雙碳目標(biāo)下企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題探析

王微 常州開放大學(xué)人文與經(jīng)濟(jì)學(xué)院

引言

在雙碳目標(biāo)提出后，2016年9月23日，財(cái)政部出臺(tái)了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，然而該意見還存在著一系列問題，需要及時(shí)采取優(yōu)化改進(jìn)措施，科學(xué)有效建立先進(jìn)完善的企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，以此減少企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的差異性，充分保障碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理質(zhì)量。

一、我國《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的基本內(nèi)容

（一）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

為了能夠彰顯出碳排放權(quán)在企業(yè)經(jīng)營范疇中的新型資產(chǎn)屬性，《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》在對其相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，將企業(yè)碳排放權(quán)作為一種單獨(dú)的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行列示，同時(shí)還明確規(guī)定開設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)中，需要以該會(huì)計(jì)科目規(guī)范核算經(jīng)過碳交易市場有償取得的碳排放權(quán)價(jià)值。

（二）碳排放權(quán)的相關(guān)賬務(wù)處理

碳排放權(quán)作為一種可轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，能夠在經(jīng)濟(jì)市場上作為商品進(jìn)行交易，存在減排困難的企業(yè)可以通過向減排容易的企業(yè)購買碳排放權(quán)，后者替前者完成減排任務(wù)，并獲得一定的經(jīng)濟(jì)收益。國家環(huán)境主管部門會(huì)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，向控排企業(yè)分配規(guī)定時(shí)限內(nèi)的碳排放配額，并根據(jù)市場中企業(yè)不同的碳配額業(yè)務(wù)，明確規(guī)定了取得、履約、出售以及注銷等環(huán)節(jié)所對應(yīng)的相關(guān)賬務(wù)處理[1]。此外，《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》還對企業(yè)碳排放權(quán)的無償取得和有償取得規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方式，如圖1所示為無償取得和有償取得碳排放權(quán)配額賬務(wù)處理的對比內(nèi)容。

圖1 無償取得和有償取得碳排放權(quán)配額賬務(wù)處理對比

（三）列報(bào)與披露

《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》有作出明確規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要根據(jù)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目予以列示，同時(shí)在損益表中的“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”項(xiàng)目中，有效列示碳排放配額交易的相關(guān)金額。除此之外，市場上的控排企業(yè)還需要嚴(yán)格按照《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，在對外財(cái)務(wù)報(bào)表附注中準(zhǔn)確完善披露包括企業(yè)碳排放戰(zhàn)略、碳排放配額來源、碳排放配額持有及其變動(dòng)情況等在內(nèi)的所有碳排放信息。

二、雙碳目標(biāo)下企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理中存在的主要問題

（一）無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額是否確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)

在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)制度中，并沒有對那些免費(fèi)發(fā)放給控排企業(yè)的碳排放權(quán)配合進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，這是企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算爭議的焦點(diǎn)，同時(shí)也是當(dāng)前值得商榷的重要問題之一?！短寂欧艡?quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》只是對控排企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)初始確認(rèn)為資產(chǎn)，而對于那些無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額并沒有作出明確規(guī)定，這樣將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的會(huì)計(jì)信息不夠完整，無法全面有效反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而會(huì)影響到雙碳目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[2]。實(shí)際上，無論是有償發(fā)放的碳排放權(quán)配額，還是無償免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額，都能夠滿足企業(yè)資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，具有同質(zhì)性，都應(yīng)該被確認(rèn)為資產(chǎn)?？嘏牌髽I(yè)無論是無償獲取的碳排放權(quán)配額，還是有償購入的碳排放權(quán)配額，都需要履行相對應(yīng)的碳排放義務(wù)，抑或自愿注銷，或在碳市場出售獲取一定的利益。如果不將其納入表內(nèi)資產(chǎn)，不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，將無法體現(xiàn)出企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和完整性。當(dāng)控排企業(yè)將無償取得的碳排放權(quán)配額有償出售給其他控排企業(yè)時(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤突增，對投資者的正確決策產(chǎn)生影響。

