資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任邊界問題研究
——基于中外資產(chǎn)評估準(zhǔn)則比較的視域

■李欣穎 郭化林

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,浙江杭州310018）

一、引言

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》中未對企業(yè)合并是否必須通過評估程序進(jìn)行規(guī)定，但卻規(guī)定了“合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用”的處理方式，這說明企業(yè)進(jìn)行合并等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，需按照慣例進(jìn)行評估和審計(jì)業(yè)務(wù)。2018年9月10日，北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)發(fā)布《專家提示2018 第5 號——運(yùn)用合并對價(jià)分?jǐn)傇u估結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)考慮》，從對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示的角度，對以合并對價(jià)分?jǐn)倿槟康牡脑u估業(yè)務(wù)進(jìn)行了深入討論。該文件是國內(nèi)審計(jì)行業(yè)第一次以專業(yè)意見的形式就審計(jì)過程中合理使用評估結(jié)論進(jìn)行的指導(dǎo)。2018年11月16日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司商譽(yù)減值監(jiān)管提示》，上市公司商譽(yù)減值工作列為年報(bào)監(jiān)管的重點(diǎn)。而在以前年度上市公司商譽(yù)減值測試中，主要涉及的包括上市公司、注冊會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評估師在內(nèi)的三方主體存在普遍且突出的責(zé)任不清、減值測試不規(guī)范等問題。從這可以看出，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與為其服務(wù)的評估、審計(jì)等業(yè)務(wù)出現(xiàn)了速度與步伐不相匹配的現(xiàn)象。

李曉紅、馮冬麗在資產(chǎn)評估如何服務(wù)于公允價(jià)值審計(jì)中提到資產(chǎn)評估服務(wù)于公允價(jià)值審計(jì)有賴于評估師與審計(jì)師之間的有效配合；汪海粟、湯湘希、葉國光早在1999年就對注冊會(huì)計(jì)師和注冊評估師在發(fā)達(dá)國家之間的行業(yè)性質(zhì)、專業(yè)基礎(chǔ)、行業(yè)規(guī)則進(jìn)行了比較；崔計(jì)順、渠敏在2008年通過對我國資產(chǎn)評估準(zhǔn)則與美國《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準(zhǔn)則》作比較，提出我國和美國對資產(chǎn)評估師與會(huì)計(jì)關(guān)系問題的重視程度不同。為使資產(chǎn)評估和審計(jì)相輔相成更好地服務(wù)于我國社會(huì)并不斷滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需求，則需要將我國評估準(zhǔn)則中所涉及的評估師和注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任邊界問題與西方國家評估準(zhǔn)則中相關(guān)內(nèi)容加以比較，借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)我國資產(chǎn)評估準(zhǔn)則建設(shè)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

二、資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)交集與責(zé)任

（一）資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)交集

資產(chǎn)評估與審計(jì)同為專業(yè)中介服務(wù)性質(zhì)的活動(dòng)，均采用受托、有償?shù)姆绞教峁┓?wù)，二者之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系。

第一，二者遵循相同的基本原則，獨(dú)立性為其靈魂。2017年予發(fā)布實(shí)施的《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》第四條要求“資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員開展資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)的規(guī)定，堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則”；2010年公布的《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》中第十四條、第十五條、第十六條均對審計(jì)人員作出了“在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)恪守嚴(yán)格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責(zé)、保守秘密的基本審計(jì)職業(yè)道德，保持應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性”的要求。

第二，二者技術(shù)方法相通，存在相互利用的情況。就其工作而言，審計(jì)常采用盤點(diǎn)、觀察、查詢、函證等方法，資產(chǎn)評估在進(jìn)行資產(chǎn)清查時(shí)，對委托方申報(bào)的評估對象進(jìn)行核實(shí)和界定，這部分工作采用了與審計(jì)相當(dāng)類似的方法；且根據(jù)我國資產(chǎn)評估法規(guī)的要求，在企業(yè)價(jià)值評估范圍中納入的流動(dòng)資產(chǎn)及其企業(yè)負(fù)債，在評估時(shí)也可借鑒審計(jì)方法操作。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性為公允價(jià)值等，與資產(chǎn)評估緊密關(guān)聯(lián)，且其又是審計(jì)審核的一個(gè)重要方面，因此注冊會(huì)計(jì)師審核會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，會(huì)大量運(yùn)用資產(chǎn)評估的技術(shù)和方法。

