內(nèi)審視角下的公立醫(yī)院固定資產(chǎn)清查與內(nèi)部控制研究—以A公立醫(yī)院為例

樊娜 上海市松江區(qū)中心醫(yī)院

引言

固定資產(chǎn)的管理質(zhì)量很大程度上影響著公立醫(yī)院的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)水平，實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的創(chuàng)新優(yōu)化，可以使公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)清查與內(nèi)部控制水平得到大幅度提升，避免出現(xiàn)固定資產(chǎn)舞弊問題，促進(jìn)固定資產(chǎn)價值的更好開發(fā)。因此，在公立醫(yī)院對固定資產(chǎn)價值開發(fā)提出更高期待的情況下，實現(xiàn)對內(nèi)部審計工作的調(diào)整優(yōu)化，并以此提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，成了很多公立醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略制定人員重點(diǎn)關(guān)注的問題。

一、研究背景及意義

2015年12月23日，財政部印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》（財資〔2015〕90號），文件明確了行政事業(yè)單位資產(chǎn)配置、使用、處置、監(jiān)督的總體目標(biāo)和具體要求；2016年，財政部組織開展了全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查工作；2019年新的政府會計制度的實施，要求行政事業(yè)單位在加強(qiáng)國有資產(chǎn)日常管理的基礎(chǔ)上，分析、匯總、上報年度國有資產(chǎn)使用情況報告；2021年4月1日開始實施國務(wù)院頒布的《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》。內(nèi)部控制作為管理的有效手段，國家衛(wèi)生健康委與國家中醫(yī)藥管理局制定頒布的《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)〔2020〕31號），明確醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)主要包括：保證醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)；保證資產(chǎn)安全和使用有效；保證財務(wù)信息真實完整；有效防范舞弊和預(yù)防腐敗；提高資源配置和使用效益。公立醫(yī)院固定資產(chǎn)占醫(yī)院資產(chǎn)總額70%以上，對醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、醫(yī)療技術(shù)水平、科研成果、經(jīng)營效益有著重大的影響。而固定資產(chǎn)清查能夠真實有效地了解單位家底，及時發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)管理中的問題并能針對性地提出管控措施加以管控。它是保證固定資產(chǎn)的安全和完整，挖掘現(xiàn)有固定資產(chǎn)潛力和發(fā)現(xiàn)舞弊的一個重要手段。

二、相關(guān)理論概述

（一）公立醫(yī)院內(nèi)部控制概念

《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》中所稱的內(nèi)部控制，是指在堅持公益性原則的前提下，為了實現(xiàn)合法合規(guī)、風(fēng)險可控、高質(zhì)高效和可持續(xù)發(fā)展的運(yùn)營目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)業(yè)務(wù)活動的運(yùn)營風(fēng)險進(jìn)行有效防范和管控的一系列方法和手段的總稱。

（二）固定資產(chǎn)清查

固定資產(chǎn)清查是對固定資產(chǎn)實物進(jìn)行的清點(diǎn)盤查。

（三）舞弊三角理論

三角理論認(rèn)為舞弊的產(chǎn)生是由壓力（Pressure）、機(jī)會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素組成。

