企業(yè)合并稅會(huì)核算的差異研究

王康 福建福船投資有限公司

引言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)為了能更快地占據(jù)市場(chǎng)份額，提高自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，開(kāi)始通過(guò)并購(gòu)重組的方式進(jìn)行資源整合和提升規(guī)模效益，用最低的成本促進(jìn)企業(yè)多元化發(fā)展，升級(jí)產(chǎn)業(yè)模式。

會(huì)計(jì)與稅務(wù)二者存在相輔相成的關(guān)系，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，需要充分考慮所得稅繳納；在計(jì)算應(yīng)繳所得稅額時(shí)，也要以利潤(rùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行。會(huì)計(jì)核算是企業(yè)內(nèi)部一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)工作，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理有重要影響，稅法是政府在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)控中所采取的有力手段。二者具有一定的差異，主要體現(xiàn)在目的和屬性上的差異。由于二者之間存在一定的差異也導(dǎo)致它們?cè)谡咧贫戎贫ㄉ嫌胁煌膫?cè)重，同時(shí)這樣的差異，也會(huì)增加會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的難度。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，既要依據(jù)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也要按照稅法規(guī)定依法納稅處理。而在企業(yè)合并過(guò)程中，應(yīng)如何有效協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)與稅法之間存在的差異，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要重點(diǎn)思考的問(wèn)題。本文基于企業(yè)合并中的稅會(huì)差異進(jìn)行分析，并以實(shí)例為載體，分析合并時(shí)二者的處理問(wèn)題，為企業(yè)提供明確而客觀的指導(dǎo)，以保證企業(yè)做到有效合并，讓企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化。

一、企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并亦可稱之為公司合并，具體指的是兩個(gè)或以上的企業(yè)通過(guò)簽訂合并協(xié)議，依照相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)合并，最終形成一個(gè)新企業(yè)的過(guò)程。企業(yè)合并是企業(yè)并購(gòu)重組活動(dòng)的形式之一，通過(guò)企業(yè)合并，可在資源整合和優(yōu)化配置的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，即用最低的成本來(lái)實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展。近年來(lái)，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級(jí)，使得企業(yè)合并行為愈發(fā)頻繁。而在企業(yè)合并過(guò)程中，會(huì)涉及較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，二者之間存在明顯的差異。因此，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，有必要厘清合并過(guò)程稅會(huì)差異，并在此基礎(chǔ)上規(guī)范合并行為，以保證合并順利進(jìn)行的同時(shí)，降低會(huì)計(jì)核算及稅法遵從成本。

二、企業(yè)合并中稅會(huì)處理的原則

（一）會(huì)計(jì)處理的原則

從會(huì)計(jì)的角度可將企業(yè)合并分為兩種形式，第一種是同一控制下的合并；第二種是不同控制下的合并。而不同的合并形式，在具體的會(huì)計(jì)處理中所采用的方法也有一定的不同。對(duì)于第一種的同一控制的企業(yè)合并，主要是采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而第二種的不同控制的企業(yè)合并，主要采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）稅務(wù)處理的原則

從稅務(wù)的視角來(lái)看，企業(yè)合并對(duì)企業(yè)所得稅影響最大。結(jié)合相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)合并時(shí)的稅務(wù)處理，可有一般性稅務(wù)處理法和特殊性稅務(wù)處理法兩種選擇。若企業(yè)合并時(shí)采用的是一般性稅務(wù)處理方法，需要確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益，如果資產(chǎn)權(quán)屬有變更，需重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，一般是根據(jù)市場(chǎng)交易價(jià)格來(lái)確定；對(duì)于特殊性稅務(wù)處理，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)，應(yīng)根據(jù)非股份支付部分進(jìn)行確認(rèn)。

三、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

（一）確認(rèn)階段的差異

1.同一控制下的稅會(huì)差異

在同一控制下的合并行為，若采用一般性稅務(wù)處理方法，合并資產(chǎn)的入賬價(jià)值等同于原賬面價(jià)值，由于計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值，因此會(huì)存在稅會(huì)差異。如果企業(yè)合并時(shí)采用的非特殊性稅務(wù)處理，被合并方的原賬面價(jià)值=合并股權(quán)支付的入賬價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅基礎(chǔ)，由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，因此存在稅會(huì)處理差異。其次，若合并方是以非貨幣性支付對(duì)價(jià)，這部分在會(huì)計(jì)處理時(shí)不進(jìn)行損益確認(rèn)，而在稅務(wù)上，無(wú)論是一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理，均需要確認(rèn)損益，因此產(chǎn)生了稅會(huì)差異。合并企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)為非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，并以此為據(jù)繳納所得稅。最后，對(duì)于被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，會(huì)計(jì)上通常不進(jìn)行損益確認(rèn)，而稅務(wù)上，一般性稅務(wù)處理方法下需要進(jìn)行損益確認(rèn)，由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異；如果采用的是特殊性稅務(wù)處理方法，以股權(quán)支付部分無(wú)須確認(rèn)損益，需對(duì)非股權(quán)支付部分進(jìn)行損益確認(rèn)，存在稅會(huì)處理差異。合并企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)=該資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的差額乘以非股權(quán)支付部分比例。除此之外，如果合并企業(yè)是以現(xiàn)有股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，并非以新發(fā)股權(quán)作為對(duì)價(jià)，則需要確認(rèn)損益，并繳納企業(yè)所得稅。

