國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理的考核困境與治理路徑

江 玲

全面預(yù)算管理起源于第一次世界大戰(zhàn)后的美國(guó),正式形成于上世紀(jì)50年代。受行為科學(xué)理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)代理理論以及戰(zhàn)略管理、社會(huì)心理學(xué)等理論和方法的影響（張朝宓等，2003），全面預(yù)算管理的理論和實(shí)踐也在不斷發(fā)展、延伸。從發(fā)達(dá)國(guó)家到發(fā)展中國(guó)家，從制造業(yè)到非制造業(yè)，幾乎所有跨國(guó)企業(yè)都把全面預(yù)算作為企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要工具。我國(guó)早在1999年，國(guó)家經(jīng)貿(mào)委就把“推行全面預(yù)算管理”寫進(jìn)了《關(guān)于國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)企業(yè)管理的規(guī)范意見》；2002年，財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》頒布實(shí)施。中儲(chǔ)糧集團(tuán)作為國(guó)資委管轄下的重點(diǎn)國(guó)有骨干企業(yè)，于2006年開始在全系統(tǒng)范圍內(nèi)推廣建立全面預(yù)算管理體系。全面預(yù)算的考核是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，但它決定性地影響了全面預(yù)算這一管理工具在企業(yè)中發(fā)揮作用的整體效應(yīng)。因此解決好這一難題，才能讓全面預(yù)算管理走出困境，發(fā)揮其戰(zhàn)略引領(lǐng)及保障作用。本文試圖從全面預(yù)算管理考核指標(biāo)體系的缺陷、委托代理理論及國(guó)有企業(yè)特殊的角色定位和激勵(lì)約束機(jī)制入手闡釋產(chǎn)生上述困境的成因；并結(jié)合國(guó)有企業(yè)的客觀實(shí)際，從考核指標(biāo)體系的側(cè)重點(diǎn)、從成本動(dòng)因分解、從面向不同考核對(duì)象、從推行薪酬機(jī)制配套改革等方面給出了應(yīng)對(duì)上述困境的一些治理舉措，以期對(duì)解決國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算推廣實(shí)踐中的難點(diǎn)啟發(fā)思路，改進(jìn)現(xiàn)狀。

一、全面預(yù)算管理在國(guó)有企業(yè)實(shí)踐中的考核問題及成因

1.全面預(yù)算考核指標(biāo)體系忽視“可控、全面、長(zhǎng)遠(yuǎn)”等概念指標(biāo)。雖然大部分集團(tuán)企業(yè)都認(rèn)識(shí)到戰(zhàn)略的重要性，但企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和最終落地卻未能有機(jī)銜接。對(duì)于國(guó)有企業(yè)，特別是涉及到國(guó)計(jì)民生的重點(diǎn)骨干企業(yè)，其發(fā)展戰(zhàn)略還要與國(guó)家的宏觀調(diào)控相契合。在關(guān)鍵時(shí)刻、特殊時(shí)期，企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略必須服從國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、安全大局，因此其戰(zhàn)略目標(biāo)的調(diào)整在某種程度上已非企業(yè)自身能夠預(yù)見。從國(guó)有企業(yè)承擔(dān)的保供穩(wěn)市、增加就業(yè)等基本社會(huì)責(zé)任職能來看，用單純的市場(chǎng)資源配置效率來衡量其行為，顯然有悖常理。由于戰(zhàn)略導(dǎo)向的整體性、系統(tǒng)性特點(diǎn)，在實(shí)際工作中，對(duì)于產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果到底歸因于企業(yè)的主觀能動(dòng)性還是政府宏觀調(diào)控的不確定性，存在模糊的邊界，由此導(dǎo)致可控性標(biāo)準(zhǔn)不易劃分，給全面預(yù)算的考核帶來了第一個(gè)大難題。