（四）舞弊冰山理論

冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化、更個性化、更容易被刻意掩飾起來的。

三、A公立醫(yī)院固定資產(chǎn)清查案例分析

A醫(yī)院為一所三級綜合性醫(yī)院，醫(yī)院擁有各種先進(jìn)的醫(yī)療設(shè)備，固定資產(chǎn)近7億。A醫(yī)院有自己的內(nèi)部控制手冊，在單位層面和業(yè)務(wù)層面都建立起了相關(guān)的內(nèi)部控制管理制度。明確總務(wù)科為醫(yī)院固定資產(chǎn)管理部門，負(fù)責(zé)醫(yī)院固定資產(chǎn)的出入庫、固定資產(chǎn)卡片登記及固定資產(chǎn)賬務(wù)記錄、調(diào)撥、盤點(diǎn)。在2014年財政系統(tǒng)委托的固定資產(chǎn)清查報告中提示盤虧870萬，該醫(yī)院對此問題無實質(zhì)性整改，僅僅回復(fù)盤虧原因為科室搬家遺失，該筆盤虧一直掛賬上。A醫(yī)院固定資產(chǎn)管理制度中規(guī)定：每年由資產(chǎn)使用部門自行對本部門固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)清查，每2年由醫(yī)院相關(guān)管理部門組成資產(chǎn)清查小組對全院固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查。2020年，該院固定資產(chǎn)盤虧已累計達(dá)1200多萬，區(qū)紀(jì)委對該院長期盤虧的固定資產(chǎn)問題引起關(guān)注并督辦。醫(yī)院就此引起高度重視，進(jìn)行全面資產(chǎn)清查。由總務(wù)科資產(chǎn)管理部門擬定資產(chǎn)清查方案：分為5個清查小組，每小組由科室使用部門、財務(wù)科和總務(wù)科固定資產(chǎn)管理部門人員組成。歷經(jīng)一個半月，參與盤點(diǎn)人員120余人的固定資產(chǎn)清查，最終總務(wù)科固定資產(chǎn)管理部門形成盤虧70多萬的清查報告，稱之前盤虧的固定資產(chǎn)大部分找回，限期2天需要醫(yī)院內(nèi)審發(fā)表意見，并向外報送報告。

（一）內(nèi)部審計關(guān)注重點(diǎn)及實施程序

出于內(nèi)部審計的職業(yè)懷疑和勤勉盡責(zé)，除對固定資產(chǎn)清查制度、流程和清查盤點(diǎn)工作底稿進(jìn)行了審閱及制度有效性測試、符合性測試外，還對清查數(shù)據(jù)進(jìn)行了比較分析。由于時間有限，內(nèi)部審計聯(lián)同醫(yī)院紀(jì)檢監(jiān)察一起，以風(fēng)險性為導(dǎo)向，分別從5個固定資產(chǎn)小組負(fù)責(zé)清查的資產(chǎn)單元各抽取了信息中心（所使用管理的固定資產(chǎn)除了有本院的還有經(jīng)營租賃的電腦、服務(wù)器以及存放在社區(qū)衛(wèi)生院的區(qū)域合作的電腦）、職工食堂（相關(guān)制度中明確食堂外包管理單位是醫(yī)院食堂固定資產(chǎn)的管理人）、泌尿外科門診、泌尿外科病房（以查看同科室門診和病房間同一個固定資產(chǎn)管理責(zé)任人是否會門診病房間拆借調(diào)撥固定資產(chǎn)，以應(yīng)對固定資產(chǎn)清查）、供應(yīng)室5個科室部門進(jìn)行抽樣復(fù)盤，并對負(fù)責(zé)清查盤點(diǎn)上述部門的清查小組人員和上述部門的資產(chǎn)管理人員、庫房管理人員、總務(wù)科固定資產(chǎn)賬登記人員、財務(wù)科固定資產(chǎn)賬核算人員、財務(wù)科科長進(jìn)行訪談。

（二）存在問題及原因分析

1.存在問題

（1）固定資產(chǎn)清查制度設(shè)計存在重大缺陷

每年一次由固定資產(chǎn)使用單元對本部門固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，每2年一次進(jìn)行固定資產(chǎn)全面清查，違反了內(nèi)部控制中的不相容崗位相分離的原則和行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法中的規(guī)定，制度本身就不具有控制的有效性。

（2）固定資產(chǎn)清查執(zhí)行存在重大缺陷

①固定資產(chǎn)清查工作的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)財務(wù)總賬、總務(wù)科固定資產(chǎn)管理大賬、資產(chǎn)管理單元分賬、資產(chǎn)使用部門臺賬本身存在信息不一致的情況也未見四套賬相互核對的數(shù)據(jù)。

