魚骨審計(jì)法助力航企高質(zhì)量發(fā)展應(yīng)用研究

閆飛雪，畢春穎

（山東航空集團(tuán)有限公司，山東 濟(jì)南 250014）

2018 年，審計(jì)署發(fā)布新版《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，將內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從“查錯(cuò)糾弊”提升到“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”，拓展了審計(jì)范圍和職能，賦予內(nèi)部審計(jì)新的使命。2021 年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會會長鮑國明在協(xié)會第七屆理事會第四次會議上提出，內(nèi)部審計(jì)既要幫助組織防風(fēng)險(xiǎn)、保安全，又幫助組織抓機(jī)遇、促發(fā)展，實(shí)現(xiàn)更為安全、更高質(zhì)量、更可持續(xù)的發(fā)展，對內(nèi)部審計(jì)提出更高要求。為推動內(nèi)部審計(jì)從單一的查錯(cuò)糾弊向監(jiān)督、服務(wù)、評價(jià)、咨詢等價(jià)值管理轉(zhuǎn)型，本文結(jié)合航企工作實(shí)踐，探索提出依托管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)“防風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)管理，促發(fā)展”的工作思路，形成魚骨審計(jì)模式，為航企統(tǒng)籌發(fā)展和安全、實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展發(fā)揮增值功效。

一、魚骨審計(jì)法助力航企高質(zhì)量發(fā)展的應(yīng)用背景

（一）落實(shí)黨中央防范化解國企重大風(fēng)險(xiǎn)的需要

十八大以來，以習(xí)近平同志為核心的黨中央堅(jiān)持底線思維，對防范風(fēng)險(xiǎn)提出明確要求。習(xí)近平總書記在十八屆五中全會第二次全體會議上提出：“今后5 年可能是各方面風(fēng)險(xiǎn)不斷積累甚至集中顯露的時(shí)期，必須把防風(fēng)險(xiǎn)擺在突出位置，圖之于未萌，慮之于未有?！睍r(shí)任審計(jì)署審計(jì)長胡澤君參加十三屆全國人大會議時(shí)表示，要按照黨中央、國務(wù)院要求積極發(fā)揮審計(jì)的作用，促進(jìn)防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)。中國民用航空局局長馮正霖強(qiáng)調(diào)，隨著行業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大、運(yùn)行模式的轉(zhuǎn)變，行業(yè)必須從盯人、盯事的“保姆式”監(jiān)管，向盯組織、盯系統(tǒng)的系統(tǒng)性監(jiān)管方式轉(zhuǎn)變。如何更好發(fā)揮審計(jì)增值作用，提高航企抗風(fēng)險(xiǎn)能力，是擺在內(nèi)審面前的重要課題。

（二）應(yīng)對民航業(yè)安全和發(fā)展嚴(yán)峻形勢的需要

航企資金高度密集、成長空間大，這就導(dǎo)致腐敗的機(jī)會更大，后果更嚴(yán)重，而安全更是航企“付不起的成本”。近年來，多家航企暴露出的貪腐案件和安全漏洞，再次敲響了警鐘。如南方航空繼2011 年高管貪污事件后，2014 年再曝腐敗窩案，4 位核心高管一周內(nèi)落馬，震驚整個(gè)航空圈；東方航空2014 年被曝信息系統(tǒng)存在潛在漏洞，或致大量用戶信息泄露；2015 年，中央巡視發(fā)現(xiàn)部分航空公司重復(fù)獎(jiǎng)勵(lì)代理商、干部員工利用公司資源進(jìn)行利益輸送；部分企業(yè)與特定關(guān)聯(lián)企業(yè)形成采購腐敗“利益鏈”。此外，媒體曝光的某航空公司機(jī)組人員空中互毆、乘客進(jìn)駕駛艙拍照、個(gè)別旅客不服從管理等安全隱患，引發(fā)社會關(guān)注，航企發(fā)展和安全風(fēng)險(xiǎn)防控面臨嚴(yán)峻態(tài)勢。

（三）打破傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)督局限性的需要

傳統(tǒng)審計(jì)具有以下局限性：一是審計(jì)時(shí)效滯后。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)以事后監(jiān)督為主，在監(jiān)督時(shí)效上具有滯后性。二是審計(jì)范圍有限。傳統(tǒng)審計(jì)極少關(guān)注經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，而這恰恰是各種舞弊、違規(guī)違紀(jì)發(fā)生的前奏。三是審計(jì)深度不夠。傳統(tǒng)審計(jì)主要側(cè)重合法合規(guī)，很少闡述或分析事態(tài)背后的邏輯。航空公司生產(chǎn)運(yùn)營協(xié)作相對復(fù)雜、專業(yè)性較強(qiáng)，人員素質(zhì)相對較高，各類風(fēng)險(xiǎn)往往嵌入復(fù)雜的業(yè)務(wù)流，具有很大隱蔽性和潛伏性，傳統(tǒng)審計(jì)難以滿足新形勢下航企復(fù)雜業(yè)態(tài)的審計(jì)監(jiān)督要求。

