RCEP區(qū)域稅收營商環(huán)境評價研究
——基于偏序集評價方法

劉 衛(wèi) 甘翔翀

（1.廣西財經(jīng)學院，南寧 530003；2.廣西交科集團有限公司，南寧 530007）

內(nèi)容提要：本文基于世界銀行納稅指標體系，綜合運用經(jīng)驗分析法和專家打分法，確定了以總稅率及社會繳費率、納稅時間、納稅次數(shù)、報稅后流程指數(shù)為重要性排序的RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價指標體系，采用偏序集評價方法對RCEP 區(qū)域成員國的稅收營商環(huán)境從橫向及縱向提升度進行評價。研究結(jié)果表明：RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價呈現(xiàn)聚類和級差特征；縱向提升度評價呈現(xiàn)不聚類和穩(wěn)定性較差特征。為此建議，建立區(qū)域稅收合作機制，提升區(qū)域成員國稅收征管水平，拓展RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的評價維度，以縮小區(qū)域稅收營商環(huán)境的級差和提高提升度的穩(wěn)定性，促進RCEP區(qū)域稅收營商環(huán)境優(yōu)化，帶動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展。

一、引言

《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關系協(xié)定》（RCEP）是以東盟為主導的區(qū)域經(jīng)濟一體化合作協(xié)定。該協(xié)定以消除內(nèi)部貿(mào)易壁壘、創(chuàng)造和完善自由的營商環(huán)境為目標，它的簽署對全球經(jīng)濟復蘇和區(qū)域經(jīng)濟一體化發(fā)揮著積極推動作用。2018 年11 月和2019 年11 月，習近平總書記在首屆和第二屆中國國際進口博覽會開幕式上分別指出，“營商環(huán)境只有更好，沒有最好”①習近平.共建創(chuàng)新包容的開放型世界經(jīng)濟——在首屆中國國際進口博覽會開幕式上的主旨演講[N].人民日報，2018 年11 月6 日.“繼續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境，營商環(huán)境是企業(yè)生存發(fā)展的土壤”。②習近平.開放合作 命運與共——在第二屆中國國際進口博覽會開幕式上的主旨演講[N].人民日報，2019 年11 月6 日.營商環(huán)境是一個國家或地區(qū)經(jīng)濟軟實力的重要體現(xiàn)，是一個國家或地區(qū)有效開展國際交流與合作的重要依托，是提高國際競爭力的重要內(nèi)容。自2003 年起世界銀行每年都發(fā)布全球《營商環(huán)境報告》③2020 年版為《營商環(huán)境報告》最后一版，2021 年—2022 年停版，2023 年改版為《宜商環(huán)境報告》。，對全球190 個經(jīng)濟體營商環(huán)境進行評價。

稅收營商環(huán)境作為營商環(huán)境的重要組成部分，是一國或一個地區(qū)稅收治理水平的客觀反映，與市場經(jīng)濟主體投資發(fā)展關系密切。張景華、劉暢（2018）指出，良好的營商環(huán)境是一個國家和地區(qū)核心競爭力的重要體現(xiàn)，優(yōu)化稅收營商環(huán)境是營商環(huán)境改善的重要環(huán)節(jié)。而關于稅收營商環(huán)境，目前學術界沒有給出明確的定義。江紅義、李敏（2020）指出，稅收營商環(huán)境有廣義與狹義之分，廣義的稅收營商環(huán)境是指營商環(huán)境中的稅收，即世界銀行營商環(huán)境指標體系中，除辦理施工許可證及獲得電力兩項指標以外，其余各項一級指標中均有涉稅的內(nèi)容。狹義的稅收營商環(huán)境則是世界銀行營商環(huán)境指標體系中的納稅指標。本文僅針對狹義的稅收營商環(huán)境進行研究。關于主體稅收營商環(huán)境評價，目前國際上最具有影響力的是世界銀行構(gòu)建的納稅指標體系，當前研究多采用該指標體系（李麗萍等，2020；徐小惠等，2020；張巍等，2021；孫赫靖等，2022）。