②固定資產(chǎn)清查組成員履職盡責(zé)不到位，未實際參與清查盤點(diǎn)卻簽字確認(rèn)盤點(diǎn)結(jié)果（由他人代為清查盤點(diǎn)）。

③部分賬面在用的固定資產(chǎn)和放置于庫房的待報廢固定資產(chǎn)，未予以核實就全部打鉤確認(rèn)。

④由基層醫(yī)療單位托管的固定資產(chǎn)，未予以現(xiàn)場核實就全部打鉤確認(rèn)。

⑤存放在信息科的電腦、打印機(jī)等固定資產(chǎn)與電腦租賃服務(wù)外包、打印機(jī)租賃服務(wù)外包的設(shè)備同庫，且醫(yī)院自有的電腦、打印機(jī)很多固定資產(chǎn)標(biāo)簽遺失，給固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)準(zhǔn)確性帶來很大風(fēng)險。

⑥本次固定資產(chǎn)清查其他公共單元和骨科病房二的固定資產(chǎn)清查數(shù)據(jù)還停留在2014年的盤點(diǎn)數(shù)據(jù)，且現(xiàn)在上述兩個資產(chǎn)管理單元已經(jīng)分拆或合并不存在了，但其固定資產(chǎn)沒有進(jìn)行調(diào)撥，本次盤點(diǎn)清查也未盤點(diǎn)核實上述固定資產(chǎn)的實物去向，盤點(diǎn)的完整性存疑。

⑦本次固定資產(chǎn)清查血液、風(fēng)濕、腫瘤門診固定資產(chǎn)使用單元在固定資產(chǎn)賬上是有固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)的而且顯示在用，但本次清查中沒有該部門的清查表單并未予以盤點(diǎn)清查，給最終盤點(diǎn)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性帶來風(fēng)險。

⑧經(jīng)內(nèi)部審計抽審發(fā)現(xiàn)，部分盤點(diǎn)結(jié)果與實際不符。

⑨總務(wù)科固定資產(chǎn)管理部門和財務(wù)科是固定資產(chǎn)管理核對確認(rèn)的牽頭及主要負(fù)責(zé)部門，其負(fù)責(zé)人未對所有盤點(diǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核確認(rèn)。

⑩相關(guān)責(zé)任單元未簽署資產(chǎn)盤點(diǎn)、清查日期。

結(jié)尾：內(nèi)部審計及紀(jì)檢監(jiān)察通過此次對此次固定資產(chǎn)清查開展的復(fù)核性抽審?fù)高^盤虧數(shù)據(jù)比較大的待報廢空調(diào)背后延伸至問題實質(zhì)，發(fā)現(xiàn)在固定資產(chǎn)待報廢管理中存在重大缺陷，待報廢庫房管理人員就1個工作人員負(fù)責(zé)待報廢資產(chǎn)的入庫登記，而且醫(yī)院大部分固定資產(chǎn)未到固定資產(chǎn)報廢期限有的還比較新就申請待報廢放入庫房閑置，特別是熱水器、電視機(jī)、電腦、空調(diào)等。通過對醫(yī)院現(xiàn)有的為數(shù)不多的恒溫恒濕空調(diào)的日常維修數(shù)據(jù)進(jìn)行比對分析、現(xiàn)場壓縮機(jī)注冊號核實，對醫(yī)院空調(diào)維修保養(yǎng)現(xiàn)場管理人員重點(diǎn)訪談、監(jiān)控調(diào)取發(fā)現(xiàn)待報廢庫房管理人員、醫(yī)院空調(diào)維保現(xiàn)場管理人員和第三方空調(diào)維保人員存在用待報廢還可用的空調(diào)壓縮機(jī)拆卸更換至在用的需要維修更換的在用空調(diào)上，并以全新壓縮機(jī)價錢額外向醫(yī)院收取配件費(fèi)的舞弊行為。最終，醫(yī)院內(nèi)部審計對本次固定資產(chǎn)清查報告整體結(jié)果的真實性、準(zhǔn)確性、完整性存疑而出具否定意見。區(qū)紀(jì)檢后對醫(yī)院固定資產(chǎn)盤虧問題進(jìn)行現(xiàn)場檢查，區(qū)紀(jì)委對相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行立案和相關(guān)問責(zé)處分。

