基于業(yè)財融合的管理會計研究與應(yīng)用
——以鋼鐵企業(yè)為例

首鋼集團有限公司經(jīng)營財務(wù)部

一、基于業(yè)財融合下的管理會計研究與應(yīng)用的實施背景

（一）高質(zhì)量的長期投資戰(zhàn)略奠定工業(yè)創(chuàng)新的基石

《中國制造強國2025規(guī)劃發(fā)展綱要》提出用信息化和工業(yè)化兩化深度融合來引領(lǐng)和帶動整個制造業(yè)的發(fā)展，加快推動新一代信息技術(shù)與制造技術(shù)融合發(fā)展，把智能制造作為兩化深度融合的主攻方向；著力發(fā)展智能裝備和智能產(chǎn)品，推進生產(chǎn)過程智能化，培育新型生產(chǎn)方式，全面提升企業(yè)研發(fā)、生產(chǎn)、管理和服務(wù)的智能化水平。

首鋼基于長遠規(guī)劃，搬遷后持續(xù)擴大投資、不斷推進智能制造，引入先進技術(shù)實現(xiàn)產(chǎn)能置換和轉(zhuǎn)型升級。得益于前期不菲的基礎(chǔ)建設(shè)投入，為規(guī)模經(jīng)濟、綠色經(jīng)濟打下良好的基礎(chǔ)，在環(huán)保、去產(chǎn)能、碳達峰等大環(huán)境壓力下，首鋼逐步體現(xiàn)出明顯的競爭優(yōu)勢。

（二）嚴峻的外部環(huán)境推動業(yè)財職能相互融合

鋼鐵產(chǎn)能過剩導致鋼鐵企業(yè)利潤稀薄，同質(zhì)化競爭嚴重且進一步向中高端產(chǎn)品蔓延，而產(chǎn)銷兩端的鐵礦石及鋼材市場的價格、成本、庫存等供需因素的不可控，不斷地挑戰(zhàn)企業(yè)日常經(jīng)營策略以及降本增效的能力。思考在既定的規(guī)模條件下，如何有效地進行資源的配置，以獲得最大的經(jīng)濟效益的問題主要依靠短期經(jīng)營決策來解決，依靠營銷、財務(wù)、生產(chǎn)、研發(fā)、人力資源和信息技術(shù)等職能戰(zhàn)略的聯(lián)動，尤其是需要融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用，以更好地配置企業(yè)資源，更有效地應(yīng)對市場風險。

（三）職能融合呼喚管理會計深度轉(zhuǎn)型

財務(wù)會計側(cè)重于“記錄價值”，通過較固定的程序和方法確認、計量、記錄和報告并解釋歷史信息，屬于“對外報告會計”；而管理會計側(cè)重于“創(chuàng)造價值”，其職能是解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來，屬于“對內(nèi)報告會計”，工作程序和方法靈活多樣。隨著大數(shù)據(jù)、信息技術(shù)大量應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，財務(wù)會計信息以及非財務(wù)信息對決策相關(guān)性的沖擊越來越大，財務(wù)成本管理的角色和工作重心，從標準成本管理逐步提升到戰(zhàn)略成本管理，管理會計向著精細化、數(shù)量化、技術(shù)化方向發(fā)展，需要掌握并有效利用量化的數(shù)據(jù)分析手段和工具快速整合并解讀市場信息，敏捷參與短期經(jīng)營決策中的采購決策、產(chǎn)品決策、定價決策、庫存決策。這也是首鋼全面深化改革以財務(wù)轉(zhuǎn)型為起點，以財務(wù)主導建設(shè)并推進數(shù)字化轉(zhuǎn)型，持續(xù)強化管理會計信息系統(tǒng)，以提高資金使用效益，支撐日益復雜和多變的企業(yè)經(jīng)營預測和決策活動的重要目標之一。

二、基于業(yè)財融合下的管理會計研究與應(yīng)用的內(nèi)涵

短期經(jīng)營決策不涉及固定資產(chǎn)投資和經(jīng)營規(guī)模改變，主要是以本量利分析為基礎(chǔ)，按照以下方法論：①選擇需要研究的決策問題或成本項目；②觀察現(xiàn)行方法并記錄全部事實；③收集相關(guān)資料并制定可選方案；④對備選方案作出評價，選擇最優(yōu)方案；⑤將新的方法確定為標準方法，推進完成決策的有效實施與控制。

