部控制執(zhí)行情況檢查程序流于表面， 難以發(fā)現(xiàn)真正的問題并針對性地給出具體解決方案。

（二）審計實施階段： 審計數(shù)據(jù)存在壁壘

1. 審計數(shù)據(jù)獲取困難。部門壁壘、 信息孤島一直是影響行政效率的弊病所在， 政府內(nèi)部層級多、 部門核算單位多也是相關(guān)數(shù)據(jù)獲取路徑上的巨大阻礙（陳怡，2021）。政府部門財務(wù)報告審計所需的數(shù)據(jù)來源包括部門及其下屬的行政事業(yè)單位、 與同級財政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的社會團體等， 這些行政單位、 事業(yè)單位、 社會團體有著各自不同的職能， 其中的有些數(shù)據(jù)還可能涉及政府部門內(nèi)部隱私。若同級單位、 上下級單位之間的信息交流和溝通渠道不暢、 不協(xié)調(diào)、 不充分， 勢必給政府部門的財務(wù)報表審計工作帶來阻礙， 加大對政府部門財務(wù)報告信息的獲取難度， 從而影響政府部門財務(wù)報告審計工作的質(zhì)量。

2. 審計數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。由于政府部門財務(wù)數(shù)據(jù)所涉及的相關(guān)行政事業(yè)單位、 社會團體較多， 這些下屬行政事業(yè)部門及有關(guān)社會團體的性質(zhì)、 職能都各不相同， 有可能出現(xiàn)會計政策、 會計期間不一致的問題。而且， 本單位與下屬單位、 各下屬單位之間賬目抵銷的完整性也易缺失。比如， 因雙方記賬科目不匹配、 記錄金額差異較大， 或未充分溝通確認(rèn)等而導(dǎo)致應(yīng)抵銷未抵銷的問題。此外， 單位內(nèi)部也可能出現(xiàn)多賬套賬務(wù)未抵銷的問題。同時， 目前實務(wù)中存在政府部門財務(wù)報告系統(tǒng)與政府部門會計核算系統(tǒng)分離的情形， 財務(wù)報告數(shù)據(jù)錯報、 漏報情況也時常發(fā)生。因此， 政府部門財務(wù)報告所使用的數(shù)據(jù)源質(zhì)量難以保證。甚至有的下屬部門財務(wù)數(shù)據(jù)核算能力較差、 核算基礎(chǔ)較薄弱， 數(shù)據(jù)源缺乏準(zhǔn)確性與可靠性， 也易產(chǎn)生數(shù)據(jù)虛報、 錯報的情況。政府部門財務(wù)數(shù)據(jù)核算能力差也在無形中為數(shù)據(jù)造假提供了機會， 使得信息舞弊成本降低（吳花平和劉自豪，2022）。

3.? 審計分析及預(yù)警功能難以發(fā)揮。政府部門財務(wù)報告不僅包含經(jīng)審計的財務(wù)報表， 而且包括政府部門的財務(wù)狀況和運行情況分析及財務(wù)管理情況披露信息； 此外， 為了更好地發(fā)揮政府部門財務(wù)報告審計職能， 還需要相應(yīng)的風(fēng)險評估分析， 這說明審計的分析與預(yù)警模塊也是政府部門財務(wù)報告的重要組成部分（高明華，2022）。然而， 政府部門財務(wù)報告審計的主體往往不靠近中央政府決策端， 容易忽視其對政府管理、 國家治理的重要性， 特別是在縣鄉(xiāng)級政府部門中， 領(lǐng)導(dǎo)對審計工作的重要性認(rèn)識不充分， 缺乏對審計足夠的重視。而且， 政府部門財務(wù)報告審計正處在改革試點階段， 與之前的審計模式相比有較大變化， 審計人員的審計思維并沒有完全轉(zhuǎn)變過來， 這也可能使得審計執(zhí)行淪為形式主義， 程序?qū)嵤┝饔诒砻妫?無法真正發(fā)揮政府財務(wù)報告審計的分析及預(yù)警功能。此外， 政府內(nèi)部審計也存在著相似的問題， 內(nèi)部控制機制的設(shè)計不科學(xué)、 不合理， 未能起到提升內(nèi)部控制有效性、 改善管理水平的作用（張軍等，2021）。