2.存在問題原因分析

（1）內(nèi)部控制環(huán)境比較薄弱，內(nèi)部控制意識比較淡薄

內(nèi)部控制是全員參與，共同管控才能使得內(nèi)控能有效實施的。從參與固定資產(chǎn)清查的小組成員不盡責(zé)，無所謂的固定資產(chǎn)清查態(tài)度，可以看出他們?nèi)狈?nèi)部控制意識和責(zé)任意識；從2014年就大額盤虧一直未進(jìn)行有效整改，可以反映出醫(yī)院管理層對固定資產(chǎn)內(nèi)部控制管理也不夠重視，醫(yī)院內(nèi)部控制環(huán)境有待提高。

（2）崗位職責(zé)不明，管理不作為，相互推諉

固定資產(chǎn)管理是多部門配合多部門協(xié)同的工作，有交集也有真空地帶，畏難情緒不擔(dān)責(zé)思維使得都不愿觸及。在本案中，財務(wù)科認(rèn)為他們只要每月將固定資產(chǎn)賬進(jìn)行賬賬核對無誤就盡責(zé)了。但他們忽視了會計的最基本的職能就是保證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性和完整性。實物資產(chǎn)都不能真實完整反映，財務(wù)數(shù)據(jù)的真實完整無從談起。內(nèi)部控制管理中崗位職責(zé)及權(quán)責(zé)利有待進(jìn)一步梳理。

（3）頂層設(shè)計管理體制問題

公立醫(yī)院對資產(chǎn)普遍存在重購置輕管理的情況，管理制度不夠健全，有效性不夠，目標(biāo)不夠明確，執(zhí)行落實不到位，特別是問責(zé)機(jī)制沒有有效執(zhí)行。普遍缺乏獨(dú)立于資產(chǎn)管理部門的監(jiān)管機(jī)制；公立醫(yī)院普遍重審計發(fā)現(xiàn)問題，輕后續(xù)整改?！爸\定而動”，頂層設(shè)計科學(xué)性和合理性有待進(jìn)一步提高。

（4）公立醫(yī)院內(nèi)部審計缺乏獨(dú)立性

公立醫(yī)院大部分都設(shè)立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但普遍缺乏獨(dú)立性，很多時候只是擺設(shè)。醫(yī)院管理層對外部民間審計和內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題不夠重視，缺乏整改動力。內(nèi)部審計缺乏有效推動整改的剛性，內(nèi)部控制監(jiān)督體系有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

四、A公立醫(yī)院固定資產(chǎn)內(nèi)部控制管理優(yōu)化建議

（一）改善醫(yī)院內(nèi)部控制環(huán)境，提升全院職工內(nèi)部控制意識

通過“走出去，請進(jìn)來”的模式對全院職工，特別是高層管理者、中層管理人員和重點(diǎn)崗位的人員進(jìn)行內(nèi)部控制培訓(xùn)，不斷“洗腦”，培養(yǎng)全員內(nèi)部控制意識和責(zé)任意識，營造良好的內(nèi)部控制氛圍。

（二）不斷加強(qiáng)和完善醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)，對流程進(jìn)行再造，實現(xiàn)內(nèi)部控制管理閉環(huán)

加強(qiáng)固定資產(chǎn)內(nèi)控制度建設(shè)，厘清崗位職責(zé)，建立固定資產(chǎn)的全生命周期的內(nèi)部控制管理制度。做到固定資產(chǎn)購置事前科學(xué)決策，事中采購合規(guī)、出入庫調(diào)撥維修護(hù)控制得當(dāng)、監(jiān)管到位，事后公允評價與考核，有效發(fā)揮內(nèi)部控制三道防線的作用，確保固定資產(chǎn)真實安全、保值增值。