其次，雖然預(yù)算編制體系涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表以及現(xiàn)金流量表等反映企業(yè)長(zhǎng)期資本結(jié)構(gòu)及財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，但在最終考核評(píng)價(jià)時(shí)往往側(cè)重于收支預(yù)算，即考核評(píng)價(jià)體系較為關(guān)注利潤(rùn)、成本費(fèi)用等體現(xiàn)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)情況的指標(biāo)，而對(duì)影響企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的重大投融資決策行為的追蹤問效及考核評(píng)價(jià)機(jī)制卻重視不夠。最典型的表現(xiàn)就是全面預(yù)算考核最終淪為對(duì)衡量企業(yè)當(dāng)期盈利能力的利潤(rùn)和費(fèi)用的執(zhí)行考核，因?yàn)槠渲笜?biāo)簡(jiǎn)單易識(shí)別，數(shù)據(jù)也相對(duì)易獲取和驗(yàn)證，這就造成了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃與預(yù)算考核脫鉤，決策行為人與被考核評(píng)價(jià)者不一致的周期錯(cuò)配問題。預(yù)算考核的長(zhǎng)效激勵(lì)約束機(jī)制難以有效發(fā)揮，甚至誘導(dǎo)高層管理者做出損害企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的短期行為。因?yàn)閲?guó)有企業(yè)的高管往往是通過組織任命的形式產(chǎn)生，不排除部分高管在任期業(yè)績(jī)考核的指揮棒下急于兌現(xiàn)短期績(jī)效，而忽視對(duì)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。因此，全面預(yù)算考核涵蓋的指標(biāo)本身不全面、周期錯(cuò)配等問題，為其制造了后續(xù)考核的又一困境。

2.預(yù)算松弛導(dǎo)致全面預(yù)算管理未能有效提升企業(yè)治理能力。企業(yè)的預(yù)算制定往往是下級(jí)預(yù)算參與者與上級(jí)預(yù)算審批者相互博弈的過程。多年的實(shí)踐證明，在全面預(yù)算管理的全流程環(huán)節(jié)中，積極爭(zhēng)取預(yù)算編制環(huán)節(jié)定下的寬松預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)成為各下級(jí)預(yù)算參與者的共識(shí)。由于全面預(yù)算管理要求預(yù)算執(zhí)行與獎(jiǎng)懲掛鉤，而實(shí)務(wù)中很多企業(yè)只是簡(jiǎn)單地將實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，以此確認(rèn)責(zé)任部門或人員的工作業(yè)績(jī)，這就導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行者為了完成預(yù)算，傾向于制定較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，夸大完成預(yù)算的困難，以緩解不確定性帶來的考核風(fēng)險(xiǎn)（宋巖，2001）。預(yù)算松弛產(chǎn)生的根本原因是委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱和目標(biāo)不一致。代理人擁有各類最基礎(chǔ)的原始信息，在預(yù)算編制中為防止層層加碼和剛性約束，往往會(huì)擬定降低預(yù)期值、留出余地的預(yù)算目標(biāo)；而委托人卻剛好相反。這種情況在國(guó)有企業(yè)中表現(xiàn)得尤為明顯。正如前文所述，國(guó)有企業(yè)高管直接由上級(jí)組織部門選拔任命的比例很高，帶有較強(qiáng)的行政色彩，高管對(duì)個(gè)人政治生涯和聲譽(yù)的關(guān)注甚至超過了薪酬激勵(lì)帶來的影響（白藝昕等，2021）。一定程度上，完成上級(jí)組織交辦的目標(biāo)任務(wù)是其傳統(tǒng)的職責(zé)使命。在這一目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下，作為代理人的下級(jí)預(yù)算參與者勢(shì)必會(huì)在預(yù)算制定博弈中積極爭(zhēng)取相對(duì)松弛的預(yù)算，以便能主動(dòng)應(yīng)對(duì)后續(xù)執(zhí)行過程中遇到的不確定性，順利完成預(yù)設(shè)目標(biāo)。

預(yù)算松弛一般都以零基預(yù)算為指引，突破年度間的縱向比較和行業(yè)間的橫向?qū)Ρ?，以不可抗力為突破口，夸大系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的程度，積極爭(zhēng)取寬松的預(yù)算約束。在實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為：一是為規(guī)避費(fèi)用支出的剛性約束，高估所需的費(fèi)用；二是為規(guī)避不確定性帶來的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)而低估收入、高估成本，即降低毛利預(yù)期。預(yù)算松弛不僅導(dǎo)致企業(yè)資源分配不合理，更會(huì)掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的實(shí)際問題，甚至誤導(dǎo)上級(jí)決策者科學(xué)決策，據(jù)此進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)明顯有失公允。因此，建立在松弛預(yù)算基礎(chǔ)上的考核評(píng)價(jià)體系從一開始就帶著起點(diǎn)不公平的缺陷，難以讓人信服并得到有效推廣。