（二）履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值是否要確認(rèn)負(fù)債

在《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中，無論是控排企業(yè)有償獲得的還是無償獲取的碳排放權(quán)，企業(yè)在履行相關(guān)義務(wù)時(shí)都未確認(rèn)相對應(yīng)的碳排放負(fù)債。當(dāng)政府按照相關(guān)法律法規(guī)授予控排企業(yè)一定額度的碳排放權(quán)時(shí)，需嚴(yán)格要求控排企業(yè)每期按照實(shí)際碳排放權(quán)配額，切實(shí)落實(shí)好與配額對應(yīng)的履約行為，由此可見，碳排放是形成控排企業(yè)繳付碳排放權(quán)配額義務(wù)的事項(xiàng)。當(dāng)控排企業(yè)在按政府予以的碳排放權(quán)配額進(jìn)行履約時(shí)，以及發(fā)生碳實(shí)際排放量高于配額，而需要額外向其他控排企業(yè)有償購買碳排放權(quán)時(shí)，那么就會(huì)產(chǎn)生相對應(yīng)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，如果不將這些額外支付的碳排放價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債，將無法全面準(zhǔn)確反映出企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)面貌，進(jìn)而影響投資者、債權(quán)人的決策行為。由此可見，任何一家控排企業(yè)都理應(yīng)在賬務(wù)處理過程中對實(shí)際碳排放量進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，也就是控排企業(yè)在實(shí)際履約碳排放義務(wù)時(shí)額外支付的碳排放權(quán)價(jià)值需要被確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債，明確披露在企業(yè)公開的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。值得注意的是，控排企業(yè)在履行碳排放義務(wù)需要額外支付的碳排放權(quán)價(jià)值，是在獲取相應(yīng)碳排放權(quán)配額時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，還是說累計(jì)實(shí)際碳排放量超過政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額時(shí)才確認(rèn)為負(fù)債，這是需要在今后的研究中深入探討的問題。

（三）相關(guān)損益全部計(jì)入營業(yè)外收支

《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》對市場控排企業(yè)有關(guān)碳排權(quán)的交易或事項(xiàng)形成的損益全部計(jì)入了營業(yè)外收支。各地區(qū)的控排企業(yè)根據(jù)申請納入重點(diǎn)排放單位名錄時(shí)，實(shí)際申報(bào)的碳排放量為政府分配的碳排放權(quán)配額，而當(dāng)控排企業(yè)直接將政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額售賣給其他企業(yè)，那么就有可能會(huì)產(chǎn)生超額碳排放的問題，此時(shí)該控排企業(yè)獲取的出售碳排放權(quán)配額收益本質(zhì)上就是負(fù)債[3]。抑或是市場控排企業(yè)將購買到的碳排放權(quán)以更高價(jià)格出售給其他企業(yè)，以此來換取更大的投機(jī)收益，該種情況下碳排放本質(zhì)上就是企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。而《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》只是簡單將這兩種情形下產(chǎn)生的收益直接歸入為企業(yè)“營業(yè)外收入”科目，這樣的會(huì)計(jì)處理方式將無法全面反映出市場企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)影響到市場投資者的正確決策判斷。

三、雙碳目標(biāo)下企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題的解決措施

（一）將無償獲取的碳排放權(quán)配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量

近年來，在對政府無償發(fā)放給控排企業(yè)的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為資產(chǎn)問題上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)過了一系列的探討活動(dòng)，最終達(dá)成了共識(shí)，明確提出了關(guān)于控排企業(yè)無論是無償免費(fèi)獲得政府分配的碳排放權(quán)，還是基于有償購買獲得的碳排放權(quán)都理應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，有效披露在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之中。此外，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)確委員會(huì)也根據(jù)實(shí)際國情，提出了我國制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。在實(shí)踐解決我國碳排放交易過程的會(huì)計(jì)處理問題時(shí)，有關(guān)部門可以通過參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在會(huì)計(jì)核算問題處理上的建議，優(yōu)化改進(jìn)本國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理工作。政府作為市場經(jīng)濟(jì)公權(quán)主體，在根據(jù)相對應(yīng)的法律法規(guī)時(shí)予以控排企業(yè)一定額度碳排放權(quán)的同時(shí)，需要督促各家控排企業(yè)嚴(yán)格按照法律法規(guī)內(nèi)容，在履約期內(nèi)履行好自身的碳排放義務(wù)[4]。也就是說，任何一家企業(yè)在獲取到一定碳排放權(quán)額度時(shí)，需要合理規(guī)范安排與管理其生產(chǎn)經(jīng)營中的實(shí)際碳排放量，努力達(dá)成國家制定實(shí)施的雙碳發(fā)展目標(biāo)。針對于此，本著和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同一致的基本原則，在排放交易計(jì)劃和總量管制下，理應(yīng)將政府無償發(fā)放給控排企業(yè)的碳排放權(quán)取得日的公允價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，企業(yè)內(nèi)部財(cái)會(huì)人員需要規(guī)范做好相對應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。如果從會(huì)計(jì)平衡角度進(jìn)行分析，該會(huì)計(jì)處理能夠清晰反映出政府無償授予企業(yè)碳排放配額權(quán)利和義務(wù)對等的邏輯。

