含重大融資成分銷(xiāo)售合同分期收款的重要性

陳 柳

（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 稅收征管教研部，江蘇 揚(yáng)州 225007）

國(guó)家稅務(wù)局財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)文的出臺(tái)，增大了會(huì)稅差異。在實(shí)踐中，銷(xiāo)售方為購(gòu)買(mǎi)方提供融資便利的情況下，當(dāng)銷(xiāo)售合同存在重大融資成分時(shí)，對(duì)于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)相同，但收款方式不同的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，銷(xiāo)售方對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理值得探討。因此，結(jié)合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，分析是否存在會(huì)稅差異，對(duì)于存在的差異，依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定怎么進(jìn)行納稅調(diào)整，具有重要意義。

一、會(huì)計(jì)處理與所得稅法相關(guān)規(guī)定

存在重大融資成分的銷(xiāo)售合同，依據(jù)融資主體不同，可以分為銷(xiāo)售方融資和購(gòu)買(mǎi)方融資兩類(lèi)。在銷(xiāo)售合同中，購(gòu)買(mǎi)方支付貨款既可分期支付，亦可不分期，采用一次性付款方式。銷(xiāo)售方為購(gòu)買(mǎi)方提供融資便利時(shí)，往往簽訂合同、完成商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移在前，收到購(gòu)買(mǎi)方支付的款項(xiàng)在后。商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“未確認(rèn)融資收益”?！伴L(zhǎng)期應(yīng)收款”反映合同對(duì)價(jià)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”反映取得商品控制權(quán)時(shí)以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”反映二者差額。銷(xiāo)售方要在為購(gòu)買(mǎi)方提供融資期間編制未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚⒚磕杲栌洝拔创_認(rèn)融資費(fèi)用”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方一次性付款的情形，若《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)無(wú)特殊規(guī)定，則依據(jù)《實(shí)施條例》第九條，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)收入，這與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制并無(wú)區(qū)別，因而不存在會(huì)稅差異，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方分期支付貨款的情形，《實(shí)施條例》第二十三條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定是基于稅收實(shí)現(xiàn)的可能性，出于納稅必要資金的考慮，接近于收付實(shí)現(xiàn)制原則。而會(huì)計(jì)上，分期收款銷(xiāo)售貨物的處理依從于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。兩者之間存在明顯的差異，一是確認(rèn)收入的時(shí)間不同，二是確認(rèn)收入的金額不同，均需按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的合同包括具有融資性質(zhì)和不具有融資性質(zhì)的合同。為了給企業(yè)提供入賬及納稅調(diào)整思路，本文討論的是分期收款銷(xiāo)售貨物中較為復(fù)雜的具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售貨物情形。

二、案例探討

合同中是否存在重大融資成分的科學(xué)判定不在案例探討范圍內(nèi)，本案例基于存在重大融資性質(zhì)這一前提設(shè)計(jì)，從銷(xiāo)售方為購(gòu)買(mǎi)方提供重大融資便利的角度出發(fā)，探討銷(xiāo)售合同在不同付款方式下的會(huì)計(jì)處理、企業(yè)所得稅處理以及納稅調(diào)整情況。

案例：甲公司向乙公司銷(xiāo)售一套通用設(shè)備，設(shè)備成本為936萬(wàn)元。2020年1月1日，甲乙雙方簽訂合同，并于當(dāng)日完成交貨，設(shè)備控制權(quán)已轉(zhuǎn)移。合同約定該設(shè)備可以選擇三種付款方式：（1）2020年1月1日，支付現(xiàn)金1100萬(wàn)元；（2）2020年12月31日支付1萬(wàn)元，2021年12月31日支付現(xiàn)金1235萬(wàn)元；（3）2021年12月31日，支付1236萬(wàn)元。不考慮企業(yè)所得稅以外的其他稅費(fèi)。假設(shè)融資費(fèi)用不符合資本化條件，付款方式（2）（3）中含重大融資成分，甲公司需要根據(jù)具體付款方式的選擇進(jìn)行相應(yīng)處理。具體分析如下：

（一）付款方式

1.若乙公司選擇付款方式（1），此情形屬于現(xiàn)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上和所得稅上皆在控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)期確認(rèn)收入1100萬(wàn)元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本936萬(wàn)元，會(huì)稅處理一致，無(wú)差異。

2.若乙公司選擇付款方式（2），此情形存在重大融資成分。會(huì)計(jì)上，根據(jù)CAS14，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，甲公司應(yīng)于2020年1月1日設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移后確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。該套設(shè)備以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額為1100萬(wàn)元，有重大融資成分，可以在二年內(nèi)分期攤銷(xiāo)。運(yùn)用IRR函數(shù)計(jì)算折現(xiàn)率，求得折現(xiàn)率r=IRR（-1100，600，600）=6%，甲公司具體會(huì)計(jì)處理如表1。