國內(nèi)學者對于稅收營商環(huán)境評價的研究，多為一個地區(qū)或區(qū)域國家的橫向比較和個別國家不同年份的縱向比較，暫無學者從整個區(qū)域的稅收營商環(huán)境縱向提升度方面做過研究。本文選用世界銀行《營商環(huán)境報告》中的納稅指標，以RCEP 的15 個成員國為研究對象，采用偏序集評價方法對RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境進行評價。本文的創(chuàng)新體現(xiàn)在：一是以RECP 區(qū)域15 個成員國為研究對象，對其稅收營商環(huán)境進行評價。二是選用偏序集評價方法，該方法可對納稅指標重要性進行排序。三是從橫向和縱向兩個維度評價RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境，使評價結(jié)果更全面。

二、RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價指標體系構(gòu)建

（一）評價指標體系構(gòu)建

本文選用世界銀行《營商環(huán)境報告》中的納稅指標體系作為RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價指標體系，在一級指標下分設反映稅費直接負擔的總稅率和社會繳費率、反映納稅遵從成本的納稅時間、納稅次數(shù)和報稅后流程指數(shù)4 個二級指標，在二級指標的基礎上分設13 個三級指標，具體評價指標見表1。

表1 RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價指標體系

（二）評價指標重要性排序

對于評價指標重要性的排序是偏序集評價方法的重要環(huán)節(jié)之一，一般可以單獨或綜合運用文獻梳理、經(jīng)驗分析和專家打分等方法確定（陳亮等，2023）。本文綜合運用經(jīng)驗分析法和專家打分法來確定RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境評價指標體系的重要性排序。

首先，通過經(jīng)驗分析法對納稅指標體系的4 個二級指標進行分析。“總稅率和社會繳費率”指標主要用于衡量企業(yè)承擔的稅款和強制性收費占商業(yè)利潤的比例。一般來說，納稅人進行營商活動時，極其關注稅費負擔水平的高低。因此，將“總稅率和社會繳費率”排列為重要性的第一位。“納稅時間”和“納稅次數(shù)”反映了稅務部門的行政效率和企業(yè)的管理成本，能夠體現(xiàn)納稅的便利度。納稅時間與納稅次數(shù)呈正相關的關系（謝欣等，2021），納稅次數(shù)越多的企業(yè)對應的納稅時間也越長，“納稅次數(shù)”的上升會引起時間成本的增加。因此，將“納稅時間”排列于“納稅次數(shù)”之前，即“納稅時間”排列為重要性的第二位，“納稅次數(shù)”排列為重要性的第三位。“報稅收后流程指數(shù)”體現(xiàn)了稅務部門退稅及審計等工作效率，其考察的重心是“稅后”，因而與一般的納稅活動有所不同，排列為重要性的最后一位。

其次，通過專家打分法驗證上述重要性的排序。專家打分法就是請專家對評價指標按重要性進行排序。具體操作：最重要的指標記為1，排在第一位；第二重要的指標記為2，排在第二位，以此類推。設有n個指標，邀請m 個專家對指標權重進行排序，結(jié)果會得到一個m 行 n 列的矩陣，數(shù)字為 1，2，…，n。每個指標排在第幾位的數(shù)字叫做該指標的秩，m 個專家對該指標的秩加起來所得的和叫做該指標的秩和，用R 來表示。第j 個因素的秩和用Rj表示。指標的秩值越小，秩和也越小，排序越靠前，重要性就越大（陳亮等，2021）。本研究邀請了學術界和稅務部門共5 位專家對納稅指標重要性進行排序，結(jié)果如表2 所示。

表2 指標重要性排序結(jié)果匯總表

由表 2 可知，A11、A12、A13、A14的秩和分別為 5、12、16、17，指標重要性排序和經(jīng)驗分析法一致。因此，綜合運用經(jīng)驗分析法和專家打分法確定指標的重要性排序為：總稅率和社會繳費率、納稅時間、納稅次數(shù)和報稅收后流程指數(shù)。

三、偏序集評價方法

偏序集評價方法是采用偏序關系對評價對象進行排序的方法。其中，評價對象和偏序關系統(tǒng)稱為偏序集；構(gòu)造偏序關系、建立比較關系矩陣、繪制HASSE 矩陣圖、方案排序是偏序集評價方法的四大評價步驟。