（三）審計報告階段： 審計結(jié)果應(yīng)用缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)和規(guī)范

由于政府部門財務(wù)報告審計制度不健全、 審計工作開展混亂， 在此基礎(chǔ)上生成的審計報告格式難以規(guī)范； 同時， 財務(wù)報告與審計報告的報出時間缺乏明確規(guī)定， 有關(guān)審計結(jié)果報送公開與監(jiān)督機制的規(guī)定也比較模糊， 導(dǎo)致這兩個報告的準(zhǔn)確性與及時性都存在著很大的問題（張琦等，2022）。如此， 后續(xù)的審計結(jié)果運用就無法順利地進行。審計報告使用者能否將審計報告所攜帶的信息應(yīng)用到有關(guān)的政策制定中， 反映了審計報告能否被充分利用。但目前我國的審計結(jié)果應(yīng)用缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)和規(guī)范， 這會妨礙作為審計委托人的各級人大根據(jù)審計結(jié)果了解政府公共受托責(zé)任履行情況， 進而客觀評價政府履職行權(quán)的效果， 也會影響社會公眾利用審計報告參與監(jiān)督政府治理的訴求（蔣堯明等，2021）。

（四）后續(xù)審計階段： 持續(xù)審計機制欠缺

在后續(xù)審計階段， 政府財務(wù)報告審計的主要責(zé)任是要求被審計主體在限期之內(nèi)進行相應(yīng)問題的整改， 并對其進行復(fù)查。然而， 由于后續(xù)審計的相關(guān)整改制度不完善， 沒有相應(yīng)的持續(xù)關(guān)注跟蹤審計制度， 導(dǎo)致政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果的使用效果欠佳， 以及整改過程中的職責(zé)不明確、 配合不完善等問題， 從而很難對存在問題的項目安排后續(xù)審計工作以進行監(jiān)督。此外， 審計機關(guān)對于發(fā)現(xiàn)的核算問題、 制度問題的報告也不夠充分， 缺少可以增加問題與建議整體性的整改建議書， 難以促進政府部門財務(wù)報告會計、 審計制度改革， 更好地發(fā)揮政府治理功能。

三、 區(qū)塊鏈技術(shù)賦能政府部門財務(wù)報告審計實施機制

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用能夠解決上述政府部門財務(wù)報告審計實施難點。區(qū)塊鏈技術(shù)下的政府部門財務(wù)報告審計本質(zhì)上是一種提升政府部門財務(wù)信息記錄、 傳輸及運用效率的新型政府審計工作模式， 與常規(guī)審計在審計思維方式、 工作程序、 審計依據(jù)、 審計標(biāo)準(zhǔn)等方面并無顯著差別。在此種新型審計模式下， 引入社會審計參與政府部門財務(wù)報告審計工作， 并把傳統(tǒng)的審計程序進行上鏈， 在區(qū)塊鏈技術(shù)非對稱加密、 分布式賬本、 共識機制、 智能合約、 時間戳等核心機制的支撐下， 將政府審計、 社會審計和內(nèi)部審計三種審計主體有機結(jié)合， 確定審計標(biāo)準(zhǔn)、 合理分工、 增效審計數(shù)據(jù)獲取、 提升審計數(shù)據(jù)源質(zhì)量、 賦能審計分析預(yù)警機制， 最后優(yōu)化審計結(jié)果的公開、 運用及后續(xù)審計工作（詳見圖1）。構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的政府部門財務(wù)報告審計實施機制， 對于提升政府部門財務(wù)報告編制水平、 發(fā)揮政府部門財務(wù)報告推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的功能具有很強的現(xiàn)實意義。