2.不同一控制下的稅會(huì)差異

對(duì)于不同一控制下的企業(yè)合并情形，一方面，若是企業(yè)之間的吸收合并，合并資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理時(shí)均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，所以不存在稅會(huì)差異；如果采用特殊性稅務(wù)處理方法，合并方股權(quán)支付部分的入賬價(jià)值等同于原賬面價(jià)值，原計(jì)稅基礎(chǔ)不變，由此引起了稅會(huì)差異。對(duì)于合并方非貨幣性支付部分，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)上均需要進(jìn)行損益確認(rèn)。若賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，不會(huì)存在差異；若賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不對(duì)等，則會(huì)產(chǎn)生差異。對(duì)此，需要合并方依據(jù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額相應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整。另一方面，若是企業(yè)之間的控股合并，會(huì)計(jì)上合并支付對(duì)價(jià)部分的公允價(jià)值=入賬價(jià)值，稅務(wù)上合并支付對(duì)價(jià)部分的計(jì)稅基礎(chǔ)為原基礎(chǔ)，由于賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（二）持有階段的差異

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的差異

在企業(yè)吸收合并時(shí)，如果出現(xiàn)了長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況，會(huì)計(jì)上需結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行計(jì)量，在計(jì)量過(guò)程中是以初始成本為據(jù)，且不對(duì)賬面價(jià)值做調(diào)整，稅務(wù)上是以入賬價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，結(jié)合有關(guān)稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間所做的計(jì)提減值準(zhǔn)備，不允許在稅前扣除，除非發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的損失。這使得會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理二者之間存在差異。而對(duì)于企業(yè)控股合并期間形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，考慮這期間長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)被抵消掉，因此不會(huì)有稅會(huì)差異出現(xiàn)。

2.合并商譽(yù)的差異

當(dāng)不同控制下的企業(yè)合并時(shí)，如果出現(xiàn)了合并商譽(yù)，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不進(jìn)行攤銷處理，但需要每年評(píng)估是否存在耗蝕情況，而在稅務(wù)上，稅法明確規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)提準(zhǔn)備不可進(jìn)行稅前扣除或攤銷，合并商譽(yù)作為企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)，也因此不可進(jìn)行扣除，只有在年度企業(yè)清算時(shí)可以扣除，由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異。需要合并也在納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)其應(yīng)納所得額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

3.其他資產(chǎn)負(fù)債的差異

當(dāng)是不同控制下的企業(yè)合并吸收時(shí)，合并資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不對(duì)等，就會(huì)引起持有期間的計(jì)提折舊、攤銷等的差異。對(duì)于存在的差異，需要合并方在納稅申報(bào)時(shí)相應(yīng)對(duì)多攤銷或少攤銷的成本進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于年度多攤銷或少攤銷的成本，只需沖回便可，而既往年度多攤銷或少攤銷的成本，具體需要結(jié)合既往年度的損益情況進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)是不同控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，合并資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不對(duì)等，也由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異。

（三）處置階段的差異

因會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與稅務(wù)上的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)常不相等，所以在處置損益時(shí)也有所不同。會(huì)計(jì)上的處置損益為處置收益減去入賬價(jià)值，稅務(wù)上的處置損益為處置收益減去初始成本。若企業(yè)在年度匯算清繳時(shí)，有股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的情況，可在申報(bào)時(shí)一次扣除。對(duì)于形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，需對(duì)以往計(jì)入資本公積中的金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并計(jì)入當(dāng)期損益中。

1.一般性稅務(wù)處理的差異

當(dāng)是同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，對(duì)于形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在采用一般性稅務(wù)處理方法時(shí)，在會(huì)計(jì)處置時(shí)，處置損益=長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與實(shí)際所得的差額，稅務(wù)處置時(shí)，則是將投資成本與實(shí)際所得的差額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并依法繳納所得稅。當(dāng)是不同控制下的企業(yè)合并時(shí)，對(duì)于形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，會(huì)計(jì)上公允價(jià)值=入賬價(jià)值，稅務(wù)上公允價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，因此在確認(rèn)階段和處置階段，均不存在稅會(huì)差異。

2.特殊性稅務(wù)處理的差異

當(dāng)是不同控制下的企業(yè)合并時(shí)，對(duì)于形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，若采用特殊性稅務(wù)處理方法，會(huì)計(jì)上需對(duì)確認(rèn)的股權(quán)處置收益進(jìn)行應(yīng)稅所得額的調(diào)減，稅務(wù)上不用確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不繳納所得稅；若是企業(yè)股權(quán)合并，在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)上是將其賬面價(jià)值與實(shí)際所得之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，稅務(wù)上不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，因而產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（四）案例分析

