股份支付會計處理相關(guān)問題研究

吳 瑞

(1.長安大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院，陜西 西安 710061;.陜西建工控股集團未來城市創(chuàng)新科技有限公司，陜西 西安 710115;3.未來城市建設(shè)與管理創(chuàng)新聯(lián)合研究中心，陜西 西安 710115)

1 引言

隨著《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》《關(guān)于上市公司實施員工持股計劃試點的指導(dǎo)意見》等文件的發(fā)布和完善，股權(quán)激勵在我國上市公司得到了廣泛運用，使得《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的重要性愈加凸顯。在實務(wù)中，與我國上市公司股權(quán)激勵實踐中的發(fā)展歷程不同，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對于股份支付的賬務(wù)處理并沒有根據(jù)股權(quán)激勵的變化進行相應(yīng)的修改，后續(xù)發(fā)布的解釋和應(yīng)用指南等文件并不能應(yīng)對企業(yè)股權(quán)激勵中復(fù)雜的情況，股份支付會計處理中仍存在一些值得探討的問題。

因此，文章結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》(以下簡稱CAS 11)，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號》(以下簡稱IFRS 2)的基本內(nèi)容，分析CAS 11中存在的不足之處，針對這些不足對股份支付會計準(zhǔn)則修訂與完善提出合理化建議。

2 現(xiàn)行股份支付會計處理方法問題分析

2.1 權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的成本費用金額與實際不同

CAS 11中規(guī)定，權(quán)益結(jié)算的股份支付以確認(rèn)股份支付的費用以授予日權(quán)益工具公允價值為基礎(chǔ)。而權(quán)益結(jié)算的股份支付往往有一個等待期，授予日的公允價值與實際行權(quán)日的公允價值往往是不同的。而且企業(yè)為股權(quán)激勵計劃付出的成本費用實際上是員工真正行權(quán)時權(quán)益工具的公允價值。因此，采用授予日權(quán)益工具的公允價值作為權(quán)益結(jié)算的股份支付的成本費用是有些欠妥的，它不等于企業(yè)為獲取職工在等待期內(nèi)的服務(wù)而付出的費用，有違會計信息的可靠性。

2.2 權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付計入成本費用的金額不同

相同的職工服務(wù)和相同程度的激勵，職工付出的勞動和企業(yè)付出的成本都是相同的，由于股份支付的結(jié)算方式不同，就會導(dǎo)致以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和權(quán)益結(jié)算的股份支付采用不同的口徑計量成本費用，有違可比性的原則。權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付方案的選擇也可能成為企業(yè)盈余管理的方法。

2.3 資本公積——股本溢價有待商榷

權(quán)益結(jié)算下的股份支付在職工行權(quán)時會確認(rèn)資本公積——股本溢價，股本溢價是指公司溢價發(fā)行股票時實際收到的款項超過股票面值總額的數(shù)額，不考慮發(fā)行費用等因素，即為發(fā)行日股票的市價超過股票面值總額的數(shù)額。企業(yè)選擇定向增發(fā)股票的方式進行股權(quán)激勵時，盡管企業(yè)實際收到的職工購買這部分股票的價款是遠(yuǎn)低于市價的，但是這部分差額相當(dāng)于企業(yè)為換取職工服務(wù)做出的讓步，可視為員工以勞動這種非貨幣對價的形式支付了這部分差額，因此在權(quán)益結(jié)算的股份支付下，行權(quán)日企業(yè)實際收到的款項在金額上可以視為等于股票的市價。根據(jù)股本溢價的定義，企業(yè)確認(rèn)的資本公積——股本溢價的金額應(yīng)當(dāng)為股票發(fā)行日市價與股票面值的差額，但根據(jù)CAS 11，權(quán)益結(jié)算下的股份支付以授予日獎勵給職工股票的價格與面值之差作為股本溢價金額。

3 對股份支付會計處理的相關(guān)建議

文章的觀點是先根據(jù)授予股權(quán)激勵時權(quán)益工具的公允價值作為股權(quán)支付相應(yīng)的費用進行核算，等到職工真正行權(quán)時把授予日和實際行權(quán)日權(quán)益工具的公允價值之差計入成本費用，并相應(yīng)的確認(rèn)的資本公積——其他資本公積?？傮w的思路是借鑒IFRS 2的做法，以員工真正行權(quán)時權(quán)益工具的公允價值作為確認(rèn)成本費用的口徑，下面結(jié)合案例闡述文章提出的會計處理方法。

A公司是一上市公司，2017年1月1日,A公司向60名管理人員每人授予100份股票期權(quán),這些管理人員必須從公司連續(xù)服務(wù)3年,公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股15元，2017年12月31日股票期權(quán)的公允價值為14元，2018年12月31日股票期權(quán)的公允價值為16元，2019年12月31日股票期權(quán)的公允價值為18元，預(yù)計三年內(nèi)沒有管理人員離開公司，三年后確實沒有管理人員離開公司，2020年1月5日全部管理人員行權(quán)，當(dāng)天股票期權(quán)的公允價值為17元。以下分權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付具體開展討論。

第一種情況：以權(quán)益結(jié)算的股份支付，服務(wù)期滿時員工以每股5元的價格購買100股該公司股票，這部分股票來源于企業(yè)的定向增發(fā)。