3.缺乏科學(xué)的考核評(píng)價(jià)體系和市場(chǎng)化的薪酬激勵(lì)約束機(jī)制。在進(jìn)行全面預(yù)算考核評(píng)價(jià)時(shí)，很多企業(yè)的做法就是簡(jiǎn)單地與固定的預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，以此判斷預(yù)算執(zhí)行效果的好壞，這是不科學(xué)的。除了編制時(shí)預(yù)算松弛造成的起點(diǎn)不公平，單一、機(jī)械地看待某個(gè)指標(biāo)的執(zhí)行情況，而未將其與背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)聯(lián)系起來進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)（如執(zhí)行進(jìn)度、產(chǎn)出效果等多維度因素），使得預(yù)算考核的評(píng)價(jià)結(jié)果不利于引領(lǐng)企業(yè)往價(jià)值最優(yōu)方向發(fā)展。企業(yè)是一個(gè)周而復(fù)始、往復(fù)向前的持續(xù)經(jīng)營(yíng)主體，單一指標(biāo)都不是孤立存在的個(gè)體，而是互相關(guān)聯(lián)、彼此作用的。例如，產(chǎn)出類指標(biāo)要與投入類指標(biāo)對(duì)應(yīng)；費(fèi)用性支出要?dú)w口其性質(zhì)屬性，著眼于其背后的成本作業(yè)動(dòng)因；除了短期的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，還有周期性的市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品替代率等業(yè)務(wù)指標(biāo)；重大投資決策的后續(xù)績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)著眼于不同生命周期的動(dòng)態(tài)考核；重大融資決策的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、杠桿效應(yīng)評(píng)估等，都要借助綜合的考核評(píng)價(jià)體系實(shí)現(xiàn)，而且通常還需將絕對(duì)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)配合使用。由于預(yù)算考核指標(biāo)體系的全面性、關(guān)聯(lián)性和復(fù)雜性，需要企業(yè)在不斷的試錯(cuò)過程中不斷糾正和優(yōu)化，沒有“放之四海而皆準(zhǔn)”的通用模板，這就增加了預(yù)算考核體系最終兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲的難度。

此外，由于部分國(guó)有企業(yè)執(zhí)行的是工資總額預(yù)算管理機(jī)制，即由國(guó)資委核定企業(yè)當(dāng)年的工資總額預(yù)算，企業(yè)據(jù)此在集團(tuán)內(nèi)部再行分配。而國(guó)有企業(yè)的人事分配及薪酬體系很多是參照公務(wù)員的行政化管理制度，即按照崗位職級(jí)定薪取酬，在全面預(yù)算管理方面很難從根源上調(diào)動(dòng)各層級(jí)的積極性和主動(dòng)性。一方面，在恒定的工資總額預(yù)算框架內(nèi)劃出一部分工資用于超額完成預(yù)算指標(biāo)人員的獎(jiǎng)勵(lì)，勢(shì)必導(dǎo)致其他人員工資的下降。而這部分員工作為企業(yè)系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)不可或缺的一部分，也很難認(rèn)定其對(duì)于超額完成的預(yù)算指標(biāo)沒有產(chǎn)生間接的貢獻(xiàn)，因此在自身無過錯(cuò)的情況下調(diào)減其工資水平是有失公允的；另一方面，正如前文所闡述的，所謂超額完成的預(yù)算指標(biāo)還可能來自于預(yù)算編制時(shí)遵循的松弛標(biāo)準(zhǔn)。因此，簡(jiǎn)單以預(yù)算完成情況來作為考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是不科學(xué)的，特別是在執(zhí)行工資總額預(yù)算總量控制的企業(yè)，容易造成此增彼減的矛盾，因此其激勵(lì)約束機(jī)制十分有限。