二、魚骨審計(jì)法助力航企高質(zhì)量發(fā)展的應(yīng)用原理

為滿足新形勢下航企防范化解系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和高質(zhì)量發(fā)展要求，充分發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”和“價(jià)值增值”功效，公司內(nèi)部審計(jì)工作在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上，更為關(guān)注公司管理和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及阻礙目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和威脅，創(chuàng)新性采用魚骨審計(jì)模式（見圖1），開展管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。即，以“防控風(fēng)險(xiǎn)，提升管理”為目標(biāo)，通過靶向性選項(xiàng)立項(xiàng)提升“魚眼”精準(zhǔn)度；以內(nèi)部控制框架為指引，分類整合識別風(fēng)險(xiǎn)；通過業(yè)審融合會診病根，繪制成風(fēng)險(xiǎn)魚骨圖，實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)可視可查可追蹤，有效提升風(fēng)險(xiǎn)管理，堵塞管理漏洞。

圖1 魚骨審計(jì)模型

三、魚骨審計(jì)法助力航企高質(zhì)量發(fā)展的應(yīng)用做法

（一）靶向性開展選題立項(xiàng)，高精準(zhǔn)推動航企統(tǒng)籌發(fā)展和安全。

按照“控制風(fēng)險(xiǎn)，提升管理”的最終審計(jì)目標(biāo)，以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，圍繞“高管關(guān)注的重點(diǎn)、管理遇到的難點(diǎn)和員工熱議的焦點(diǎn)”進(jìn)行選題立項(xiàng)。項(xiàng)目計(jì)劃確定過程中，原則上征求全體高管的意見，對公司核心業(yè)務(wù)、重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)源開展管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，著力排查管理痛點(diǎn)、業(yè)務(wù)交叉點(diǎn)和尚未審計(jì)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。通過有針對性地遴選項(xiàng)目，提升審計(jì)工作的靶向性，一批對企業(yè)發(fā)展有重要意義的審計(jì)項(xiàng)目被啟動，為推動航企統(tǒng)籌發(fā)展安全，管理、痛點(diǎn)難點(diǎn)問題的解決奠定基礎(chǔ)。

（二）以內(nèi)部控制框架為指引，多維度識別航企發(fā)展和安全風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估階段，將公司業(yè)務(wù)按照模塊進(jìn)行分類整合，對審計(jì)項(xiàng)目涉及的各業(yè)務(wù)模塊管理過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評估，識別出主要風(fēng)險(xiǎn)及控制重點(diǎn)。

1.以內(nèi)控規(guī)范為指引，搭建業(yè)務(wù)模塊“主骨”。

公司管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，參考五部委發(fā)布的企業(yè)內(nèi)控規(guī)范，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，根據(jù)相關(guān)鏈條歸屬的內(nèi)部控制要素、控制類型等屬性特性，將企業(yè)主要業(yè)務(wù)劃分為“內(nèi)部環(huán)境、控制活動、控制手段”共三個(gè)方面18 項(xiàng)具體管控類別（見圖2）。

圖2 “主骨”業(yè)務(wù)模塊

其中，內(nèi)部環(huán)境類是建立與實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，包括組織機(jī)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化5 項(xiàng)；控制活動類是對各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)活動實(shí)施相應(yīng)控制的業(yè)務(wù)，包括資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告9 項(xiàng)；控制手段類偏重于“工具”性質(zhì)，包括全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)4 項(xiàng)。

2.評估主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)框架，識別問題“骨刺”。

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估階段，首先選擇項(xiàng)目適用的業(yè)務(wù)模塊組合，在此基礎(chǔ)上，對審計(jì)項(xiàng)目涉及的各業(yè)務(wù)模塊風(fēng)險(xiǎn)管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，以其管理流程、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制措施為重點(diǎn)，對照企業(yè)內(nèi)控規(guī)范中列示的主要風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)，采取頭腦風(fēng)暴、調(diào)查問卷、訪談等方法，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分全面的評估，確定管控重點(diǎn)和主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（三）業(yè)審融合實(shí)施測試，深層次會診航企發(fā)展和安全病根。