表1 付款方式（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?（單位：萬(wàn)元）

因此，甲公司2020年應(yīng)確認(rèn)收入1萬(wàn)元。根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，取得該收入應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)成本0.85（936*1/1100）萬(wàn)元。2021年應(yīng)確認(rèn)收入1235萬(wàn)元，按比例結(jié)轉(zhuǎn)成本935.15（936*1099/1100）萬(wàn)元。2020年、2021年均無(wú)財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)。

顯然，在會(huì)計(jì)上，甲公司2020年確認(rèn)收入1100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅上確認(rèn)收入1萬(wàn)元；會(huì)計(jì)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本936萬(wàn)元，而企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本0.85萬(wàn)元。由于會(huì)稅存在差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。由會(huì)計(jì)利潤(rùn)向應(yīng)納稅所得額調(diào)整時(shí)，收入應(yīng)調(diào)減1099萬(wàn)元，通過(guò)填報(bào)A105020第6行進(jìn)行調(diào)減；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)調(diào)增935.15萬(wàn)元，通過(guò)填報(bào)A105000第26行“（十三）跨期扣除項(xiàng)目”進(jìn)行調(diào)增。2020年會(huì)計(jì)上沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用66萬(wàn)元，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加了66萬(wàn)元，企業(yè)所得稅上無(wú)財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)，因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)減66萬(wàn)元?？偟膩?lái)說(shuō)，2020年甲公司由會(huì)計(jì)利潤(rùn)向應(yīng)納稅所得額調(diào)整時(shí)，應(yīng)調(diào)減1165（1099+66）萬(wàn)元，調(diào)增935.15萬(wàn)元，綜合為調(diào)減229.85萬(wàn)元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債57.46萬(wàn)元。

2021年，甲企業(yè)會(huì)計(jì)上無(wú)需確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅上確認(rèn)收入1235萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本935.15萬(wàn)元。當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)向應(yīng)納稅所得額調(diào)整時(shí)，收入應(yīng)調(diào)增1235萬(wàn)元，通過(guò)填報(bào)A105020第6行進(jìn)行調(diào)增；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)調(diào)增935.15萬(wàn)元，通過(guò)A105000第26行“（十三）跨期扣除項(xiàng)目”進(jìn)行調(diào)減。2021年會(huì)計(jì)上沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用70萬(wàn)元，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加了70萬(wàn)元，企業(yè)所得稅上無(wú)財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)，因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)減70萬(wàn)元?？偟膩?lái)說(shuō)，2021年甲公司由會(huì)計(jì)利潤(rùn)向應(yīng)納稅所得額調(diào)整時(shí)，應(yīng)調(diào)增1165（1235-70）萬(wàn)元，調(diào)減935.15萬(wàn)元，綜合為調(diào)增229.85萬(wàn)元，沖減2020年度形成的遞延所得稅負(fù)債57.46萬(wàn)元。

從上述分析可知，該筆業(yè)務(wù)形成的會(huì)稅差異屬于暫時(shí)性差異，最終將隨著時(shí)間的推移而消除。該付款方式下，甲公司確認(rèn)銷(xiāo)售貨物收入1100萬(wàn)元，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)136萬(wàn)元，其中2020年沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元、2021年沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用70萬(wàn)元。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上是兩筆業(yè)務(wù)的整合：一是甲公司收到1100萬(wàn)元的貨款；二是甲公司將收到的1100萬(wàn)元的貨款在控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)日，出借給乙公司使用，借款利率為6%，并約定在2020年12月31日歸還1萬(wàn)元本利和，在2021年12月31日歸還1235萬(wàn)元本利和。

3.若乙公司選擇付款方式（3），此情形存在重大融資成分。根據(jù)CAS14，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，甲公司應(yīng)于2020年1月1日設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確認(rèn)1100萬(wàn)元收入的實(shí)現(xiàn)。運(yùn)用IRR函數(shù)計(jì)算折現(xiàn)率，求得折現(xiàn)率r=IRR（-1100，1236）=6%。甲公司具體會(huì)計(jì)處理如表2。

表2 付款方式（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?（單位：萬(wàn)元）

在會(huì)計(jì)上，2020年12月31日沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，借方未實(shí)現(xiàn)融資收益66萬(wàn)元；貸財(cái)務(wù)費(fèi)用66萬(wàn)元。在企業(yè)所得稅上，該付款方式不屬于《實(shí)施條例》規(guī)定的分期付款范圍。甲公司2020年應(yīng)確認(rèn)收入1100萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本936萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)處理一致，無(wú)差異。無(wú)會(huì)稅差異，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。甲公司2021年會(huì)計(jì)上沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用70萬(wàn)元，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加70萬(wàn)元，企業(yè)所得稅上，這70萬(wàn)元亦應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，無(wú)會(huì)稅差異，無(wú)需納稅調(diào)整。