二、突破國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理考核困境的治理路徑

1.以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向，建立全面預(yù)算管理體系框架，合理預(yù)判和區(qū)分可控及不可控因素。全面預(yù)算管理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的有效工具，戰(zhàn)略規(guī)劃為全面預(yù)算管理提供了目標(biāo)和支撐，因此企業(yè)的全面預(yù)算管理必須以戰(zhàn)略規(guī)劃為指引。雖然國(guó)有企業(yè)、特別是國(guó)有大型企業(yè)承擔(dān)了一部分政府宏觀調(diào)控的職責(zé)，但其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革浪潮中已不斷發(fā)展成熟，建立了規(guī)范的法人治理體系，確立了“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確”的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，就理應(yīng)且必須培養(yǎng)出具有獨(dú)立法人人格的企業(yè)戰(zhàn)略思維。在制定企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃時(shí)，要確切地厘清其自身的職能定位，明晰主責(zé)主業(yè)范疇，密切關(guān)注國(guó)家宏觀政策走勢(shì)并在此基礎(chǔ)上作出步調(diào)一致的科學(xué)研判，為擘畫企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)的發(fā)展道路把握準(zhǔn)確的方向。只有國(guó)有企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方向與國(guó)家整體規(guī)劃保持一致，其可持續(xù)健康發(fā)展才具備堅(jiān)實(shí)的根基，而建立全面預(yù)算管理的長(zhǎng)遠(yuǎn)周期體系才能落地生根。企業(yè)有了明晰的戰(zhàn)略方向，全面預(yù)算管理就能合理識(shí)別其可控因素和不可控因素，并將屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)限、職責(zé)范疇內(nèi)的經(jīng)濟(jì)行為納入全面預(yù)算管理體系，確定為可控因素。同時(shí)，企業(yè)還要根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)科學(xué)預(yù)判未來3-5年，甚至更長(zhǎng)周期可能出現(xiàn)的不可控因素，為全面預(yù)算管理提前預(yù)判風(fēng)險(xiǎn)，做好合理的應(yīng)對(duì)和調(diào)整。

2.以著眼于未來為出發(fā)點(diǎn)，全面預(yù)算管理考核應(yīng)摒棄只關(guān)注當(dāng)下的逐利引導(dǎo)。雖然利潤(rùn)表、費(fèi)用表等預(yù)算報(bào)表最能直接反映企業(yè)當(dāng)期的盈利能力，但作為對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃起引領(lǐng)保障作用的全面預(yù)算管理不應(yīng)只關(guān)注當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)能力，更應(yīng)著眼企業(yè)未來的可持續(xù)發(fā)展。因此在選取全面預(yù)算管理的考核指標(biāo)時(shí)，除了對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行合理地考核評(píng)價(jià)，更應(yīng)關(guān)注企業(yè)重大投融資決策的執(zhí)行效果，并建立相應(yīng)的考核評(píng)價(jià)機(jī)制。我們可以選取投融資決策之前及投產(chǎn)初期、正常運(yùn)營(yíng)期的資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益表和現(xiàn)金流量表中的有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，以及市場(chǎng)占有率、客戶滿意度、產(chǎn)品替代率等非財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過縱向?qū)Ρ冗M(jìn)行周期性的跨期評(píng)價(jià)，并據(jù)此不斷調(diào)整和優(yōu)化后續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才能充分發(fā)揮全面預(yù)算管理對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的引領(lǐng)保障作用。

由于企業(yè)歷史的數(shù)據(jù)容易獲取，未來的數(shù)據(jù)則需要后續(xù)的時(shí)間予以證實(shí)或證偽。因此應(yīng)針對(duì)周期性的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)立長(zhǎng)遠(yuǎn)的投融資決策激勵(lì)約束機(jī)制，例如設(shè)立投融資決策業(yè)績(jī)分享機(jī)制。即對(duì)于作出投融資決策的關(guān)鍵人物，一般是企業(yè)高管層，預(yù)留其部分績(jī)效薪酬至投融資決策后的3年甚至更長(zhǎng)的周期予以兌現(xiàn)，并聘請(qǐng)外部獨(dú)立的專業(yè)中介機(jī)構(gòu)對(duì)投融資決策產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)和績(jī)效評(píng)估。至于該部分浮動(dòng)績(jī)效薪酬的占比，視該項(xiàng)投融資決策對(duì)于企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展的重要性程度來判斷。對(duì)于國(guó)有企業(yè)選拔任用高級(jí)別的經(jīng)營(yíng)管理人才，更應(yīng)將其投融資決策行為與結(jié)果評(píng)價(jià)（可以包括但不限于投資回報(bào)、市場(chǎng)占有、社會(huì)責(zé)任履行等方面）作為組織部門的一項(xiàng)重要考核指標(biāo)和人事選拔依據(jù)。當(dāng)然，我們?cè)谕菩写隧?xiàng)考核評(píng)價(jià)時(shí)，還要注意保護(hù)領(lǐng)導(dǎo)干部的干事創(chuàng)業(yè)積極性，厘清權(quán)責(zé)邊界，適當(dāng)運(yùn)用容錯(cuò)糾錯(cuò)機(jī)制，避免在防止領(lǐng)導(dǎo)干部亂作為的同時(shí)，又滋生了不作為的消極傾向。