（一）構(gòu)造偏序關系

設R 是集合A 上的一個二元關系，若R 滿足自反性、反對稱性、傳遞性等特性，則稱R 為A 上的偏序關系。數(shù)學表示為：由評價集M=(A,IC,D)構(gòu)造的偏序關系≤滿足，對?x,y∈A,有 x≤y?cj(x)≤cj(y),j=1,2,…,n。該偏序關系可理解為方案比較的規(guī)則，即A在各指標上均大于等于B，則A 優(yōu)于B。

（二）建立比較關系矩陣

首先，要對數(shù)據(jù)進行歸一化處理；其次，通過經(jīng)驗或文獻梳理確定指標權重順序，將原始指標按權重由大到小的順序，從左到右排列；最后，將前k 個最重要指標累加，作為第k 個新指標，從而構(gòu)造新的評價矩陣。

比較關系矩陣的數(shù)學表示為：若有評價集M=(A,IC,D)，給定偏序集(A,≤)，對于?ai，aj∈A，如果ai≥aj，則記 rij=1；如果 ai≤aj或者 ai與 aj不可比，則記 rij=0。則 R=(rij)m×n為(A,≤)的比較關系矩陣。

（三）建立 HASSE 矩陣，繪制 HASSE 圖

將比較關系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，若給出比較關系矩陣R，那么二者轉(zhuǎn)換關系為：

式中，R 代表關系矩陣，HR代表 HASSE 矩陣，I代表單位矩陣，矩陣(R-I)2稱為布爾代數(shù)。HASSE 圖是與HASSE 矩陣相對應的圖。

（四）方案排序

線性擴展是構(gòu)造方案排序的基石。線性擴展是根據(jù)HASSE 圖得到的全排序的全體。每一個線性擴展元素稱之為擴展鏈。若方案優(yōu)勢程度越高，其越處于擴展鏈的上端。反之，則處于擴展鏈的下端。由于HASSE 圖得到的排序不唯一，各排序結(jié)果均有可能出現(xiàn)，即各鏈出現(xiàn)的概率是相同的，這是偏序集分析的一個基本假設。因此，一般采用秩均值對所有方案進行排序。

當指標維度過多時，難以依據(jù)HASSE 圖繪出所有擴展鏈，因而采用上集、下集的概念可以近似解決擴展鏈無法繪出的問題。關系矩陣與HASSE 矩陣具有一一對應的關系，二者能夠相互轉(zhuǎn)換。任一評價方案上集元素個數(shù)等于關系矩陣對應列向量之和，下集元素個數(shù)等于關系矩陣對應行向量之和。在這兩點特征基礎上構(gòu)造的排序公式為：

四、RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境偏序集評價

為了能適時適度地評價RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境，本文基于世界銀行構(gòu)建的納稅指標體系，選取世界銀行《營商環(huán)境報告》中最新的2019 年版和2020年版的數(shù)據(jù)①2019 年版《營商環(huán)境報告》的數(shù)據(jù)實為2017 年的數(shù)據(jù)，2020 年版《營商環(huán)境報告》的數(shù)據(jù)實為2018 年的數(shù)據(jù)。，采用偏序集評價方法，深入評價RCEP 區(qū)域的稅收營商環(huán)境，以促進區(qū)域稅收營商環(huán)境優(yōu)化，帶動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展。

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文以RCEP 區(qū)域15 個成員國作為樣本國家，2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域成員國納稅指標原始數(shù)據(jù)如表3 所示。本文以2018 年數(shù)據(jù)作為橫向評價的數(shù)據(jù)，以2017 年和2018 年數(shù)據(jù)作為縱向評價的數(shù)據(jù)，使評價更具時效性和全面性。

表3 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域成員國納稅指標原始數(shù)據(jù)