判斷方案優(yōu)劣的經(jīng)濟標準主要有：成本和經(jīng)濟效率，這就需要業(yè)務(wù)視角與財務(wù)視角結(jié)合起來，按與決策是否相關(guān)的角度弄清各種成本與決策之間的關(guān)系，通過成本性態(tài)分析確定哪些因素是與決策有關(guān)的相關(guān)成本，哪些是無關(guān)成本；哪些歸屬固定成本，哪些歸屬變動成本，再進行敏感性分析，真正實行“干前先算、邊干邊算、干后再算”的“三算”策略，在設(shè)計和運用中持續(xù)改進和優(yōu)化。

以上工作內(nèi)容來源于日常經(jīng)營實際中的難點和重點，先通過業(yè)務(wù)歸集數(shù)據(jù)和財務(wù)分析數(shù)據(jù)，再由業(yè)務(wù)運用數(shù)據(jù)，最后由財務(wù)牽頭總結(jié)數(shù)據(jù)，充分發(fā)揮管理會計在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作用，實現(xiàn)業(yè)務(wù)和財務(wù)管理融合。

三、基于業(yè)財融合下的管理會計研究與應(yīng)用的主要內(nèi)容及做法

經(jīng)營財務(wù)部結(jié)合鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際，對管理會計中的常用方法如成本性態(tài)分析法、本量利分析法、邊際分析法等進行了進一步深化應(yīng)用，分別設(shè)計了用于輔助營銷部門事前決策的鋼材出口等效價格模型和鐵礦石有效成本模型；用于事中調(diào)整的鋼材盈利能力變化模型；用于事后評價的市場跑贏模型等。

（一）鋼材出口等效價格模型

模型設(shè)計目的：為負責鋼材出口合同談判人員提供合同價格參考依據(jù)，動態(tài)調(diào)整銷售結(jié)構(gòu)，確保效益最大化。

模型設(shè)計思路：國內(nèi)雖然是鋼鐵消費主要市場，但出口市場仍然是有效補充。按照效益優(yōu)先原則，鋼材出口效益一般不得低于同期國內(nèi)銷售相同或相近產(chǎn)品的效益。以此為標準計算出口報價等同于國內(nèi)的價格，再與國內(nèi)價格進行比較來決定是否同意該報價。

模型計算公式：

為確保計算結(jié)果相對準確，模型參數(shù)需要根據(jù)實際情況動態(tài)修正。如退稅稅率要根據(jù)國家發(fā)布的出口政策及時調(diào)整；匯率要根據(jù)市場水平動態(tài)調(diào)整；物流費要根據(jù)年度談判情況修改；其它費用要根據(jù)每年公司境內(nèi)外銷售收款方式確定等。

需要說明的是，合同的簽訂有時需要考慮市場開拓，戰(zhàn)略渠道維護，區(qū)域市場容量等多方面因素，所以鋼材出口等效價格僅是營銷人員簽訂常規(guī)合同的重要依據(jù)。

模型應(yīng)用舉例：

以首鋼股份簽訂某年1月份熱卷產(chǎn)品為例，F(xiàn)OB報價為506美元/噸，匯率為6.9614，增值稅率13%，出口退稅率9%，物流費150元/噸，其他費用合計72元/噸，同期國內(nèi)銷售價格3524元。通過鋼材出口等效價格模型計算如下：

出口等效價格=506×6.9614-506（13%-9%）×6.9614-120+72=3334（元/噸）

與國內(nèi)銷售價格比較：3334-3524=-190（元/噸）

通過計算得出熱卷產(chǎn)品出口等效價格比國內(nèi)銷售價格低190元，單從經(jīng)濟效益上考慮，該品種產(chǎn)品國內(nèi)銷售更為合適。

（二）鐵礦石有效成本測算模型

模型設(shè)計目的：為負責鐵前鐵礦石采購人員，提供當前市場條件下各類可用資源性價比情況參考依據(jù)，以動態(tài)優(yōu)化爐料結(jié)構(gòu)，降低生鐵成本。