實(shí)施控制測試階段，把業(yè)審融合作為基礎(chǔ)性工作來抓，緊貼業(yè)務(wù)流、資金流、數(shù)據(jù)流、信息流和行業(yè)流，測試經(jīng)營和生產(chǎn)活動的各類風(fēng)險(xiǎn)，帶動管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)走向縱深?，F(xiàn)場審計(jì)不僅對被評審單位管理層和一線員工進(jìn)行大量訪談和問卷調(diào)查，還深入企業(yè)戰(zhàn)略、物資采購、人力資源、財(cái)務(wù)管理等管理支持部門，多部門、多維度、全方位收集業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息。在此基礎(chǔ)上，通過現(xiàn)場觀察、分析性復(fù)核、檢查文件等審計(jì)方式，對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行穿行測試，不僅測試流程、制度的執(zhí)行情況，更對制度、流程的合理性予以評價(jià)和評估。

1.深入業(yè)務(wù)流，綜合驗(yàn)證業(yè)務(wù)異常。

從企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際看，各項(xiàng)業(yè)務(wù)均離不開系統(tǒng)及審批授權(quán)?，F(xiàn)場審計(jì)緊貼業(yè)務(wù)流，具體做法圍繞“查系統(tǒng)”、“查審批”開展?！安橄到y(tǒng)”主要通過“4 步工作法”實(shí)現(xiàn)：第一步，弄懂工作標(biāo)準(zhǔn)和操作過程；第二步，提取和比對大量后臺數(shù)據(jù)；第三步，對內(nèi)控業(yè)務(wù)穿行測試，梳理異常點(diǎn)，形成初步結(jié)論；第四步，進(jìn)一步綜合驗(yàn)證?！安閷徟?，即檢查業(yè)務(wù)從發(fā)起到結(jié)束的全過程是否得到恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批。通過對照政策，檢查業(yè)務(wù)政策投向是否合法合規(guī)也是業(yè)務(wù)流的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。

2.深入數(shù)據(jù)流，實(shí)時(shí)分析數(shù)據(jù)異動。

伴隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，之前傳統(tǒng)的抽樣審計(jì)將被全覆蓋的系統(tǒng)審計(jì)所替代，這就對我們內(nèi)審人員的數(shù)據(jù)分析能力提出了更高的要求。運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，借助信息系統(tǒng)及數(shù)據(jù)處理軟件綜合分析，從海量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)所蘊(yùn)含的規(guī)律和特點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)異動，有針對性地去取證，同時(shí)用數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)管理薄弱點(diǎn)，佐證發(fā)現(xiàn)的問題，用數(shù)據(jù)說話，提高審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)效。

3.深入行業(yè)流，對標(biāo)找查提升管理。

公司在魚骨圖審計(jì)實(shí)施過程中，分別同多家行業(yè)優(yōu)秀航企。就被審計(jì)業(yè)務(wù)開展交流。行業(yè)對標(biāo)的收獲是巨大的，不僅從風(fēng)險(xiǎn)源上排查出了公司業(yè)務(wù)管理存在的差距和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在學(xué)習(xí)碰撞過程中，豐富了內(nèi)審人員的視野，擴(kuò)展了思維，進(jìn)一步提升了業(yè)務(wù)技能，更重要的是為公司業(yè)務(wù)提升找準(zhǔn)了方向，為提升管理獻(xiàn)上了對癥下藥的良方。

（四）形成業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)魚骨圖，實(shí)現(xiàn)發(fā)展和安全風(fēng)險(xiǎn)可視化管控。

1.繪制風(fēng)險(xiǎn)地圖，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫。

改變審計(jì)報(bào)告“一項(xiàng)一議”、“一事一議”的傳統(tǒng)做法，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)可視化管控。在開展管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的同時(shí)，將該單位業(yè)務(wù)流中的風(fēng)險(xiǎn)做逐一梳理、排查，同時(shí)標(biāo)注出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，以圖形文字的形式呈現(xiàn)，繪制成“風(fēng)險(xiǎn)魚骨圖”，便于操作者或使用者直觀地了解流程中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。在繪制過程中，從公司中心工作和績效合約出發(fā)，不僅關(guān)注財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還將發(fā)展戰(zhàn)略、黨風(fēng)廉政、人事薪酬績效、安全管理、服務(wù)管理、業(yè)務(wù)流程等全面納入評估范圍，形成了“全景式風(fēng)險(xiǎn)視圖”，關(guān)鍵業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上墻入冊，做到風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)可視可查可追蹤。該數(shù)據(jù)庫的建立，為編制審計(jì)方案開辟了綠色通道，成為審計(jì)人員的得力助手；業(yè)務(wù)部門針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)制定下一步整改措施，把問題項(xiàng)扼殺在萌芽狀態(tài)，將管理風(fēng)險(xiǎn)防范于未然，實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)防控端口前移。