（二）評價結(jié)果

1.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價結(jié)果

首先，獲得指標權重降序列及歸一化數(shù)據(jù)。按重要性將RCEP 區(qū)域成員國2018 年的4 項二級納稅指標數(shù)據(jù)進行降序排列，并將數(shù)據(jù)進行歸一化處理，得出新的評價矩陣。其次，對二級指標數(shù)據(jù)構(gòu)造比較關系矩陣。再次，將比較關系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，并繪制2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價 HASSE 圖（見圖 1）。最后，按照 hav(x)大小對方案進行排序。將RCEP 區(qū)域成員國的稅收營商環(huán)境橫向評價按秩均值進行排序，1 至15 名的排序如表4所示。

圖1 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價HASSE 圖

表4 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價排名

2.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度評價

首先，獲得指標權重降序列及歸一化數(shù)據(jù)。將RCEP 區(qū)域成員國2017 年和2018 年的納稅排名、得分和4 項二級納稅指標數(shù)據(jù)進行環(huán)比，求出差異值，再按重要性對指標進行降序排列，并將數(shù)據(jù)進行歸一化處理，得出新的評價矩陣。其次，對二級指標數(shù)據(jù)構(gòu)造比較關系矩陣。再次，將比較關系矩陣轉(zhuǎn)換為HASSE 矩陣，并繪制2017 年—2018 年RCEP區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度HASSE 圖（見圖2）。最后，按照hav(x)大小對方案進行排序。將RCEP 區(qū)域成員國的稅收營商環(huán)境縱向提升度評價按秩均值進行排序，1 至15 名的排序如表5 所示。

圖2 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度 HASSE 圖

表5 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度排名表

（三）評價結(jié)果的HASSE 圖結(jié)構(gòu)化解讀

偏序集評價方法通過HASSE 圖直觀呈現(xiàn)樣本國家之間的聚類關系，并對評價結(jié)果進行排序。但HASSE 圖僅為最后結(jié)果的呈現(xiàn)，還需對其進行結(jié)構(gòu)化解讀，以獲取更多的增量信息。

1.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境層級解讀

（1）橫向評價層級解讀

根據(jù)表 4 和圖 1 可知，HASSE 圖對 2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向評價排名進行有效聚類：第一層級{新加坡、文萊}；第二層級{新西蘭、韓國、泰國、印度尼西亞、柬埔寨}；第三層級{澳大利亞、日本、馬來西亞、緬甸、越南、老撾}；第四層級{菲律賓}；第五層級{中國}。

第一層級的新加坡和文萊，稅收營商環(huán)境處于區(qū)域領先地位。新加坡的納稅次數(shù)指標與文萊區(qū)域排名并列第一位，總稅率和社會繳費率和納稅時間僅次于文萊，說明新加坡的總體稅費負擔較輕，稅收征管效率高。但新加坡的報稅后流程指數(shù)處于區(qū)域中等水平，主要是增值稅退稅到賬時間和企業(yè)所得稅審計完成時間得分較低。文萊的總稅率和社會繳費率、納稅時間、納稅次數(shù)指標排名均居區(qū)域首位，尤其是總稅率和社會繳費率僅為8%，遠遠低于區(qū)域內(nèi)的其他國家，主要原因是文萊稅制簡單，稅收收入以油氣公司繳納的油氣資源稅為主。文萊的稅收征管效率很高，但文萊不征增值稅，不存在增值稅退稅，增值稅退稅申報時間得分為0，且企業(yè)所得稅審計完成時間為區(qū)域國家最長，因此，報稅后流程指數(shù)為0 分，說明文萊在這一環(huán)節(jié)有待提升。

第二層級的新西蘭、韓國、泰國、印度尼西亞和柬埔寨，稅收營商環(huán)境較好。這五個國家的共性特點是：一個或幾個指標表現(xiàn)為較為突出，但某些指標較低。比如新西蘭的報稅后流程指數(shù)得分居區(qū)域第一位，但總稅率和社會繳稅費為34.6%，區(qū)域排名第九位，表明稅收負擔較重；韓國、泰國和印度尼西亞的稅后流程指數(shù)，泰國、印度尼西亞和柬埔寨的總稅率和社會繳稅費在區(qū)域的排名處于中上水平，但韓國、泰國和印度尼西亞的納稅時間，泰國、印度尼西亞和柬埔寨的納稅次數(shù)，柬埔寨的報稅后流程指數(shù)在區(qū)域的排名處于中下水平。