以A乳業(yè)合并B集團(tuán)為例，這一案例為典型的非同一控股下的企業(yè)合并，涉及資產(chǎn)的公允計(jì)量。此次并購(gòu)交易的金額為124億港元，約合人民幣98億元。

1.合并日的稅會(huì)處理

A乳業(yè)和B集團(tuán)的合并，屬于典型的不同控制下合并行為。在A并購(gòu)B集團(tuán)后，A對(duì)B集團(tuán)持股比例達(dá)到89.82%，擁有實(shí)際控制權(quán)。依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)B集團(tuán)（被合并方）的初始投資成本為入賬價(jià)值。同時(shí)，A對(duì)B集團(tuán)具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，定義為不同控制下的控股合并，且控股大于85%，在政策上滿足稅法規(guī)定，可按照特殊性稅務(wù)處理的原則，合并方（A）以股權(quán)支付的部分可不做稅務(wù)處理，但非股權(quán)支付部分需繳納所得稅，需繳納的所得稅為被合并方公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額乘以非股權(quán)支付比例。

2.持有期間的差異

在B集團(tuán)被A合并后，其以長(zhǎng)期股權(quán)投資的形式出現(xiàn)在A的賬面中，因此在會(huì)計(jì)上，需采用成本法進(jìn)行核算處理，如果會(huì)對(duì)A有重大的影響，則需要采用權(quán)益法進(jìn)行核算處理，而在稅務(wù)上，形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，但在持有期間，B集團(tuán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本不變，由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異。具體來(lái)看，會(huì)計(jì)上A需在長(zhǎng)期股權(quán)投資有減值跡象時(shí)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅法上不允許對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備和扣除。使用權(quán)益法進(jìn)行核算處理，若持有期間金額有變動(dòng)，隨即也會(huì)使賬面價(jià)值有變化。而在稅法時(shí)，并不認(rèn)可這一變化，計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是合并時(shí)的初始成本，導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量時(shí)，不能對(duì)持有期間的計(jì)提準(zhǔn)備進(jìn)行稅前扣除，只能在處置階段進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致持有期間存在稅會(huì)差異。

四、對(duì)企業(yè)合并稅會(huì)核算差異協(xié)調(diào)的建議

（一）政府充分發(fā)揮協(xié)調(diào)控制和監(jiān)督作用

對(duì)于企業(yè)合并重組過(guò)程中的股權(quán)并購(gòu)，若僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法進(jìn)行約束，并不能充分保證企業(yè)合并行為的規(guī)范性，還需政府部門(mén)發(fā)揮自身的職能作用，采取宏觀調(diào)控的手段，積極找到平衡點(diǎn)，以保證企業(yè)并購(gòu)重組的規(guī)范性和市場(chǎng)資源的合理分配。此外，還需要進(jìn)一步完善相關(guān)的政策制度，應(yīng)緊隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，對(duì)相關(guān)政策和制度進(jìn)行完善。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)與稅法兩個(gè)部門(mén)之間要加強(qiáng)溝通和聯(lián)系，在制定相關(guān)準(zhǔn)則和政策時(shí)，盡可能地減少彼此存在的差異。

（二）完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部控制

企業(yè)也應(yīng)完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，及時(shí)披露合并的情況，讓公眾了解企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)的情況，以便更好地發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)進(jìn)一步完善自身的財(cái)務(wù)核算制度，確保與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匹配。在實(shí)際的內(nèi)部控制中，應(yīng)保證財(cái)務(wù)核算流程規(guī)范有效，企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整，保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。此外，還應(yīng)采用完善的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，減少人為的錯(cuò)誤。

（三）提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

在企業(yè)合并過(guò)程中，由于涉及較多且復(fù)雜的業(yè)務(wù)處理，這對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)有了較高的要求。這就需要企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法政策有深入的了解，并有豐富的經(jīng)驗(yàn)和扎實(shí)的知識(shí)儲(chǔ)備，可在企業(yè)合并時(shí)，游刃有余地處理相關(guān)事項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)定期對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，在準(zhǔn)則和政策有變化時(shí)，及時(shí)更新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備，提高其專業(yè)知識(shí)水平，使其更好地結(jié)合準(zhǔn)則和政策進(jìn)行相關(guān)事項(xiàng)的處理。

結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，在企業(yè)合并時(shí)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間存在差異，由此出現(xiàn)了稅會(huì)處理差異，會(huì)計(jì)層面主要為同一控制和不同控制的分類差異，稅務(wù)層面主要為一般性稅務(wù)和特殊性稅務(wù)的分類差異。在企業(yè)合并的過(guò)程中，應(yīng)重視稅會(huì)差異，厘清二者之間存在的差異，在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策法規(guī)的學(xué)習(xí)，完善內(nèi)部機(jī)制，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)，從而保證稅會(huì)處理的正確性，降低企業(yè)合并時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)隱患，保證企業(yè)合并順利完成的同時(shí)，提升合并行為的規(guī)范性。