（一）建立政府部門財務(wù)報告審計鏈上協(xié)同機制

對于政府部門財務(wù)報告審計協(xié)同問題， 最主流的觀點是主輔主體觀。這種觀點認(rèn)為， 政府部門財務(wù)報告的審計主體是以政府審計為主要主體， 以社會審計和內(nèi)部審計作為重要補充。一方面， 政府部門財務(wù)報告審計是基于受托人需求所選擇的審計主要主體， 在審計獨立性、 審計質(zhì)量、 審計成本方面均具有突出優(yōu)勢（鄭石橋，2021）； 另一方面， 社會審計和內(nèi)部審計的參與將會有效彌補政府部門財務(wù)報告審計資源不足的問題， 進一步提升政府財務(wù)報告審計效果（劉昱彤和王虹，2017）。

在區(qū)塊鏈技術(shù)下， 政府部門財務(wù)報告審計、 社會審計和內(nèi)部審計三種審計主體將會通過聯(lián)盟鏈的有機架構(gòu)， 形成一個以政府部門財務(wù)報告審計為主， 以社會審計和內(nèi)部審計為重要補充的審計聯(lián)盟鏈。政府部門財務(wù)報告審計作為該聯(lián)盟鏈的中心節(jié)點， 將會有效管理和控制內(nèi)部審計與社會審計節(jié)點的權(quán)限。一方面， 以內(nèi)部審計節(jié)點作為媒介， 獲取真實、 完整、 可靠的政府部門財務(wù)信息； 另一方面， 在保障政府部門財務(wù)信息安全性的基礎(chǔ)上， 為社會審計合理分配獲取審計數(shù)據(jù)的權(quán)限， 充分發(fā)揮社會審計在財務(wù)審計方面的突出優(yōu)勢， 進而顯著提升政府部門財務(wù)報告審計的效果。具體而言： 政府部門財務(wù)報告審計節(jié)點作為全權(quán)限的只讀節(jié)點接入內(nèi)部審計節(jié)點， 但并不接入政府部門內(nèi)部的信息系統(tǒng)， 再通過政府部門財務(wù)報告審計節(jié)點對社會審計權(quán)限的分配與限制， 讓其審計政府部門需要向公眾公開的相關(guān)數(shù)據(jù)信息。這樣既能夠提高財務(wù)數(shù)據(jù)獲取的準(zhǔn)確性、 便利性， 又可保證隱私數(shù)據(jù)的保密性， 同時還能減輕政府部門審計的工作負(fù)擔(dān)。政府部門財務(wù)報告審計、 內(nèi)部審計、 社會審計三者通過聯(lián)盟鏈有機協(xié)同共同構(gòu)建鏈上審計數(shù)據(jù)庫， 如圖2所示。

（二）建立政府部門財務(wù)報告鏈上審計全過程實施機制

在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的政府部門財務(wù)報告審計模式下， 首先將政府部門財務(wù)報告審計節(jié)點對接到內(nèi)部審計節(jié)點上， 嵌入被審計政府部門信息系統(tǒng)延伸出來的區(qū)塊數(shù)據(jù)庫， 通過實時的審計訪問與監(jiān)督， 實現(xiàn)鏈上審計數(shù)據(jù)庫與被審計單位數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的聯(lián)通； 然后進行鏈上編程挖掘所需數(shù)據(jù)信息， 收集審計證據(jù)， 開展審計工作； 最后設(shè)置結(jié)果報出節(jié)點， 實現(xiàn)政府部門財務(wù)報告與審計報告的自動生成， 后續(xù)整改繼續(xù)利用先前部署節(jié)點的實時性， 實現(xiàn)后續(xù)審計整改效率的提升。