第三，二者相互提供報(bào)告，做數(shù)據(jù)支撐。資產(chǎn)評估和審計(jì)都是在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上通過專業(yè)判斷對其進(jìn)行調(diào)整加以利用，一方面審計(jì)工作以資產(chǎn)評估的“終點(diǎn)”為“起點(diǎn)”，在資產(chǎn)評估人員出具評估報(bào)告以后，以此為依據(jù)進(jìn)行調(diào)賬，如在商譽(yù)減值測試當(dāng)中，資產(chǎn)評估師需先出具商譽(yù)減值報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師在此基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)隨之出具審計(jì)報(bào)告；而在其他業(yè)務(wù)當(dāng)中，資產(chǎn)評估也將審計(jì)報(bào)告作為的“起點(diǎn)”展開工作。

（二）資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任及其鑒定

資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)責(zé)任均受法律制約，不可逾矩。且相關(guān)法律明文列示資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師在違反規(guī)定后，對其做出的懲罰。例如：《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》第七章法律責(zé)任第四十五條規(guī)定評估專業(yè)人員違反本法規(guī)規(guī)定，“簽署虛假評估報(bào)告的，由有關(guān)評估行政管理部門責(zé)令停止從業(yè)兩年以上五年以下；有違法所得的，沒收違法所得；情節(jié)嚴(yán)重的，責(zé)令停止從業(yè)五年以上十年以下；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，終身不得從事評估業(yè)務(wù)”。在《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則第二十一條中對注冊會(huì)計(jì)師作出明確規(guī)定，“在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，不得有‘明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解而不予以指明’等行為”；第六章法律責(zé)任第三十九條對第二十一條的違規(guī)行為作出處罰規(guī)定，“注冊會(huì)計(jì)師違反本法第二十一條規(guī)定故意出具虛假審計(jì)報(bào)告構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。由此可見，資產(chǎn)評估師和注冊會(huì)計(jì)師在工作中，彼此的專業(yè)行為均受到法律的制約，為雙方利用對方所出具的報(bào)告開展下一步工作打下了法律基礎(chǔ)。

三、中外資產(chǎn)評估準(zhǔn)則相關(guān)準(zhǔn)則的構(gòu)建情況及評價(jià)

（一）中國

我國的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則中主要從以下兩方面提到資產(chǎn)評估師和注冊會(huì)計(jì)師的聯(lián)系：

《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南》第二章基本遵循第八條規(guī)定執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要的溝通，明確評估業(yè)務(wù)基本事項(xiàng)并充分理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相關(guān)會(huì)計(jì)核算、披露的具體要求。

《資產(chǎn)評估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》第三章價(jià)值類型的選擇和使用第二十四條執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相關(guān)會(huì)計(jì)核算與披露的具體要求、評估對象等相關(guān)條件明確價(jià)值類型，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性可以理解為相對應(yīng)的資產(chǎn)評估價(jià)值類型。

我國的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則中雖然沒有明確劃分出資產(chǎn)評估師和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任邊界，但由于我國資產(chǎn)評估準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)相同，所以在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)以及評估專業(yè)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的聯(lián)系是非常密切的。

（二）國際

在研讀國際評估準(zhǔn)則的過程中，可以看出制定者非常重視資產(chǎn)評估與會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系，尤其是涉及到編制財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的相關(guān)評估業(yè)務(wù)。

在IVS101 工作范圍第10 條中，對使用、發(fā)行或出版的限制作出要求以下要求：如有需要或需要限制使用評估意見或需要使用此評估意見的人員以及確定了可能導(dǎo)致評估意見合格的事項(xiàng)，均應(yīng)進(jìn)行書面確認(rèn)。隨即在IVS300 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估中依據(jù)上述工作范圍對使用、發(fā)行或出版的限制的具體要求，相對地提出了應(yīng)考慮評估師對審計(jì)單位審計(jì)師提出的任何評估方面的問題作出回應(yīng)的責(zé)任范圍。

（三）歐洲

歐洲評估準(zhǔn)則中也在評估程序以及具體到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估、跨境評估等處多次提到有關(guān)資產(chǎn)評估師和審計(jì)師的責(zé)任邊界的內(nèi)容。總結(jié)列示如下：