模型設(shè)計思路：市場鐵礦石主要以鐵品位定價，如國際礦價的重要參考指標普氏指數(shù)有62%和65%指數(shù)價格；國內(nèi)鐵精粉有62%和66%品位市場價格。由于鐵精粉燒損、含硅等不同，相同品位鐵精粉制成燒結(jié)礦后品位差距較大，且工序燃耗和溶劑消耗成本也有較大差距。通過模擬單品種燒結(jié)以上因素的成本變化，分析各種礦粉的使用成本排序。另外，入爐品位對煉鐵工序燃耗也有較大影響。在充分考慮上述因素的情況下，以國內(nèi)成分較為穩(wěn)定66%品位礦粉為基準，對市場眾多品種鐵礦石，根據(jù)當期市場價格通過模型測算有效使用成本并進行性價比排序。

模型計算公式：

第一步，計算到廠成本，計算公式為：

第二步，計算用戶的有效成本

根據(jù)第一步得到的進口鐵礦石到廠成本對燒結(jié)消耗的礦粉有效成本進行測算，其測算方法如下：

①測算燒結(jié)工序影響的噸鐵元素有效成本，計算公式：

②測算煉鐵工序影響的噸鐵元素有效成本，計算公式：

為確保計算結(jié)果相對準確，模型參數(shù)需要根據(jù)實際情況動態(tài)修正。如匯率要根據(jù)市場水平動態(tài)調(diào)整；物流費要根據(jù)年度談判情況修改；燃料和溶劑成本要根據(jù)市場及時調(diào)整等。

需要說明的是，該模型的測算結(jié)果需要與技術(shù)部門的爐料配比方案結(jié)合應(yīng)用。任何一個品種，無論有效成本有多低，性價比有多高，由于自身成分的限制，配比都不能無限量提高。需要在技術(shù)可行的條件下，通過模型分析，尋找當期市場最優(yōu)爐料結(jié)構(gòu)。

模型應(yīng)用舉例：

以京唐公司某年1月進口鐵礦石為例，匯率取6.9614，各品種鐵礦石數(shù)據(jù)及計算得到的到廠成本如表1、表2：

表1 到廠成本計算表

表2 燒結(jié)成本計算表

根據(jù)到廠成本計算燒結(jié)工序成本：

根據(jù)上述結(jié)果，計算出煉鐵中耗用金屬料有效成本（見表3）：

表3 煉鐵鐵礦石有效成本計算表

通過上述計算結(jié)果，得到礦粉-8的有效成本1457元為最低，地方粉1574元為最高。下一步，采購部門可結(jié)合技術(shù)部門提供的配比和生產(chǎn)制造部門提供的產(chǎn)量計劃，計算并確定不同品種當前市場條件下采購計劃。

（三）鋼材盈利能力變化模型

模型設(shè)計目的：根據(jù)市場即時信息，財務(wù)部門測算當前條件下鋼材典型品種單利變化和各生產(chǎn)基地鋼材利潤總額變化情況，為決算者提供動態(tài)調(diào)整產(chǎn)線結(jié)構(gòu)的依據(jù)。

模型設(shè)計思路：根據(jù)首鋼產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，分別選擇中板、熱卷、退火板、鍍鋅板、螺紋鋼作為典型品種，通過長期積累鋼材、進口鐵礦石、焦炭、噴吹煤、廢鋼、硅錳等市場價格信息，按照標準正常消耗測算當前市場條件下，上述因素價格變化對鋼材單利水平的影響情況。為提高效率，同時保證準確性和可用性，模型不計算單利絕對值，僅計算相對變化值，一般緯度包括比上年、同比、比上月等，也可任意選擇比較基準。

模型計算公式：

以鋼協(xié)或“我的鋼鐵”網(wǎng)站按月、按日發(fā)布的市場采購價格、銷售價格為標尺，計算當期鋼協(xié)或網(wǎng)站價格與上年整體平均水平、上年同期、環(huán)比變化的大小、幅度，鋼材價格變化作為效益變化的直接影響因素，原燃料價格變化則折算成對生鐵成本、煉鋼成本、鋼材成本的影響，最后測算出對最終效益的影響。