2.整理歸納風(fēng)險(xiǎn)成果，公司范圍講評宣貫。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以報(bào)告的形式傳遞，審計(jì)報(bào)告提交公司黨委會和總裁辦公會審議，被審計(jì)單位與有關(guān)部門列席會議，公司主要領(lǐng)導(dǎo)逐項(xiàng)點(diǎn)評，對潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)“防患于未然”，對揭露的問題點(diǎn)“紅臉出汗”，對重要的風(fēng)險(xiǎn)源，會后還將在公司范圍內(nèi)講評宣貫，強(qiáng)化了公司全員的風(fēng)險(xiǎn)意識，形成了全員關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、重視風(fēng)險(xiǎn)、主動管理風(fēng)險(xiǎn)的良好氛圍。公司各部門，尤其是經(jīng)過管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的單位，已形成對各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)自我排查、自查自糾的作風(fēng)。通過內(nèi)審人員懂業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)部門懂內(nèi)審，實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)與審計(jì)廣度上的邊界拓展和真正意義上的業(yè)審融合，為構(gòu)建適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營需要、靈活應(yīng)對市場變化、敏捷響應(yīng)企業(yè)決策需求的風(fēng)控體系營造了良好環(huán)境。

（五）夯實(shí)審計(jì)整改機(jī)制，推動航企發(fā)展和安全管理閉環(huán)。

審計(jì)整改是管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的重要閉環(huán)，通過制度約束、機(jī)制推動和跟蹤問效，推動審計(jì)整改落地，實(shí)現(xiàn)審計(jì)閉環(huán)管理。制度約束方面，建立整改責(zé)任追究機(jī)制，明確了主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)總責(zé)、分管領(lǐng)導(dǎo)具體抓、審計(jì)組長直接管的整改責(zé)任，形成了“一級抓一級、層層抓落實(shí)”的良好格局。機(jī)制推動方面，重要管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)報(bào)告提交黨委會和總裁辦公會審議，形成公司上下重視風(fēng)險(xiǎn)控制的共識。跟蹤問效方面，持續(xù)開展整改“回頭看”，對苗頭性、突出性風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)做出警示，加強(qiáng)源頭治理；推廣優(yōu)秀做法，實(shí)現(xiàn)整改增效。

四、魚骨審計(jì)法助力航企高質(zhì)量發(fā)展的應(yīng)用效果

（一）實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵領(lǐng)域?qū)徲?jì)全覆蓋，架起了高質(zhì)量發(fā)展“高壓線”。

基本實(shí)現(xiàn)了對安全、營銷、貨運(yùn)、維修、合同、資金、工程等關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)全覆蓋。審計(jì)報(bào)告提交公司重要會議審議，在全公司范圍架起了安全發(fā)展“高壓線”，形成了全員關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、重視風(fēng)險(xiǎn)、主動管理風(fēng)險(xiǎn)的良好氛圍。

（二）堵塞風(fēng)險(xiǎn)漏洞，筑牢高質(zhì)量發(fā)現(xiàn)的“防火墻”。

通過管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，梳理、完善公司治理領(lǐng)域、客貨營銷領(lǐng)域、法律合同領(lǐng)域、餐食機(jī)供品領(lǐng)域、財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域等各項(xiàng)制度，加強(qiáng)了對經(jīng)營活動的規(guī)則約束，把易產(chǎn)生權(quán)利尋租風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)推向了陽光平臺，將風(fēng)險(xiǎn)防控融入了信息平臺，基本實(shí)現(xiàn)“權(quán)力在陽光下運(yùn)行，資金在系統(tǒng)內(nèi)監(jiān)管，風(fēng)險(xiǎn)在流程上控制，資源在監(jiān)控中配置，信息在系統(tǒng)內(nèi)留痕”。

（三）推動審計(jì)成果轉(zhuǎn)化，產(chǎn)生了增值“效益”。

通過完善內(nèi)部監(jiān)督的全過程閉環(huán)管理，帶來的不僅是戰(zhàn)略、績效等管理的提升，還帶來了經(jīng)濟(jì)效益的提升轉(zhuǎn)化。近年實(shí)施的管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)涉及資金數(shù)百億元，通過審計(jì)整改產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)增效。