1. 審計計劃階段： 借助智能合約實現(xiàn)預(yù)審計自動化。在審計計劃階段， 需要了解被審計部門的財務(wù)信息系統(tǒng)運行情況、 相關(guān)法律法規(guī)及政策的落實執(zhí)行情況、 財政管理與內(nèi)部控制相關(guān)情況等。在確定政府部門財務(wù)報告合并范圍是否完整與合規(guī)時， 需要查閱部門“三定”方案、 預(yù)決算管理及社會團體隸屬關(guān)系、 單位財務(wù)賬等資料文件， 掌握部門下屬單位及撥款關(guān)系的具體范圍， 比對部門財務(wù)報告中的合并范圍， 檢查是否存在部門合并范圍不完整的情況， 再查詢本部門相關(guān)法律法規(guī)的落實情況。在鏈上進行預(yù)審查時， 可將部門的合并方案、 關(guān)系資料及所需要落實的法律法規(guī)設(shè)置成智能合約， 當(dāng)本部門信息系統(tǒng)中的財務(wù)數(shù)據(jù)滿足合約時， 數(shù)據(jù)便會通過檢驗， 并在內(nèi)部審計的節(jié)點進行上鏈， 實現(xiàn)所需合并數(shù)據(jù)的合規(guī)性檢驗和自動收集。在進行法律法規(guī)、 財政管理與內(nèi)部控制相關(guān)情況的調(diào)查時， 先讓審計節(jié)點接入“預(yù)算管理一體化”系統(tǒng)， 通過預(yù)決算審計更加充分地了解財政情況， 并識別風(fēng)險， 再將相關(guān)法律法規(guī)、 規(guī)范性文件和被審計單位內(nèi)部控制制度設(shè)置成相應(yīng)的智能合約， 對法律法規(guī)的執(zhí)行情況、 部門基本財政管理狀況及內(nèi)部控制的有效性做出總體評估， 解決傳統(tǒng)預(yù)審計過程中審計依據(jù)繁雜、 容易出現(xiàn)人為疏漏的問題， 實現(xiàn)預(yù)審計流程自動化。區(qū)塊鏈賦能政府部門財務(wù)報告審計計劃階段的機制如圖3所示。

2. 審計實施階段。

（1）借助分布式賬本增效政府部門財務(wù)報告審計數(shù)據(jù)獲取。在政府部門財務(wù)報告審計過程中必須對多個部門的數(shù)據(jù)進行對比和整合， 為了減少審計數(shù)據(jù)獲取過程中部門壁壘、 信息壁壘的影響， 可以基于區(qū)塊鏈的分布式賬本技術(shù)建立數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)存儲是分散的， 數(shù)據(jù)的寫入、 管理和維護都是通過各個數(shù)據(jù)節(jié)點來完成的， 各參與方平等地對接、 共享資源， 點到點地傳遞數(shù)據(jù)， 從而形成一種數(shù)據(jù)交換的分散體系， 可以在同一網(wǎng)絡(luò)上進行數(shù)據(jù)的實時共享。利用區(qū)塊鏈分布式賬本數(shù)據(jù)庫， 以本部門財務(wù)信息系統(tǒng)作為中心節(jié)點， 將其所屬的行政事業(yè)單位以及有預(yù)算撥款關(guān)系的社會團體等往來機構(gòu)的內(nèi)部信息系統(tǒng)嵌入本部門的信息自動采集節(jié)點， 并將其授權(quán)為僅具有寫入權(quán)限的節(jié)點用戶， 以實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的實時自動采集與傳輸。此外， 鏈上節(jié)點的數(shù)據(jù)需要通過共識機制對其真實性進行驗證， 只有通過節(jié)點驗證的數(shù)據(jù)才會被正式寫入?yún)^(qū)塊鏈中進行儲存， 故區(qū)塊鏈上審計數(shù)據(jù)的可靠性與準(zhǔn)確性能夠得到保障。因此， 區(qū)塊鏈技術(shù)所帶來的分布式賬本模式以及共識機制核心工作機制， 可以很好地解決相關(guān)審計數(shù)據(jù)在獲取過程中的部門壁壘、 信息壁壘問題； 同時， 自動化機制還可降低審計的投入成本、 提高審計的工作效率、 降低審計數(shù)據(jù)的錯報風(fēng)險。

（2）借助共識機制提升政府部門財務(wù)報告審計數(shù)據(jù)質(zhì)量。由于政府部門財務(wù)數(shù)據(jù)所涉及的相關(guān)行政事業(yè)單位、 社會團體較多， 且有些政府部門財務(wù)數(shù)據(jù)核算能力差、 核算基礎(chǔ)薄弱等， 政府部門財務(wù)報告所使用的數(shù)據(jù)源質(zhì)量難以保證， 這也導(dǎo)致政府部門財務(wù)報告審計難以順利進行或難以發(fā)揮其效用。對此， 可借助區(qū)塊鏈的共識機制、 智能合約及時間戳機制， 賦能政府部門財務(wù)報告審計數(shù)據(jù)獲取與質(zhì)量保證， 如圖4所示。