3.以業(yè)財(cái)融合為指引，建立作業(yè)成本動(dòng)因模式的預(yù)算考核體系。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)將全面預(yù)算管理簡(jiǎn)單地理解為控制支出，認(rèn)為“無預(yù)算不支出、超預(yù)算不支出”就是嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算的表現(xiàn)。這種預(yù)算觀念在很大程度上將導(dǎo)致前期預(yù)算編制松弛、中期預(yù)算調(diào)整頻繁、后期年底突擊花錢等亂象。實(shí)際上，這是預(yù)算管理被經(jīng)濟(jì)行為牽著鼻子走，讓人對(duì)預(yù)算管理產(chǎn)生質(zhì)疑和反感。因此近來有不少學(xué)者、實(shí)務(wù)界人士都提出“事前控標(biāo)準(zhǔn)、事中控業(yè)務(wù)、事后控財(cái)務(wù)”的大預(yù)算控制觀（謝力等，2020）。具體來說，即通過塑造標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制的目標(biāo)，而非緊盯預(yù)算報(bào)表上的數(shù)字。由于成本費(fèi)用的發(fā)生源于業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)生，要想理解并控制好每一項(xiàng)成本費(fèi)用，就要深入分析其背后關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)作業(yè)及成因。要想真正控制成本費(fèi)用，就要從控制業(yè)務(wù)活動(dòng)的作業(yè)發(fā)生入手，控制或減少無效作業(yè)，保障增值作業(yè)運(yùn)行順暢，通過流程再造或功能升級(jí)來控制成本費(fèi)用的增加。而加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合的預(yù)算管控，就是讓業(yè)務(wù)部門學(xué)會(huì)用財(cái)務(wù)語(yǔ)言表達(dá)成本動(dòng)因，讓財(cái)務(wù)部門及時(shí)洞察財(cái)務(wù)信息背后具體的業(yè)務(wù)動(dòng)因（葉康濤，2021）。只有二者協(xié)調(diào)配合、互相促進(jìn)，才能使全面預(yù)算管理驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造真正落到實(shí)處。例如，在成本控制方面，財(cái)務(wù)人員通過提煉歷史數(shù)據(jù)，總結(jié)出規(guī)律性的成本影響因素，就可協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)部門從材料設(shè)計(jì)工藝、損耗壓降、采購(gòu)單價(jià)等方面事先介入、控制標(biāo)準(zhǔn)、合理壓降；在費(fèi)用控制方面，通過預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)的歷史積累和分析，持續(xù)完善預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，合理辨別和區(qū)分費(fèi)用的類型、屬性，科學(xué)劃分變動(dòng)費(fèi)用、固定費(fèi)用和酌量性費(fèi)用，才能有針對(duì)性地制定和改進(jìn)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。例如變動(dòng)費(fèi)用與業(yè)務(wù)量關(guān)聯(lián)比較緊密，則根據(jù)業(yè)務(wù)量制定合理的定額標(biāo)準(zhǔn)；固定費(fèi)用與前期資本預(yù)算關(guān)系緊密，就要與資本性投入相匹配；而酌量性費(fèi)用往往與不確定的項(xiàng)目密切相關(guān)，取決于該項(xiàng)目的發(fā)生與否，具有一事一議的特征。