(1) 2017年1月1日為授予日， 不做任何賬務(wù)處理。

(2) 2017年、 2018年、 2019年應(yīng)確認(rèn)的成本費用。

表1 A公司2017—2019年定向增發(fā)方式下權(quán)益支付確認(rèn)費用金額

由于三年確認(rèn)的金額相同，因此這三年的會計分錄均為：

借：管理費用 30000

貸：資本公積——其他資本公積 30000

(3)2020年1月5日實際行權(quán)時，首先將行權(quán)日股票期權(quán)的公允價值與授予日股票期權(quán)的公允價值之差計入管理費用，金額為(17-15)×60×100=12000相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：管理費用 12000

貸：資本公積——其他資本公積 12000

然后根據(jù)實際收到員工行權(quán)支付的金額：

借：銀行存款 30000

資本公積——其他資本公積 102000

貸：股本 6000

資本公積——股本溢價 126000

第二種情況：以權(quán)益結(jié)算的股份支付，服務(wù)期滿時員工以每股5元的價格購買100股該公司股票，這部分股票是企業(yè)從二級市場以每股3元回購的庫存股。

(1)2017年1月1日為授予日，不做任何賬務(wù)處理。

(2)2017年、2018年、2019年應(yīng)確認(rèn)的成本費用。

表2 A公司2017—2019年回購庫存股方式下權(quán)益支付確認(rèn)費用金額

由于三年確認(rèn)的金額相同，因此這三年的會計分錄均為：

借：管理費用 30000

貸：資本公積——其他資本公積 30000

(3)2020年1月5日實際行權(quán)時，首先將行權(quán)日股票期權(quán)的公允價值與授予日股票期權(quán)的公允價值之差計入管理費用，金額為(17-15)×60×100=12000相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：管理費用 12000

貸：資本公積——其他資本公積 12000

然后根據(jù)實際收到員工行權(quán)支付的金額：

借：銀行存款 30000

資本公積——其他資本公積 102000

貸：庫存股 18000

資本公積——股本溢價 114000

第三種情況：企業(yè)將股票期權(quán)的公允價值以現(xiàn)金的形式(即現(xiàn)金結(jié)算的股份支付)結(jié)算給員工。

(1)2017年1月1日為授予日， 不做任何賬務(wù)處理。

(2)2017年、2018年、2019年應(yīng)確認(rèn)的成本費用。

表3 A公司2017—2019年成長費用金額

①2017年的賬務(wù)處理。

借：管理費用 28000

貸：應(yīng)付職工薪酬 28000

②2018年的賬務(wù)處理。

借：管理費用 36000

貸：應(yīng)付職工薪酬 36000

③2019年的賬務(wù)處理。

借：管理費用 44000

貸：應(yīng)付職工薪酬 44000

(3)2020年1月5日，全部職工行權(quán)，甲公司支付現(xiàn)金。

借：應(yīng)付職工薪酬 6000

貸：公允價值變動損益 6000

借：應(yīng)付職工薪酬 102000

貸：銀行存款 102000

根據(jù)以上會計分錄可以看出，將權(quán)益結(jié)算下的股份支付的權(quán)益工具實際授予員工時的公允價值與員工真正行權(quán)時的公允價值之間的差額計入管理費用后，兩種方法下因股權(quán)激勵對利潤影響的金額是相同的，均為102000元，這就由于結(jié)算方式不同而導(dǎo)致同樣的股權(quán)激勵確認(rèn)的費用不同的問題。

此外，以定向增發(fā)的形式進行股權(quán)激勵確認(rèn)的股本溢價金額為126000元。而股份支付在行權(quán)日股票的公允價值為17元，員工需要支付5元購買股票，這也就意味著股票的市價為22元，那么市場投資者在行權(quán)日購入6000股的股票產(chǎn)生的資本公積——股本溢價為(22-1)×6000=126000，兩種情況下確認(rèn)的股本溢價是相同的。

企業(yè)回購庫存股進行股權(quán)激勵的情況下，注銷庫存股時，首先需注銷股本6000元和沖減資本公積——股本溢價18000-6000=12000元，再視同以市價購入股票，確認(rèn)(22-1)×6000=126000元的股本溢價，所以一共確認(rèn)126000-12000=114000元的資本公積——股本溢價。

可以看出，通過以上賬務(wù)處理就可以做到以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付對當(dāng)期損益的影響金額與實際行權(quán)時企業(yè)付出的成本費用金額是一致的，權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付對企業(yè)損益影響的金額也是相同的，權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的資本公積——股本溢價即為行權(quán)日當(dāng)天股票市價與股票面值的差額，或股票市價與股本的差額再減去注銷庫存股所沖減的股本溢價，更符合股本溢價的定義。

4 研究結(jié)論

根據(jù)現(xiàn)有CAS 11，以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)以授予員工股權(quán)激勵當(dāng)天的公允價值計量，但是企業(yè)為股權(quán)激勵付出的成本費用是員工真正行權(quán)時權(quán)益工具的公允價值。除此之外，按照授予員工股權(quán)激勵時權(quán)益工具的公允價值進行計量，會導(dǎo)致同樣的股權(quán)激勵計劃由于結(jié)算方式不同而確認(rèn)的成本費用不同，以及確認(rèn)的股本溢價金額不符合定義的問題。考慮到在授予即無法合理估計可行權(quán)日或行權(quán)日進行股權(quán)激勵的權(quán)益工具的公允價值，文章認(rèn)為在等待期可以先按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，待職工行權(quán)時，再將授予日與行權(quán)日公允價值的差額計入成本費用。