（二）將履約碳排放義務(wù)而支付的碳排放權(quán)價(jià)值確認(rèn)為負(fù)債

早在2010年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員就明確提出了控排企業(yè)在分配獲取到碳排放配額時(shí)，相對應(yīng)的負(fù)債就存在了。在這之后國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)內(nèi)部探討了關(guān)于參與控排活動(dòng)的企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債，以及如何確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)的問題。最終國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提出了負(fù)債最高只能夠按照分配所得碳排放配額的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，然而還是未對何時(shí)確認(rèn)超額排放的負(fù)債達(dá)成一致，部分觀點(diǎn)認(rèn)為控排企業(yè)需要在其排放過程中，在整個(gè)合法合規(guī)期內(nèi)確認(rèn)碳排放超額負(fù)債；還有部分觀點(diǎn)認(rèn)為控排企業(yè)需要在其實(shí)際排放量超過其被分配的碳排放配額時(shí)確認(rèn)負(fù)債。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員則認(rèn)為，在碳排放總量管制與交易計(jì)劃下，實(shí)體企業(yè)需要在實(shí)際碳排放當(dāng)時(shí)確認(rèn)負(fù)債。由此可知，控排企業(yè)在按照政府予以碳排放配額實(shí)施排放行為進(jìn)行履約時(shí)，需要作出相對應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，即借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。如果控排企業(yè)在履約期限內(nèi)實(shí)際碳排放數(shù)量剛好與政府予以的免費(fèi)配額保持一致時(shí)，那么該家控排企業(yè)的碳排放權(quán)資產(chǎn)就可以與碳排放權(quán)負(fù)債直接核銷。而如果控排企業(yè)在履約期限內(nèi)實(shí)際碳排放數(shù)量超出政府提供的免費(fèi)配額，產(chǎn)生超額碳排放時(shí)，那么該家控排企業(yè)就有義務(wù)在清繳履約前，經(jīng)過碳交易市場去彌補(bǔ)自己碳排放權(quán)配額的不足，并且需要按照超額部分的公允價(jià)值確認(rèn)負(fù)債。即需要作出相對應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，借記“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”[5]。此時(shí)，控排企業(yè)財(cái)會(huì)人員可以基于環(huán)境成本內(nèi)部化核算處理，將企業(yè)實(shí)際經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的超排行為而承擔(dān)的額外支出費(fèi)用歸入到當(dāng)期費(fèi)用，以該種會(huì)計(jì)處理方式避免出現(xiàn)企業(yè)超排負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到清繳履約的下期?？嘏牌髽I(yè)也可以采取執(zhí)行CCER（國家核證自愿減排量（Chinese Certified Emission Reduction，以下簡稱為“CCER”））項(xiàng)目，有效開發(fā)出不低于企業(yè)超排額度的碳排放權(quán)，履行企業(yè)自身的年度清繳義務(wù)。

（三）根據(jù)碳排放權(quán)實(shí)際來源和用途下的損益進(jìn)行區(qū)別會(huì)計(jì)處理

針對控排企業(yè)碳排放權(quán)的相關(guān)損益計(jì)入對應(yīng)會(huì)計(jì)科目問題，《暫行規(guī)定》需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)明確不同情況下的損益更為合理。當(dāng)控排企業(yè)將自身免費(fèi)獲取到的政府分配碳排放權(quán)出售給其他企業(yè)時(shí)，可以將其視為一種預(yù)支未來碳排放權(quán)來使用的行為，理應(yīng)將該部分收益計(jì)入為企業(yè)未確認(rèn)的負(fù)債，形成的損益在企業(yè)會(huì)計(jì)處理中可以計(jì)入“遞延收益”科目；而當(dāng)控排企業(yè)出售自己購入的碳排放權(quán)，以此來投機(jī)獲取到更大收益時(shí)，需要將該種投機(jī)行為下的碳排放權(quán)出售交易損益計(jì)入為“投資收益”科目[6]。如果企業(yè)直接注銷碳排放權(quán)，因?yàn)槭且环N非常規(guī)事項(xiàng)，那么其形成的損益可以計(jì)入為“營業(yè)外支出”科目。

結(jié)語

綜上所述，針對現(xiàn)行《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中存在的不足，財(cái)政部門需要及時(shí)采取相對應(yīng)的優(yōu)化改進(jìn)措施，一方面要對控排企業(yè)無償獲取的碳排放權(quán)配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，一方面要對控排企業(yè)履約碳排放義務(wù)而支付的碳排放權(quán)價(jià)值確認(rèn)為負(fù)債。此外，有關(guān)部門還需合理出臺(tái)規(guī)定明確碳排放權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量方式，切實(shí)保障控排企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，這樣也有利于維護(hù)好市場投資者用戶的切身利益，避免由于信息不對稱而作出嚴(yán)重錯(cuò)誤的決策判斷。