①鋼材市場價格

參照首鋼鋼鐵業(yè)各基地的主要產(chǎn)品品種、規(guī)格以及所屬地域，最終選擇中板、熱卷、退火板、鍍鋅板、螺紋鋼等品種，選取各基地所在區(qū)域的相應(yīng)品種價格比較分析。具體為：中板產(chǎn)品，選擇天津地區(qū)市場價格作為測算依據(jù)，熱卷參照天津地區(qū)4.75mm普碳熱軋薄板、退火板參照天津地區(qū)1×250×C規(guī)格冷軋薄板、鍍鋅板參照天津地區(qū)1.0×1250×C規(guī)格鍍鋅卷的價格，螺紋鋼參照太原、長春、貴陽、烏魯木齊地區(qū)直徑16-25mm三級螺紋鋼熱軋帶肋鋼筋價格。

②成本構(gòu)成

生鐵成本變動測算：煉鐵工藝中影響成本的主要因素是原料（鐵礦石、焦炭）成本，而包括輔料、燃料、人工費用在內(nèi)的其他費用與副產(chǎn)品回收進行沖抵后僅占總成本的10%左右。為方便計算，模型中僅對價格波動大且對成本有較大影響的鐵礦石、焦炭和噴吹煤的價格變動所引起的生鐵成本變動值進行測算。按照煉鋼生鐵中鐵元素含量以及國際通用普氏指數(shù)品位62%，計算生產(chǎn)1噸生鐵需要1.53噸左右鐵礦石；國內(nèi)正常爐況噸鐵耗用入爐焦炭0.35噸、噴吹煤0.15噸左右。計算公式：

煉鋼成本變動測算：模型中僅對成本有較大影響的生鐵成本變化、廢鋼的價格變動、合金的價格變動等所引起的煉鋼成本變動值進行測算。計算公式：

軋材成本變動測算：模型主要以鍍鋅產(chǎn)品為例設(shè)計，僅對成本有較大影響的煉鋼成本變化、鋅錠的價格變動等所引起的軋材成本變動值進行測算。計算公式：

③市場價格變動對效益的影響

一般情況下變化值指的是比上年平均水平、上年同期、環(huán)比上月的變化值。結(jié)合上述成本測算結(jié)果，形成市場價格變動對效益影響的測算模型：

Q——對效益的影響值。

需要說明的是，煉鋼鐵水消耗、廢鋼比等指標，企業(yè)會隨時大宗原燃料價格變化和盈利水平的高低動態(tài)調(diào)整。

模型應(yīng)用舉例：

以2021年7月份鋼材與進口礦市場大幅波動變化與上半年比較對效益影響情況進行舉例說明。

第一步，計算不含稅單價，及其變化。

表4 鋼材價格變化對效益的影響測算單位：元

第二步，計算價格變化帶來的生鐵成本變化。

表5 鐵工序成本變化對效益的影響測算 單位：元

第三步，計算價格變化帶來的煉鋼工序成本變化。

表6 鋼工序成本變化對效益的影響測算 單位：元

第四步，計算價格變化帶來的軋材工序成本變化。

第五步，計算市場價格變化對效益影響。

表7 軋材工序成本變化對效益的影響測算 單位：元

各產(chǎn)品受市場變化帶來的效益影響詳見表8，以中板產(chǎn)品為例，按上述計算結(jié)果為：中板市場價格比上半年升高237元；進口礦、焦炭、噴吹煤市場價格比上年分別升高26美元、66元和109元，合計影響生鐵成本293元；廢鋼、合金料價格比上年分別升高192元、743元，影響煉鋼成本47元；綜上，中板產(chǎn)品受上下游市場變化影響，其經(jīng)濟效益比上年下降102元。

表8 價格變化對效益的影響測算 單位：元

（四）營銷結(jié)果評價模型

模型設(shè)計目的：合理評價銷售、采購部門階段性工作成果。

模型設(shè)計思路：鋼材銷售價格和大宗原燃料采購價格與生產(chǎn)基地區(qū)域位置、主要市場遠近、包到價比例、定價方式、運輸方式等密切相關(guān)，難以確定營銷部門當年絕對價格是否合理。模型以上年價格為基礎(chǔ)，比較自身當年價格與上年價格的變化幅度與市場同品種價格變化幅度的關(guān)系進行評價。銷售價格漲幅高于市場或采購價格漲幅低于市場確定為跑贏；銷售價格漲幅低于市場或采購價格漲幅高于市場確定為跑輸。