以糧食倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)的費(fèi)用預(yù)算為例，2018年以來某省分公司改變了以往單純以自身編制的預(yù)算目標(biāo)值考核企業(yè)最終執(zhí)行結(jié)果的做法，而采用在轄區(qū)7家地市直屬企業(yè)中以橫向?qū)?biāo)的方式考核各自的預(yù)算執(zhí)行成效。上述考核方式不僅有效規(guī)避了預(yù)算編制時(shí)上下層級(jí)間討價(jià)還價(jià)的博弈，也克服了以往年底要花光預(yù)算額度的弊端。整體設(shè)計(jì)思路是：首先，以歷史數(shù)據(jù)為參照，既統(tǒng)籌兼顧又合理適度地制定預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)。參照各直屬企業(yè)近三年歷史數(shù)據(jù)，按“適度從緊，科學(xué)合理”的原則，結(jié)合企業(yè)的自身特點(diǎn)，如地理位置、市場(chǎng)環(huán)境、規(guī)模大小以及各項(xiàng)費(fèi)用對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，分類確定各類別各明細(xì)項(xiàng)費(fèi)用的控制標(biāo)準(zhǔn)。各項(xiàng)費(fèi)用的控制標(biāo)準(zhǔn)不僅要貼近業(yè)務(wù)實(shí)際，更要作為暫時(shí)未達(dá)標(biāo)企業(yè)今后降本增效努力的方向。其次，以作業(yè)驅(qū)動(dòng)為引領(lǐng)，科學(xué)匹配各類費(fèi)用指標(biāo)的參照變量。每項(xiàng)費(fèi)用都有其各自的作業(yè)成本動(dòng)因，在對(duì)各項(xiàng)明細(xì)費(fèi)用設(shè)置預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)前，先明確其特征屬性，再根據(jù)其特征屬性歸類匹配相應(yīng)的費(fèi)用控制標(biāo)準(zhǔn)。例如變動(dòng)費(fèi)用中，與保管量有關(guān)的費(fèi)用按照噸糧保管規(guī)模設(shè)置控制標(biāo)準(zhǔn)，與倉(cāng)容量有關(guān)的費(fèi)用則以噸倉(cāng)容量設(shè)置控制標(biāo)準(zhǔn)；而固定費(fèi)用則參照投入產(chǎn)出比和轄區(qū)平均水平設(shè)置費(fèi)用參照標(biāo)準(zhǔn)；酌量性費(fèi)用則綜合考慮執(zhí)行該項(xiàng)目對(duì)企業(yè)未來長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的影響，在項(xiàng)目可行性評(píng)估的基礎(chǔ)上執(zhí)行一事一議政策。最后，以績(jī)效考核為目標(biāo)，鼓勵(lì)企業(yè)降本增效。上述費(fèi)用預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)雖然作為企業(yè)預(yù)算的編制參考，但在最終執(zhí)行結(jié)果上仍以轄區(qū)各企業(yè)當(dāng)年執(zhí)行結(jié)果的平均值或中位數(shù)作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，并與年度綜合績(jī)效考核相融合，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)降本增效的主觀能動(dòng)性，增加評(píng)判的客觀性。同時(shí)通過年末的對(duì)標(biāo)分析，選取各明細(xì)費(fèi)用控制較好的單位作為費(fèi)用控制的標(biāo)桿企業(yè)，亦作為轄區(qū)各企業(yè)改進(jìn)管理方式、提質(zhì)增效的努力方向和對(duì)標(biāo)參照。上述費(fèi)用預(yù)算定額考核評(píng)價(jià)體系自施行以來，受到了被考核單位的普遍認(rèn)可，也有效促進(jìn)了企業(yè)對(duì)標(biāo)先進(jìn)、降本增效。對(duì)費(fèi)用性支出的分類考核如下圖1所示。