首先， 區(qū)塊鏈采用非對稱加密技術(shù)對數(shù)據(jù)進行加密， 可保證數(shù)據(jù)在傳輸和共享過程中的私密性， 在鏈下向鏈上的節(jié)點傳輸數(shù)據(jù)時， 需要通過共識機制對其真實性進行驗證， 只有通過與此數(shù)據(jù)有關(guān)聯(lián)的行政事業(yè)單位或社會團體的節(jié)點驗證的數(shù)據(jù)才會被正式寫入本部門的區(qū)塊中心節(jié)點進行儲存， 這樣可以降低審計數(shù)據(jù)源的虛報、 錯報風(fēng)險， 提升數(shù)據(jù)源的真實性與準(zhǔn)確性。其次， 智能合約機制可以減少人為干預(yù)， 確保財務(wù)信息真實， 并使形成的審計證據(jù)不可篡改。將報表核算所遵循的相關(guān)準(zhǔn)則、 業(yè)務(wù)與財務(wù)之間的勾稽關(guān)系置入?yún)^(qū)塊鏈的資源層， 形成自動執(zhí)行的計算機協(xié)議， 當(dāng)業(yè)務(wù)往來各方信息一致時則執(zhí)行區(qū)塊鏈的審計智能合約， 從而可以實現(xiàn)財務(wù)信息的自動生成和輸入。最后， 在數(shù)據(jù)被修改的情況下， 依舊可以通過區(qū)塊數(shù)據(jù)的時間戳機制進行查驗審核與記錄。在區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫中， 數(shù)據(jù)的儲存是按照交易的時間來排列的， 一旦輸入了數(shù)據(jù)， 就會生成新的時間戳， 而如果數(shù)據(jù)被修改了， 就會重新生成一個時間戳。因此， 利用區(qū)塊鏈技術(shù)的時間戳機制， 政府部門財務(wù)報告審計可以追溯財務(wù)數(shù)據(jù)的來源及傳輸流程， 從而檢驗財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性。

（3）借助鏈上可編程賦能政府部門財務(wù)報告審計分析預(yù)警功能。政府審計的分析預(yù)警功能是發(fā)揮政府部門財務(wù)報告審計監(jiān)督職能的重要部分。區(qū)塊鏈賦能政府部門財務(wù)報告審計分析與風(fēng)險預(yù)警功能的機制如圖5所示。

具體而言： 首先， 在審計數(shù)據(jù)的鏈外設(shè)置可以實時檢測審計鏈上數(shù)據(jù)的審計分析程序與審計預(yù)警程序， 在此基礎(chǔ)上， 構(gòu)建一套合理、 切實可行的評價指標(biāo)體系， 并對其進行數(shù)據(jù)分析。其次， 通過審計分析， 發(fā)掘隱藏的函數(shù)關(guān)系、 相關(guān)關(guān)系， 達(dá)到相應(yīng)的合理預(yù)測標(biāo)準(zhǔn)， 將預(yù)測值與審計數(shù)據(jù)進行對比， 確定風(fēng)險點， 并根據(jù)實際情況確定是否需要延長取證時間。最后， 審計分析程序?qū)⒆詣硬杉?分析審計對象區(qū)塊鏈中的審計數(shù)據(jù)， 實現(xiàn)審計風(fēng)險的自動識別、 評估和應(yīng)對； 在此基礎(chǔ)上， 利用預(yù)審計項目的風(fēng)險評價結(jié)果， 構(gòu)建項目的風(fēng)險預(yù)警模型， 設(shè)計審計預(yù)警模塊， 對報告的異常情況進行綜合分析， 同時結(jié)合其他多個方面的資料， 運用預(yù)警模型對政府財務(wù)數(shù)據(jù)的合法性、 真實性進行進一步的判定， 在業(yè)務(wù)真實、 合規(guī)的情況下完成分析， 一旦出現(xiàn)風(fēng)險信號， 就及時反饋和預(yù)警。此外， 審計預(yù)警機制也可以在信息傳輸過程中布置節(jié)點， 以有效保障審計信息儲存及數(shù)據(jù)傳輸?shù)陌踩浴?/p>