第三層級的澳大利亞、日本、馬來西亞、緬甸、越南、老撾，稅收營商環(huán)境處于區(qū)域中等或中下水平。這六個國家的共性特點是：某個指標突出，其他指標較低；或者某個重要的指標較低，其他指標表現(xiàn)一般。澳大利亞和日本的情況類似，兩個國家的報稅后流程指數(shù)區(qū)域排名分列第二位和第三位，但總稅率和社會繳費率較高，分列區(qū)域排名倒數(shù)第二位和倒數(shù)第三位，說明總稅率和社會繳費率這個重要指標拖累了兩個國家的總體排名；此外，日本的電子報稅率僅為5%，大部分稅項未實現(xiàn)電子化申報和繳納，其納稅次數(shù)排名區(qū)域第十位。馬來西亞的納稅時間、納稅次數(shù)和報稅后流程指數(shù)處于區(qū)域中等水平，但總稅率和社會繳費率較高，排名比較靠后，算術平均后總體排名居中。緬甸、越南和老撾3 個國家總體稅費負擔較輕，總稅率和社會繳費率區(qū)域排名靠前，但其他指標排名均靠后，因此3 個國家總體排名處于區(qū)域中下位置。

第四層級的菲律賓和第五層級的中國，部分重要的指標相對較低，使稅收營商環(huán)境總體排名落后。菲律賓各項指標均處于中下水平，尤其是總稅率和社會繳費率排名第十二位，更是影響了總體排名。中國在納稅時間、納稅次數(shù)上，在區(qū)域排名相對靠前，主要得益于中國實現(xiàn)報稅電子化，電子申報率達100%，再加上部分稅種的簡并申報，大大降低了企業(yè)的納稅時間，使稅收征管效率得到很大的提升。但中國的總稅率和社會繳費率及報稅后流程指數(shù)排名不理想。2018 年中國的總稅率和社會繳費率為59.2%，該指標區(qū)域排名最末，主要原因是：近年來中國雖實行了減稅降費政策，極大地降低了企業(yè)的稅負，但較高的社會繳費率，使中國的總稅率和社會繳費率居高不下。報稅后流程指數(shù)得分較低的原因是：中國對于增值稅的留抵稅額不允許退稅，因此“增值稅退稅審批時間”和“增值稅退稅到賬時間”兩項得分均為0 分，即使“企業(yè)所得稅審計申報時間”和“企業(yè)所得稅審計完成時間”兩項指標均為100分，中國的報稅后流程指數(shù)也僅得50 分。

（2）縱向提升度層級解讀

根據(jù)表 5 和圖 2 可知，HASSE 圖對 2017 年—2018 年RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度排名進行有效聚類：第一層級{印度尼西亞、越南}；第二層級{中國}；第三層級{韓國}，第四層級{新加坡、新西蘭、菲律賓}；第五層級{澳大利亞、柬埔寨、馬來西亞}；第六至第十層級分別為老撾、緬甸、日本、文萊、泰國。

第一層級的印度尼西亞、越南，2017 年—2018年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升迅速。印度尼西亞除總稅率和社會繳費率及報稅后流程指數(shù)維持2017 年的水平外，在納稅排名、納稅得分、納稅時間、納稅次數(shù)均比2018 年大幅度提升，尤為突出的是納稅排名提升了31 名；越南在納稅排名、納稅得分、納稅時間、納稅次數(shù)4 項指標均有大幅度提升，尤其是納稅排名由131 名提升到109 名，納稅時間由498 小時/年降低到384 小時/年，納稅次數(shù)也是由10 次/年減少到6 次/年。

第二層級的中國和第三層級的韓國，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升較快。中國在納稅排名、納稅得分、總稅率和社會繳費率和納稅時間方面提升較快，納稅排名由114 名提升到105 名，納稅時間由142 小時/年降低到138 小時/年，總稅率和社會繳費率由64%下降至59.2%，降幅雖大，但總稅負依然為區(qū)域成員國中最高。韓國除納稅時間提升度較快外，其他指標變化不大。