EVS4 評估程序第4 條規(guī)定資產(chǎn)評估師應(yīng)與客戶顧問、審計(jì)師以及其他相關(guān)人員保持聯(lián)系。當(dāng)需要將估值納入財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，資產(chǎn)評估師必須與審計(jì)師保持密切的聯(lián)系，亦確保所開展的工作是符合要求的并確保其一致性以及使用適當(dāng)?shù)膬r(jià)值基礎(chǔ)。

EVGN1 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估第1 條介紹中規(guī)定評估師進(jìn)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估時(shí)，必須與客戶公司的董事和審計(jì)師協(xié)商，把歐盟指令、國家法律法規(guī)、國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目的以及評估對象的最終分類考慮在內(nèi)；第6 條公允價(jià)值中提到《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13 號》適用于各種金融和非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定。因此，準(zhǔn)則的某些方面并不適用于不動(dòng)產(chǎn)。如有疑問，資產(chǎn)評估師可以咨詢客戶及其審計(jì)師以確保其解釋符合適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)規(guī)則。

EVGN6 跨境評估第5 條雇傭條款中要求當(dāng)評估師接到母國以外的評估委托（也可能是其中的客戶位于國外）。在簽署業(yè)務(wù)約定書之前，評估師應(yīng)當(dāng)與客戶協(xié)商（包括董事和高級職員，如果它是公司），并與客戶的專業(yè)顧問（包括審計(jì)師）等溝通，同意并簽署業(yè)務(wù)約定書。

EVIP8《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13 號》下的公允價(jià)值計(jì)量第7 條對編制評估報(bào)告的影響中提到采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則會(huì)計(jì)（尤其是歐盟上市公司）為下列公司的合并賬戶進(jìn)行公允價(jià)值評估的評估師可以被要求對其評估中主要輸入值的層次結(jié)構(gòu)發(fā)表意見。因此建議評估師確認(rèn)他們認(rèn)為是“重要的”輸入值，然后說明他們認(rèn)為1、2 或3 級中對應(yīng)適合于哪一個(gè)，并簡要解釋原因。評估師希望確定客戶及其審計(jì)師要求的詳細(xì)程度，但建議在許多情況下盡可能用簡潔的表格格式進(jìn)行編制。不過強(qiáng)烈建議評估師尋求客戶（也許還有客戶的審計(jì)師）確認(rèn)在指示發(fā)出的早期階段對其報(bào)告的要求并且最好是在確認(rèn)他們的合作條款之前；第8 條結(jié)論中提到因此此類評估師必須熟悉《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13 號》中的專用詞匯（例如，“可觀察輸入變量”和“不可觀察輸入變量”）以及其他概念，以滿足其客戶及其審計(jì)師的要求。

值得注意的是，在以上總結(jié)列示的準(zhǔn)則中，均強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)評估師在執(zhí)業(yè)過程中與審計(jì)師溝通的必要性，甚至在準(zhǔn)則中還提到評估師加強(qiáng)對專用詞匯的熟知程度，以滿足審計(jì)師的要求。

（四）美國評估準(zhǔn)則

雖然在過去的十多年里，美國以評估促進(jìn)會(huì)及各大評估協(xié)會(huì)為代表的評估行業(yè)，與美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)之間進(jìn)行了大量的合作，形成了一系列實(shí)務(wù)指南，指導(dǎo)評估師和審計(jì)師在公允價(jià)值計(jì)量等領(lǐng)域進(jìn)行良好的協(xié)作，并在國際評估界得到廣泛的應(yīng)用。但從《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準(zhǔn)則》中所反映的美國評估界的觀點(diǎn)仍為資產(chǎn)評估和會(huì)計(jì)屬于兩個(gè)完全不同的領(lǐng)域，極少關(guān)注評估與會(huì)計(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào)問題。