3. 審計報告階段： 借助默克爾樹促進政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果公開。在2021年的“政府財務(wù)報告審計學(xué)術(shù)研討會”上， 中國人民大學(xué)耿建新教授等專家學(xué)者認(rèn)為， 我國的政府財務(wù)報告和審計報告應(yīng)同時報出， 采用相對統(tǒng)一的格式并發(fā)表整體審計意見（侯思捷和種金睿，2022）。財務(wù)信息以及審計信息在不同的區(qū)塊鏈上記錄傳輸。區(qū)塊鏈默克爾樹技術(shù)可以保證零散的數(shù)據(jù)傳遞， 并快速驗證傳輸數(shù)據(jù)的真實性、 完整性與存在性。默克爾樹由根、 分支（中間的非葉節(jié)點）、 葉節(jié)點組成， 數(shù)據(jù)以默克爾樹的形式存儲在區(qū)塊體內(nèi)， 每個節(jié)點都有自身的哈希值， 同時也通過兩兩運算生成新的哈希值。通過根節(jié)點的哈希值即可檢驗零散葉節(jié)點傳輸數(shù)據(jù)的真實性、 完整性與存在性。在審計報告生成階段， 可以在政府財務(wù)信息數(shù)據(jù)庫以及政府審計數(shù)據(jù)庫中設(shè)置統(tǒng)一的科目報送節(jié)點， 并作為默克爾樹的根節(jié)點， 利用默克爾樹根節(jié)點的哈希值檢查各下級科目節(jié)點數(shù)據(jù)傳輸是否完整、 數(shù)值是否正確。最后便可通過各個一級科目的根節(jié)點數(shù)據(jù)自動生成格式相對統(tǒng)一的政府財務(wù)報告及審計報告。在政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果運用階段， 也可以通過鏈上權(quán)限控制， 將經(jīng)審計的政府部門財務(wù)數(shù)據(jù)傳輸?shù)秸畠?nèi)部有權(quán)限的信息需求者節(jié)點上， 提升審計結(jié)果獲取及運用的效率。

4. 后續(xù)審計階段： 借助鏈上實時監(jiān)督優(yōu)化政府部門財務(wù)報告審計后續(xù)整改。在后續(xù)審計階段， 政府部門財務(wù)報告審計的主要責(zé)任是要求被審計主體在限期之內(nèi)進行相應(yīng)問題的整改， 并對其進行復(fù)查。審計組可以綜合區(qū)塊鏈的審計分析模塊得到的政府部門財務(wù)報告審計問題及結(jié)論、 上級預(yù)算執(zhí)行審計及政府綜合財務(wù)報告審計的導(dǎo)向， 向被審計的政府部門出具整改建議書。在整改階段， 可以通過此前審計鏈上的被審計部門內(nèi)部審計節(jié)點， 對整改情況進行監(jiān)督， 并實時交流整改情況。區(qū)塊鏈賦能政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果報出與后續(xù)整改的機制如圖6所示。

四、 總結(jié)

政府部門財務(wù)報告審計是保障政府部門財務(wù)報告信息質(zhì)量提升的重要機制。區(qū)塊鏈技術(shù)賦能政府部門財務(wù)報告審計為審計實施奠定了良好基礎(chǔ)。盡管當(dāng)前政府部門財務(wù)報告審計存在審計主體協(xié)同缺乏、 審計數(shù)據(jù)獲取不充分、 審計數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、 審計程序效率低下、 無法發(fā)揮政府審計職能等實施難點， 但區(qū)塊鏈技術(shù)與政府部門財務(wù)報告審計的有機結(jié)合能夠有力解決上述難點。通過聯(lián)盟鏈建立審計實施主體協(xié)同機制， 借助區(qū)塊鏈的分布式賬本、 共識機制、 智能合約、 默克爾樹等技術(shù)， 構(gòu)建政府部門財務(wù)報告鏈上審計全過程實施機制， 將提高審計工作效率、 減少審計資源需求、 優(yōu)化政府部門財務(wù)報告審計流程， 并推動審計實時自動化和風(fēng)險預(yù)警機制的深入發(fā)展， 為政府部門財務(wù)報告審計體制帶來新的發(fā)展方向。