第四層級的新加坡、新西蘭、菲律賓和第五層的澳大利亞、柬埔寨、馬來西亞，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度維持不變或略有下降。2017年—2018 年新西蘭、澳大利亞的4 項納稅指標維持不變；新加坡和柬埔寨兩國均有3 項納稅指標沒有發(fā)生變化；菲律賓有2 項指標保持不變，另2 項指標一升一降；而馬來西亞4 項指標都發(fā)生了變化，但兩升兩降，尤其是報稅后流程指數(shù)，是區(qū)域成員國中唯一下降的國家，究其原因，主要是從2018 年起，馬來西亞不再有增值稅退稅申報事項，造成增值稅退稅審批時間和增值稅退稅到賬時間得分均為0 分，使其稅后流程指數(shù)得分下降。

第六層級至第十層級的老撾、緬甸、日本、文萊和泰國，2017 年—2018 年區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度除總體排名下降幅度較大外，其他指標均維持不變。

2.RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境穩(wěn)定性解讀

（1）橫向評價穩(wěn)定性解讀

偏序集評價方法與其他評價方法相比，具有能明確層級、體現(xiàn)排名是否穩(wěn)定的優(yōu)勢。通過對表4 和圖1 進行分析，HASSE 圖中有箭頭連線的樣本國家之間，稅收營商環(huán)境存在直接的可比關系，箭頭前端國家的稅收營商環(huán)境優(yōu)于箭頭后端的國家，且排名具有穩(wěn)定性。如新加坡、文萊的總體稅收營商環(huán)境穩(wěn)定的優(yōu)于新西蘭、韓國、泰國、印度尼西亞和柬埔寨；HASSE 圖中沒有箭頭連線的樣本國家之間，上層級國家對下層級國家不一定具備完全的優(yōu)勢，排名不具有穩(wěn)定性。如第一層級的文萊與第二層級的新西蘭之間沒有箭頭連線，第二層級的泰國、印度尼西亞、柬埔寨與第三層級的澳大利亞、日本、馬來西亞之間也沒有箭頭連線，說明這些國家上下層之間不具備完全優(yōu)勢，排名不穩(wěn)定。同一層級中有箭頭連線且箭頭被指向較多的國家，說明有更多的上層級同質(zhì)化國家優(yōu)于自己，跨越層級的概率比較小。如第三層級的越南有4 個被指向箭頭，多于澳大利亞、日本、馬來西亞的2 個被指向箭頭，也多于老撾的1個被指向箭頭，說明優(yōu)于越南稅收營商環(huán)境的國家較多；同一層級中沒有箭頭連線或者箭頭被指向較少的國家，跨越層級的概率比較大，如菲律賓。

（2）縱向提升度穩(wěn)定性解讀

通過對表5 和圖2 進行分析，HASSE 圖中有箭頭連線的樣本國家之間，稅收營商環(huán)境提升度具有直接的可比關系，箭頭前端國家的稅收營商環(huán)境提升度高于箭頭后端的國家，且排名具有穩(wěn)定性。如印度尼西亞、越南的稅收營商環(huán)境提升度高于中國，中國高于韓國，韓國高于新西蘭、菲律賓和新加坡，且排名具有穩(wěn)定性。HASSE 圖中上下層級之間沒有連線的國家，其稅收營商環(huán)境提升度不一定具備完全的優(yōu)勢，排名不具有穩(wěn)定性。如第五層級的柬埔寨、馬來西亞與第六層級以下的任何一個國家均未有連線，說明柬埔寨和馬來西亞雖然排在第五層次，但排名不具有穩(wěn)定性，隨時有被超越的可能。同一層級中箭頭被指向較多的國家，說明有更多的上層級同質(zhì)化國家優(yōu)于自己，跨越層級的概率比較小。在圖2 中，只有第一、第四和第五具有同質(zhì)層次，其中第五層級的澳大利亞、柬埔寨有3 個被指向箭頭，而馬來西亞只有2 個被指向箭頭，說明在這一層級中馬來西亞的稅收營商環(huán)境提升度優(yōu)于澳大利亞和柬埔寨，但由于澳大利亞箭頭指向了第六層級的老撾，柬埔寨和馬來西亞均未有箭頭指向第六層級以下任何一個國家，因此在提升度排名上，澳大利亞依然排在馬來西亞之前。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