（三）加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部審計的獨(dú)立性和整改落實的剛性

真正根據(jù)相關(guān)內(nèi)部審計規(guī)定，內(nèi)部審計獨(dú)立成科由法人直接管理，增強(qiáng)內(nèi)部審計獨(dú)立性。打破內(nèi)部審計邊界，加大內(nèi)部審計與外部民間審計、國家審計及醫(yī)院紀(jì)檢監(jiān)察的合作和成果互用，真正發(fā)揮內(nèi)部審計糾錯防弊的職能，構(gòu)建風(fēng)險預(yù)警、整改有力的內(nèi)部控制監(jiān)督體系。

（四）加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理的績效考核，嚴(yán)格落實問責(zé)追責(zé)機(jī)制

合理設(shè)置固定資產(chǎn)管理的績效考核指標(biāo)，增強(qiáng)固定資產(chǎn)管理人員的積極性及整改動力。發(fā)揮問責(zé)追責(zé)的震懾性威力，對受制于人員限制而不能做到重點(diǎn)崗位或部門人員輪崗的，定期進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任專項審計，切實做到“制度不完善不放過，損失沒追回不放過，責(zé)任不追究不放過”，以有效減少舞弊行為和失職瀆職行為的發(fā)生。

（五）加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部控制管理的信息化建設(shè)

加大對醫(yī)院內(nèi)部控制信息化的投入，實現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)真正的互聯(lián)互通。引入大數(shù)據(jù)，對固定資產(chǎn)管理中的異常數(shù)據(jù)和行為及時發(fā)現(xiàn)并跟蹤，真正構(gòu)建“業(yè)務(wù)制度化，制度流程化，流程表單化，表單崗位化，崗位信息化，信息系統(tǒng)化”的醫(yī)院內(nèi)部控制格局，有效防范固定資產(chǎn)管理中的各項風(fēng)險。

結(jié)語

（1）內(nèi)部控制說到底就是管“人”的行為。頂層設(shè)計對內(nèi)部控制起著至關(guān)重要的作用。如果連“種子”都是畸形的，就根本培養(yǎng)不出一個正常的胎兒，內(nèi)部控制建設(shè)也是一樣。公立醫(yī)院雖然對固定資產(chǎn)管理制定了內(nèi)部控制制度，但有效性實用性還不夠，各部門各崗位職責(zé)不明，還存在著很多管理漏洞、監(jiān)管盲區(qū)。

（2）醫(yī)院固定資產(chǎn)內(nèi)部控制建設(shè)也要遵循內(nèi)控全面性和重要性原則，重點(diǎn)關(guān)注和加強(qiáng)高風(fēng)險領(lǐng)域環(huán)節(jié)的管控，善于運(yùn)用不相容崗位相分離、重點(diǎn)部門或崗位定期輪崗、授權(quán)審批等控制手段，接受各方監(jiān)督。

（3）在關(guān)鍵崗位的人員選用上一定要進(jìn)行嚴(yán)格的背調(diào)，因為任用“失德之人”在關(guān)鍵崗位上，本身也是內(nèi)部控制管理中最大的風(fēng)險。

（4）舞弊和內(nèi)部控制存在著一定的關(guān)系，當(dāng)具有舞弊三要素而單位內(nèi)部控制又存在缺陷時，給舞弊行為帶來可乘之機(jī)，舞弊風(fēng)險成倍加大。

（5）作為內(nèi)審人員，我們不僅應(yīng)對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理等結(jié)構(gòu)方面的內(nèi)容進(jìn)行關(guān)注與評價，而且更應(yīng)注重個體行為因素的影響，用職業(yè)判斷分析和挖掘人性方面的舞弊危險。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員的監(jiān)督、評價、糾錯防弊職能，使單位經(jīng)濟(jì)能健康高質(zhì)量運(yùn)行。