圖1 費(fèi)用性支出根據(jù)成本動(dòng)因的分類考核示意

4.以面向不同對(duì)象為目標(biāo)，全面預(yù)算管理的考核宜采用分層次、動(dòng)態(tài)的、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系。全面預(yù)算考核應(yīng)針對(duì)不同成本費(fèi)用深挖其背后的作業(yè)動(dòng)因。同樣地，針對(duì)不同層面的考核對(duì)象，也應(yīng)根據(jù)其職責(zé)范疇分類對(duì)應(yīng)不同的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)。全面預(yù)算管理考核評(píng)價(jià)要著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，支持企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)。這就意味著考核評(píng)價(jià)體系中的指標(biāo)設(shè)置要優(yōu)先以企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提，再確立當(dāng)期的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，特別對(duì)重大的投融資行為還要進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估。根據(jù)不同崗位實(shí)施不同的考核重點(diǎn)，對(duì)高層管理者考核戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，對(duì)中層管理者和主要?jiǎng)?chuàng)效部門考核當(dāng)期營(yíng)運(yùn)指標(biāo)的完成度，對(duì)基層人員和組織考核成本費(fèi)用等具體執(zhí)行指標(biāo)的落地情況。具體來說：對(duì)企業(yè)高管，側(cè)重考核戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)情況，即投融資決策的最終成效，評(píng)價(jià)指標(biāo)可從反映資本結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表（羅新宇，2021）的周期數(shù)據(jù)中選取，側(cè)重縱向?qū)Ρ?，著眼于?zhàn)略規(guī)劃對(duì)企業(yè)整體價(jià)值創(chuàng)造和財(cái)務(wù)狀況改善方面。對(duì)于核心創(chuàng)效部門，側(cè)重考核其當(dāng)期盈利能力和長(zhǎng)期抗風(fēng)險(xiǎn)能力，評(píng)價(jià)指標(biāo)可以從當(dāng)期利潤(rùn)表和在其他主體中權(quán)益的披露等報(bào)表中選取，由橫向?qū)Ρ龋搭愃苿?chuàng)效部門業(yè)績(jī)或者行業(yè)對(duì)標(biāo)情況）以及縱向?qū)Ρ龋磁c自身歷史業(yè)績(jī)對(duì)比）來實(shí)現(xiàn)；同時(shí)為了防止創(chuàng)效部門過度追求短期利潤(rùn)而忽視長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)對(duì)其設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管控目標(biāo)。例如對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡、回收比例設(shè)置考核指標(biāo)，對(duì)于一些高風(fēng)險(xiǎn)高收益項(xiàng)目應(yīng)加大績(jī)效薪酬延期支付的比例，甚至設(shè)立績(jī)效薪酬追索制度，在項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)完全化解后再予以兌現(xiàn)延期績(jī)效，使得創(chuàng)效部門不盲目追求當(dāng)期利潤(rùn)，與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)保持一致。而對(duì)于后勤行政部門，則側(cè)重考核其管理績(jī)效，評(píng)價(jià)指標(biāo)可從費(fèi)用指標(biāo)中選取，仍然是橫向加縱向的對(duì)標(biāo)方式；同時(shí)國(guó)有企業(yè)的后勤部門大多帶有行政色彩，在履行社會(huì)責(zé)任方面責(zé)無旁貸。所以針對(duì)其的考核，還應(yīng)涵蓋推動(dòng)社會(huì)責(zé)任的履行情況，即通常所說的“爭(zhēng)優(yōu)創(chuàng)先”落實(shí)情況。因此對(duì)于后勤行政部門的考核評(píng)價(jià)宜采用財(cái)務(wù)指標(biāo)定量考核加非財(cái)務(wù)指標(biāo)定性考核的雙向結(jié)合方式。針對(duì)不同考核對(duì)象，考核的側(cè)重點(diǎn)和考核指標(biāo)、方式的選取如下圖2所示。