采用偏序集評價方法對RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境進行評價，通過對HASSE 圖結(jié)構(gòu)化解讀和秩均值排名的分析，得出研究結(jié)論如下：一是RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的橫向評價呈現(xiàn)聚類，部分存在級差的特征。在區(qū)域稅收合作機制及各國主動稅改的雙重作用下，區(qū)域內(nèi)大部分國家稅收營商環(huán)境得到改善，趨于向好態(tài)勢，區(qū)域內(nèi)沒有出現(xiàn)一個國家獨領風騷的局面，呈現(xiàn)聚類現(xiàn)象。由于稅制結(jié)構(gòu)、稅收征管等方面存在差異，菲律賓和中國的稅收營商環(huán)境橫向評價落后于其他國家，說明區(qū)域稅收營商環(huán)境存在級差。二是區(qū)域稅收營商環(huán)境縱向提升度評價呈現(xiàn)不聚類特征。由于區(qū)域成員國稅收營商環(huán)境的優(yōu)化維度和提升程度不一樣，不同指標的提升度對稅收營商環(huán)境影響的程度也不一樣。區(qū)域內(nèi)除了第一層級、第四層級和第五層級的國家具有同質(zhì)性外，其他七個層級都不具有同質(zhì)性，區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度呈現(xiàn)出十個層級，不聚類特征明顯。三是RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的縱向提升度穩(wěn)定性較差。區(qū)域內(nèi)除了韓國、新西蘭、菲律賓具有穩(wěn)定優(yōu)于下層國家的稅收營商環(huán)境提升度外，其他國家的提升度穩(wěn)定性較差。2017 年—2018 年區(qū)域成員國稅收營商環(huán)境指標的提升度呈現(xiàn)多樣性，有些國家部分指標提升，其他指標不變；有些國家部分指標下降，其他指標不變；還有些國家部分指標下降，其他指標提升。這說明大部分國家指標的提升存在短板，指標提升不具有全面性，因此區(qū)域內(nèi)某一國稅收營商環(huán)境提升度要全面優(yōu)于另一國的難度較大。

（二）建議

由于RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境橫向和縱向提升度評價存在著級差和不穩(wěn)定性，區(qū)域成員國應主動采取各種措施來進一步優(yōu)化區(qū)域稅收營商環(huán)境。首先，建立區(qū)域稅收合作機制。RCEP 區(qū)域成員國的基本國情和稅制存在著較大差異，只有合理制定區(qū)域稅收合作機制，不斷地加強政策溝通，引導各成員國稅制改革，才能逐步消除各國稅制之間的差異。其次，提升區(qū)域成員國稅收征管水平。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，簡化稅收征管體系，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術的優(yōu)勢，對納稅事項進行整合，優(yōu)化現(xiàn)有的線上咨詢、申報和交稅等稅收征管流程，減少納稅次數(shù)和納稅時間，給稅務機關和納稅人帶來顯著效益。通過變革區(qū)域成員國的稅制和稅收征管水平，打造友好的區(qū)域稅收營商環(huán)境，從而縮小稅收營商環(huán)境的級差，增強區(qū)域稅收營商環(huán)境提升度的穩(wěn)定性。最后，拓展RCEP 區(qū)域稅收營商環(huán)境的評價維度。隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展及各國稅制的不斷變革，區(qū)域成員國根據(jù)自身的實際情況，不斷出臺新的稅收法規(guī)，以滿足經(jīng)濟快速發(fā)展的需求，這就需要拓展稅收法規(guī)質(zhì)量評價維度。同時，在新發(fā)展格局下，各國納稅人也有了更高的需求，不僅需要稅務部門的線下優(yōu)質(zhì)服務和線上的高效和便捷服務，更需要更加透明的稅收征管服務，評價指標需要拓展稅務部門提供服務的評價維度。評價維度的拓展可以讓評價的結(jié)果更加完善和合理。