四、國外評估準(zhǔn)則對中國的啟示

通過將我國資產(chǎn)評估準(zhǔn)則與國外評估準(zhǔn)則對比發(fā)現(xiàn)，在以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)中，更多地需要資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師的溝通協(xié)作。從對各評估準(zhǔn)則的整理比較看來，西方國家的評估準(zhǔn)則大多隨著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化而不斷調(diào)整，評估行業(yè)與審計(jì)行業(yè)形成了密切協(xié)作的互動(dòng)局面，但我國還尚未形成這種良好的局面，主要存在以下兩方面的欠缺：一是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評估業(yè)務(wù)在我國評估業(yè)務(wù)尚不完善，特別是在以交易為目的的評估業(yè)務(wù)如國有資產(chǎn)評估、證券市場評估等占評估業(yè)務(wù)比重極大的背景下，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)的特殊性在我國長期未能得到“正視”，而評估行業(yè)現(xiàn)有的規(guī)定、準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)慣例乃至報(bào)告形式等，都默認(rèn)以交易為目的的評估為前提。因此在實(shí)務(wù)中大多是簡單套用國有資產(chǎn)評估或以交易為目的的評估中的作法，很難滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；二是審計(jì)行業(yè)也僅僅將目光局限于對傳統(tǒng)國有資產(chǎn)或以交易為目的的評估工作的認(rèn)知，普遍認(rèn)為以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評估是資產(chǎn)評估師的責(zé)任所在，未充分認(rèn)識到以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)的特殊性和重要性，注冊會(huì)計(jì)師只是簡單、被動(dòng)的使用，缺乏與評估師、企業(yè)管理層的主動(dòng)互動(dòng)和引導(dǎo)。

（一）提升自身專業(yè)性，積極溝通、協(xié)作與支持

注冊會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需借助評估師所出具的報(bào)告來進(jìn)行相關(guān)的價(jià)值判斷，同樣的，資產(chǎn)評估師也需要采用經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)已確定可靠且準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。例如在商譽(yù)減值測試中需要以經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的歷史盈利水平作為出發(fā)點(diǎn)對未來盈利能力進(jìn)行可靠預(yù)測，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師又需要借助資產(chǎn)評估結(jié)果來確定商譽(yù)的公允價(jià)值從而判斷其是否存在減值。因此，資產(chǎn)評估師與注冊會(huì)計(jì)師互為專家、相互支撐。所以不論是資產(chǎn)評估師還是注冊會(huì)計(jì)師都要努力提升自身專業(yè)能力，在開展工作時(shí)準(zhǔn)確把握本專業(yè)基本原則和方法，深入了解兩者之間的區(qū)別和聯(lián)系，如此才能相輔相成，更好的開展業(yè)務(wù)工作，以確保所得結(jié)果公正有效。

（二）明確各自責(zé)任，拒絕簡單替代和“拿來主義”

雖然資產(chǎn)評估師和注冊會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)性質(zhì)上存在著不可否認(rèn)的交叉，在技術(shù)方法和程序等方面也有許多的相通之處，但在專業(yè)原則與依據(jù)、實(shí)務(wù)操作方法、工作對象以及影響因素等方面的區(qū)別也是不能忽視的。資產(chǎn)評估和審計(jì)在確保資產(chǎn)信息真實(shí)可靠上起著各不相同的作用，從而形成了不同的評估和審計(jì)責(zé)任。如果資產(chǎn)評估師和注冊會(huì)計(jì)師相互利用資料或工作，無論誰前誰后，利用者都應(yīng)該對被利用者的工作或出具的資料進(jìn)行驗(yàn)證，并對驗(yàn)證結(jié)果負(fù)責(zé)。例如，當(dāng)資產(chǎn)評估師在采用成本法對企業(yè)的整體價(jià)值進(jìn)行評估時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中不具有實(shí)物形態(tài)的各項(xiàng)資產(chǎn)以及全部負(fù)債應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)查驗(yàn)核實(shí)其具體數(shù)額，若未有特殊情況的出現(xiàn)，資產(chǎn)評估師應(yīng)該接受審計(jì)師所出具的結(jié)果；實(shí)物性資產(chǎn)和權(quán)益性資產(chǎn)由注冊會(huì)計(jì)師查驗(yàn)核實(shí)數(shù)量或其賬面價(jià)值，而其實(shí)際價(jià)值的確定則有資產(chǎn)評估師負(fù)責(zé)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對評估師評估所得結(jié)果進(jìn)行充分的考慮和包容。由此，資產(chǎn)評估師和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)明確各自的責(zé)任邊界，各司其職、分工協(xié)作，而不是相互替代或簡單地將對方的結(jié)論拿來使用，從而提高各自的工作效率和質(zhì)量。