圖2 不同考核對(duì)象對(duì)應(yīng)考核側(cè)重點(diǎn)、考核指標(biāo)及考核方式選取示意

全面預(yù)算管理的考核還應(yīng)是系統(tǒng)的、聯(lián)系的。費(fèi)用性支出要與資本化投入及采購(gòu)成本支出等相互關(guān)聯(lián)，不可割裂開來，單就一個(gè)指標(biāo)機(jī)械地評(píng)價(jià)其預(yù)算控制成效。例如考核維修費(fèi)用，就必須聯(lián)系其當(dāng)前的資產(chǎn)狀況、使用年限；考核損耗費(fèi)用，就必須聯(lián)系其采購(gòu)入庫(kù)產(chǎn)品的品質(zhì)情況、雜質(zhì)成分等。此外，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)要適度靈活，特別是在出現(xiàn)突發(fā)的例外事件時(shí)，應(yīng)有效甄別可控和不可控因素。預(yù)算考核應(yīng)遵循“可控原則”，各責(zé)任主體僅對(duì)其可控的預(yù)算差異負(fù)責(zé)，避免獎(jiǎng)懲不清，造成消極影響。以上列舉的考核實(shí)例，無不牽涉到最終的預(yù)算考核評(píng)價(jià)由誰(shuí)來落實(shí)的問題。結(jié)合多年的工作實(shí)踐，筆者認(rèn)為預(yù)算考核必須自上而下，形成層級(jí)考核的模式。最直接的理由就是集團(tuán)企業(yè)對(duì)于下屬單位具有數(shù)據(jù)信息方面的優(yōu)勢(shì)，在獎(jiǎng)優(yōu)罰劣方面具有客觀的數(shù)據(jù)評(píng)判優(yōu)勢(shì)；在橫向?qū)?biāo)和挖掘數(shù)據(jù)信息背后的成因方面更客觀、更理性、更全面。而同級(jí)間的考核（例如同一企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門對(duì)業(yè)務(wù)部門的考核）往往難以做到這一點(diǎn)。

5.以推動(dòng)配套改革為手段，實(shí)行經(jīng)理層成員任期制和契約化管理，升化全面預(yù)算管理的考核評(píng)價(jià)。造成全面預(yù)算考核在國(guó)有企業(yè)推廣實(shí)踐中難見成效的一個(gè)重要原因就是兌現(xiàn)考核獎(jiǎng)懲的激勵(lì)性薪酬沒有來源。誠(chéng)如上文所述，部分國(guó)有企業(yè)執(zhí)行的是國(guó)資委核定下的工資總額預(yù)算控制機(jī)制，與這一機(jī)制配套的是相應(yīng)行政化的崗位職級(jí)薪酬制。推動(dòng)全面預(yù)算管理考核走出困境，關(guān)鍵是要推行相應(yīng)的薪酬改革，即打破目前國(guó)有企業(yè)中行政化管理的人事制度和按照崗位職級(jí)定薪取酬的分配方式，而與市場(chǎng)化運(yùn)作密切相關(guān)的核心創(chuàng)效部門可以作為突破口先行先試。推行薪酬改革，其中一個(gè)重要方式就是實(shí)行經(jīng)理層成員任期制和契約化管理，引入市場(chǎng)化的職業(yè)經(jīng)理人制度（楊艷，2020），破除國(guó)企干部員工的“編制”身份，充分明確責(zé)任、明晰獎(jiǎng)懲，激發(fā)經(jīng)理層積極性，實(shí)現(xiàn)以績(jī)定薪。當(dāng)然，實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的一個(gè)關(guān)鍵前提是上級(jí)監(jiān)管部門（如國(guó)資委）允許企業(yè)將這部分市場(chǎng)化程度較高的業(yè)務(wù)剝離出來單獨(dú)考核認(rèn)定，并在一定范圍內(nèi)允許企業(yè)對(duì)這部分核心業(yè)務(wù)的創(chuàng)效情況進(jìn)行提成式的獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)或長(zhǎng)期的股票期權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，跨越工資總額預(yù)算限制的條框，實(shí)行超額業(yè)績(jī)分享計(jì)劃。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，在推行此項(xiàng)改革的過程中還需加強(qiáng)監(jiān)管力量，謹(jǐn)防職業(yè)經(jīng)理人的道德風(fēng)險(xiǎn)，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。因?yàn)槁殬I(yè)經(jīng)理人個(gè)人效用的最大化往往表現(xiàn)在快速兌現(xiàn)薪酬收入方面。若其個(gè)人目標(biāo)與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)產(chǎn)生偏離，如選擇大量舉債加大財(cái)務(wù)杠桿、放寬信用標(biāo)準(zhǔn)的賒銷預(yù)付政策等，將給企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展帶來極大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。因此對(duì)于職業(yè)經(jīng)理人必須采取長(zhǎng)周期的績(jī)效兌現(xiàn)方式，加大其浮動(dòng)報(bào)酬、長(zhǎng)期報(bào)酬在薪酬結(jié)構(gòu)中的比例，防范和化解當(dāng)期效益和遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)配的問題。