模型計算公式：

R——營銷或采購工作評價結(jié)果；

需要說明的是，由于市場板材和長材價格變化不同步，為使評價結(jié)果更合理，在取市場價格指數(shù)時需要根據(jù)各基地生產(chǎn)的主要產(chǎn)品大類進行指數(shù)選擇，首鋼股份、京唐選擇板材價格指數(shù)，通鋼選擇綜合價格指數(shù)，水鋼、長鋼選擇長材價格指數(shù)。

模型應(yīng)用舉例：

以2020年某月首鋼股份、京唐、通鋼、水鋼、長鋼鋼材銷售情況為例，對5家企業(yè)的銷售工作結(jié)果進行評價：

通過表9的計算結(jié)果可以看到，該月份營銷工作表現(xiàn)較好的是股份、京唐和通鋼，分別跑贏市場1.04、3.51、3.28個百分點，水鋼、長鋼則跑輸市場0.15、0.38個百分點。

表9 營銷工作結(jié)果計算評價表

四、基于業(yè)財融合下的管理會計研究與應(yīng)用創(chuàng)新及成效

（一）管理增值，專項決策模型化

結(jié)合鋼鐵生產(chǎn)經(jīng)營實際，識別并確認經(jīng)營生產(chǎn)過程中的增值作業(yè)和重點環(huán)節(jié)，利用本量利分析方法完成該環(huán)節(jié)的成本性態(tài)分析，推動采購、生產(chǎn)、銷售等核心業(yè)務(wù)專項決策模型化、動態(tài)化、數(shù)字化，有利于關(guān)鍵環(huán)節(jié)績效考量約束，有利于提供財務(wù)管理預警，有利于消除或遏制不合理操作，有利于根據(jù)敏感性分析結(jié)果調(diào)整主要影響因素，快速反應(yīng)鐵礦石等主要原材料變化帶來的生產(chǎn)成本、工序成本的變化，并通過銷售業(yè)績評價，督促企業(yè)生產(chǎn)流程和生產(chǎn)經(jīng)營效率效果的持續(xù)改善和增值作業(yè)的再增值，實現(xiàn)管理會計的理論創(chuàng)新、實踐應(yīng)用和經(jīng)驗傳播。

（二）業(yè)財聯(lián)動，互補協(xié)同融合化

模型的建立和使用進一步推動了業(yè)財融合，提升企業(yè)經(jīng)營團隊整體運營管理水平。作為集團管控部門，在工作定位上，持續(xù)牽頭研究重大任務(wù)，對新現(xiàn)象、新問題、新觀點，探本求源，形成切實可行的具有重大運用價值的成果，為現(xiàn)場作業(yè)管理提供有力支持；在組織形式上，與基層單位經(jīng)營生產(chǎn)和技術(shù)部門高度協(xié)同，互相支撐，發(fā)揮了經(jīng)營結(jié)果的“記賬員”、運營過程的“調(diào)度人”和經(jīng)營方向的“引領(lǐng)者”的作用；在運用模式上，系統(tǒng)整合理論，總結(jié)提煉實踐做法經(jīng)驗，宣傳推廣管理會計理論和先進做法，成本意識和效益優(yōu)先原則在主要業(yè)務(wù)部門得到更好落實，通過管理創(chuàng)新為高質(zhì)量發(fā)展目標奠定基礎(chǔ)。

（三）簡單實用，推廣價值效率化

管理模型理論基礎(chǔ)完備、淺顯易懂，融合財務(wù)、營銷、技術(shù)和生產(chǎn)等專業(yè)知識內(nèi)容，計算公式簡便清晰。模型數(shù)據(jù)來源便于收集，相關(guān)因素穩(wěn)定可靠，適用于大多數(shù)鋼鐵企業(yè)。長期運用只需要定期修正市場價格數(shù)據(jù)、費用標準，應(yīng)用和維護簡單、快捷，日常生產(chǎn)經(jīng)營決策運用頻率高，實用性強?？山Y(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營信息化將模型固化到系統(tǒng)中，能成倍提高使用效率，顯著提高工作質(zhì)量。