該付款方式下，甲公司確認(rèn)的銷(xiāo)售貨物收入1100萬(wàn)元，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為136萬(wàn)元，其中2020年沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元、2021年沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用70萬(wàn)元。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上是兩筆業(yè)務(wù)的整合：一是甲公司收到1100萬(wàn)元的貨款；二是甲公司將收到的1100萬(wàn)元的貨款在控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)日，出借給乙公司使用，借款利率為6%，并約定在2021年12月31日一次性歸還1236萬(wàn)元本利和。

（二）三種付款方式下企業(yè)所得稅對(duì)比綜述

三種付款方式對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅影響對(duì)比如表3所示，付款方式（1）會(huì)計(jì)上和所得稅上皆確認(rèn)收入1100萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本936萬(wàn)元，會(huì)稅處理一致，無(wú)差異。付款方式（2）是具有融資性質(zhì)的分期銷(xiāo)售情形，會(huì)計(jì)上，甲公司2020年確認(rèn)收入1100萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本936萬(wàn)元，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元。所得稅上確認(rèn)收入1萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本0.85萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異229.82萬(wàn)元。2021年會(huì)計(jì)上，無(wú)需確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，只需沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用70萬(wàn)元，所得稅上確認(rèn)收入1235萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本935.15萬(wàn)元，形成暫時(shí)性差異229.85萬(wàn)元。付款方式（3）是具有融資性質(zhì)的期末一次性收款銷(xiāo)售情形，甲公司確認(rèn)的銷(xiāo)售貨物收入1100萬(wàn)元，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為136萬(wàn)元，會(huì)稅處理一致，無(wú)差異。三種付款方式中，僅有付款方式（2）存在稅會(huì)差異，且該差異形成的是遞延所得稅負(fù)債，在一定程度上推遲了企業(yè)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。

表3 三種付款方式對(duì)比分析 （單位：萬(wàn)元）

三、總結(jié)

從銷(xiāo)售方甲公司的角度分析，在購(gòu)買(mǎi)方乙公司存在融資需求的前提之下，付款方式（2）明顯優(yōu)于付款方式（3）。理由如下：

一是購(gòu)買(mǎi)方乙公司在2020年末支付金額很小的一筆貨款1萬(wàn)元（甚至更少的金額），在2021年末支付剩下的絕大多數(shù)款項(xiàng)，以達(dá)到所得稅法規(guī)定的分期銷(xiāo)售的條件，銷(xiāo)售方便可以將229.85萬(wàn)元的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間推遲至次年，假定企業(yè)按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，2020年度甲公司在付款方式（2）下，該業(yè)務(wù)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅0.0375萬(wàn)元；付款方式（3）下，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅57.5萬(wàn)元。選擇付款方式（2）避免了甲公司在未收到貨款便要先行墊支企業(yè)所得稅的情況發(fā)生，確保甲企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金能夠更為合理的配置使用。雖然隨著時(shí)間的推移，會(huì)稅差異會(huì)最終消除，但在簽訂合同時(shí)，利用稅收政策分期確認(rèn)收入的規(guī)定，能為銷(xiāo)售方帶來(lái)更多的營(yíng)運(yùn)資金投入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中。

二是在2020年末支付1萬(wàn)元，對(duì)于乙公司而言，因數(shù)額小，并不是很難籌措，這1萬(wàn)元能為甲公司帶來(lái)的效益遠(yuǎn)大于能為乙公司帶來(lái)的效益。甲公司要求乙公司2020年僅支付貨款1萬(wàn)元，既避免了未收到貨款便要先行墊支企業(yè)所得稅情形的發(fā)生，又滿(mǎn)足了乙公司推遲支付貨款的融資需求，為乙公司提供融資便利，有利于交易雙方更加友好地開(kāi)展合作，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售方和購(gòu)買(mǎi)方雙贏。1萬(wàn)元事小，促進(jìn)交易雙方長(zhǎng)期合作事大?；谏鲜龇治?，建議銷(xiāo)售方在簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)，謹(jǐn)慎設(shè)計(jì)結(jié)算方案，充分認(rèn)識(shí)到銷(xiāo)售分期結(jié)算的重要性，本案例對(duì)指導(dǎo)銷(xiāo)售方簽訂銷(xiāo)售合同具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。