利用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)政府部門財務(wù)報告鏈上審計， 不僅有助于提升政府部門財務(wù)報告質(zhì)量， 還能夠檢驗政府部門財務(wù)報告體系的建設(shè)成效。政府部門財務(wù)報告審計的發(fā)展會倒逼政府部門財務(wù)報告體系的完善， 進而與之協(xié)同。完備的政府部門財務(wù)報告體系是高效財政管理的基礎(chǔ)， 而高效財政管理是助推國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。在未來數(shù)字政府“區(qū)塊鏈+政府審計”模式的發(fā)展過程中： 一方面應(yīng)盡快建立健全政府財務(wù)報告審計制度實施指引文件， 推進政府部門財務(wù)報告審計與會計協(xié)同； 另一方面， 也可以嘗試?yán)脜^(qū)塊鏈技術(shù)與預(yù)算執(zhí)行審計協(xié)同， 結(jié)合預(yù)算管理一體化系統(tǒng)， 實現(xiàn)數(shù)字化實時審計的全方面、 全過程覆蓋。同時， 還需要積極加強區(qū)塊鏈技術(shù)和政府財務(wù)報告審計人才隊伍建設(shè)， 轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計思維， 推動區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計工作中盡快“落地”。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳怡．“區(qū)塊鏈+政府審計”對技術(shù)官僚智能化腐敗的治理研究［ J］．領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)，2021（8）：25 ～ 28．

崔春．大數(shù)據(jù)助推審計基本理論問題發(fā)展探討——基于區(qū)塊鏈技術(shù)［ J］．經(jīng)濟體制改革，2018（3）：85 ～ 90．

高明華．區(qū)塊鏈技術(shù)下審計模式、審計沖突及審計質(zhì)量提升［ J］．財會月刊，2022（3）：95 ～ 100．

侯思捷，種金睿．政府財務(wù)報告審計：功能定位、切入路徑和結(jié)果呈現(xiàn)——政府財務(wù)報告審計學(xué)術(shù)研討會綜述［ J］．財貿(mào)經(jīng)濟，2022（1）：168 ～ 169．

蔣堯明，楊嘉逸，唐衍軍．“區(qū)塊鏈+國家審計”助力大數(shù)據(jù)反腐研究［ J］．北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2021（1）：37 ～ 45．

天津市審計學(xué)會課題組，謝津秋，蘇倩，朱長萍，劉鍇．預(yù)算執(zhí)行審計與政府財務(wù)報告審計協(xié)同機制研究［ J］．審計研究，2022（4）：31 ～ 40．

張軍，龍菲，吳作鳳．國家審計功能與國家治理能力協(xié)同發(fā)展機制構(gòu)建：理論邏輯與實踐路徑［ J］．經(jīng)濟體制改革，2021（1）：19 ～ 26．

張琦，魯睿晗，孫旭鵬．政府財務(wù)報告審計重點研究——基于與預(yù)算執(zhí)行審計銜接的視角［ J］．審計研究，2022（4）：20 ～ 30．

鄭石橋．論政府部門財務(wù)報告審計主體［ J］．會計之友，2021（3）：141 ～ 146．

周曙光．注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計探析［ J］．財會月刊，2022（19）：98 ～ 103．

【基金項目】國家社會科學(xué)基金項目（項目編號：22BJY077）；江蘇省社會科學(xué)應(yīng)用研究精品工程財經(jīng)發(fā)展專項資助項目（項目編號：21SCC-13）；2022年“江蘇省研究生培養(yǎng)創(chuàng)新工程”人文社會科學(xué)資助項目（項目編號：SJCX22_0944）

【作者單位】1.南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院， 南京 211815；2.中國財政科學(xué)研究院， 北京 100142；3.南京審計大學(xué)會計學(xué)院， 南京 211815