以上管理會計模型在使用中，經(jīng)營團隊成員結(jié)合實際情況，不斷對模型提出改良和優(yōu)化。同時，根據(jù)集團業(yè)務(wù)變化，后期將繼續(xù)增加和完善管理模型。

（四）帶動基層，主體意識市場化

隨著財務(wù)、生產(chǎn)和技術(shù)人員參與經(jīng)營深度和廣度不斷增加，相關(guān)部門人員市場主體意識逐步加強。通過參與經(jīng)營，財務(wù)人員負責的營業(yè)收入和利潤等財務(wù)指標有了具體抓手；生產(chǎn)人員生產(chǎn)計劃和工序成本控制有了明確目標；技術(shù)人員技術(shù)降本和新產(chǎn)品研發(fā)有了清晰方向。通過合理評價，營銷人員觀念發(fā)生巨大變化，由“要我干”轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙伞薄ｄN售人員主動提升價格水平，與行業(yè)頭部企業(yè)對標；采購人員積極開拓市場資源渠道，降低風險的同時有效控制采購成本。

（五）效果突出，實用創(chuàng)效持續(xù)化

在銷售管理上，建立“供、產(chǎn)、銷、運、用”五位一體的市場快速反應(yīng)決策機制。財務(wù)部門、銷售部門、技術(shù)部門、生產(chǎn)單位及下游用戶一體，在市場調(diào)研、產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售、技術(shù)服務(wù)人員管理、資產(chǎn)利用等方面形成協(xié)作機制，產(chǎn)品開發(fā)效率顯著提高，員工市場意識明顯增強，生產(chǎn)工藝和流程不斷得到優(yōu)化，銷售價格明顯提升，取得顯著經(jīng)濟效益。2021年1-7月，首鋼鋼鐵板塊鋼材銷售綜合價格達到5144元，比行業(yè)高150元，相比2018年首鋼比行業(yè)多提高244元；其中股份和京唐綜合銷售價格達到5481元，比寶武低173元，相比2018年股份和京唐比寶武多提高167元；比鞍鋼本部高424元，相比2018年比鞍鋼本部多提高199元。

在采購管理上，堅持適應(yīng)市場的快速聯(lián)動機制和研判市場趨勢的價格決策機制。通過召開經(jīng)營例會，根據(jù)動態(tài)關(guān)注國內(nèi)、國際鋼材市場和大宗爐料市場價格變化，分析市場形勢，研判市場走勢，把握采購時機；結(jié)合模型計算結(jié)果，制定靈活采購方案。2019年、2020年、2021年1-7月進口礦采購價格分別比當期普氏指數(shù)低4.5美元、3美元和4.3美元。

在生產(chǎn)管理上，在安全順穩(wěn)的基礎(chǔ)上，堅持“以效定銷，以銷定產(chǎn)、以產(chǎn)促銷”，“沒有合同不安排生產(chǎn)，低于制造成本不生產(chǎn)”的經(jīng)營原則。近年來，結(jié)合市場大幅波動的特點，通過本量利分析和邊際分析等管理會計工具的應(yīng)用，階段性開展了降鐵耗、“做大蛋糕”等一系列經(jīng)營策略。2019年、2020年、2021年1-7月鋼產(chǎn)量環(huán)比每年增產(chǎn)197萬噸、151萬噸（剔除京唐二期影響）、194萬噸，分別降低固定成本13.1億元、9.6億元、12.3億元。

近年來，多種管理會計工具的運用有效促進了企業(yè)經(jīng)營成果的提升。2020年首鋼集團鋼鐵主業(yè)生鐵成本2253元，比行業(yè)低63元，行業(yè)排名第14名，相較于2015年，首鋼比行業(yè)多降低102元，排名前進23名。2020年鋼鐵主業(yè)鋼材單利119元，比2015年高624元，比行業(yè)多提升249元。2020年鋼鐵板塊效益完成68.2億元，比2016年增加93.3億元，行業(yè)排名由第97名提升至第6位。