涉稅檢舉獎勵制度的運行問題與優(yōu)化
——基于68份裁判文書的考察分析

金 超

（武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072）

近年來受優(yōu)化營商環(huán)境和新冠疫情等的影響，國家大力推進減稅降費。在名義稅率不斷降低的同時，《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》提出要加強對逃避稅行為的預防性制度建設(shè)，并加大依法防控和監(jiān)督檢查力度，意味著后疫情時期稅務機關(guān)將加強稅收征管。逃避稅行為隱蔽性強、形式各異且普遍，要加大防控力度，離不開廣大公民的監(jiān)督，因而需要鼓勵公民積極檢舉稅收違法行為，其中檢舉獎勵是鼓勵檢舉的重要方式?！稒z舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》（以下簡稱《獎勵辦法》）自2007年實施至今已有近15年，不少規(guī)定早已不合時宜。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)自1998～2017年涉稅檢舉的受理、查處、獎勵的案件數(shù)量已明顯下降，涉稅檢舉的治理重點已經(jīng)由“收入實現(xiàn)向機制完善轉(zhuǎn)變”。［1］本文基于對司法裁判現(xiàn)狀和爭議的考察，以期進一步發(fā)現(xiàn)涉稅檢舉獎勵制度的完善空間。

一、案例考察：涉稅檢舉獎勵制度的運行問題

截至2021年12月31日，筆者在中國裁判文書網(wǎng)、北大法寶上以“檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法”為關(guān)鍵詞進行全文檢索，整理共得到相關(guān)案例68個，反映出來的具體問題如下：

（一）涉稅檢舉人原告資格認定不一

在68個案例中，駁回檢舉人起訴的達到24例。在檢舉人的原告資格爭議上，主要焦點在于檢舉人僅憑預期檢舉獎勵能否構(gòu)成《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第12條第5項規(guī)定的向行政機關(guān)投訴的“自身合法權(quán)益”，從而表明與行政行為有利害關(guān)系？《行政訴訟法》規(guī)定只有行政行為相對人和與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織才有權(quán)提起訴訟。目前絕大多數(shù)的司法裁判認為檢舉人并非為維護自身合法權(quán)益向稅務機關(guān)檢舉，稅務機關(guān)對此做出或者未做出處理與檢舉人無利害關(guān)系，檢舉人無權(quán)提起訴訟。例如在楊金柱與南通市稅務局行政賠償案（以下簡稱楊金柱案）中，楊金柱檢舉某公司股東之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓未繳納個人所得稅，要求稅務局查處并獎勵。稅務局做出該股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及個人所得稅的答復，楊金柱不服提起行政訴訟。法院認為楊金柱與該公司不存在任何公法上的利害關(guān)系，其舉報的事項與自身合法權(quán)益之間沒有任何關(guān)聯(lián)，故不具備行政訴訟的原告資格。①江蘇省南通市中級人民法院（2019）蘇06行終125號行政裁定書。

但在周誠超與宜興市稅務局稅務行政管理案、周誠超與宜興市地方稅務局稽查局不履行法定職責案（以下簡稱周誠超案）中，法院認為檢舉人具備行政訴訟的原告資格。周誠超向稅務局舉報盧某某轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格偏低，隨后稅務局做出被檢舉人轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及的個人所得稅已超過法定稅款追征期而不予追征的告知書，周誠超不服提起行政訴訟。法院認為稅務部門對檢舉做出相關(guān)行政行為，影響周誠超通過舉報能否獲得獎勵的權(quán)利，周誠超為自身合法權(quán)益向行政機關(guān)舉報，應認定與被訴行政行為有利害關(guān)系。②江蘇省無錫市中級人民法院（2019）蘇02行終18號行政判決書，江蘇省宜興市人民法院（2018）蘇0282行初31號行政判決書。

此外，雖然《稅收違法行為檢舉管理辦法》將稅收違法行為查處職責賦予了稅務機關(guān)稽查局，但現(xiàn)實中常會有檢舉人向稅務局檢舉稅收違法行為。于是有檢舉人以稅務局未進行答復提起行政訴訟，法院同樣以被訴舉報事項的查處行為與檢舉人沒有利害關(guān)系，認為檢舉人不具有原告資格。③浙江省溫州市中級人民法院（2020）浙03行終672號行政裁定書，河南省鄭州市中級人民法院（2020）豫01行終115號行政裁定書，浙江省溫州市中級人民法院（2020）浙03行終29號行政裁定書。

（二）檢舉涉及的稅款范圍尚存爭議

目前司法裁判中將罰款和滯納金排除在稅款范圍之外，同時認可將教育費附加、地方教育費附加納入稅款范圍之內(nèi)。例如孫元林與上海市虹口區(qū)稅務局稅務行政獎勵案（以下簡稱孫元林案）中，一、二審法院都未將罰款和滯納金歸入稅款范圍之內(nèi)。④上海市第三中級人民法院（2020）滬03行終87號行政判決書。至于罰款，《獎勵辦法》第7條已明確在沒有應納稅款的前提下，才按照收繳入庫的罰款數(shù)額計發(fā)獎金。至于滯納金，《國家稅務總局關(guān)于檢舉稅收違法行為查補滯納金可否給予獎勵問題的批復》（稅總函〔2015〕196號）規(guī)定“查補的滯納金不屬于計發(fā)獎金范圍，不能給予檢舉人獎勵”。至于教育費附加、地方教育費附加這些以增值稅、消費稅的稅額為計征依據(jù)，與增值稅和消費稅同時繳納的非稅收入，將其排除在獎勵基數(shù)外，則極不利于對檢舉人受獎勵權(quán)的保障。

《稅收征收管理法實施細則》第7條規(guī)定獎勵標準由國家稅務總局會同財政部制定。上述批復作為國家稅務總局單方面制定的文件，合法性有所不足。孫元林案中法院也未引用該批復，而是援引《稅收征收管理法實施細則》第39條第1款之規(guī)定“稅務機關(guān)應當將各種稅收的稅款、滯納金、罰款，按照國家規(guī)定的預算科目和預算級次及時繳入國庫……”，認為該條款明確了稅款與滯納金屬不同種類，稅款不包括滯納金，但這僅是從形式上區(qū)分了稅款和滯納金，否則也不會有專門的批復以回應爭議。⑤現(xiàn)有《稅收征收管理法實施細則》第39條第1款最早規(guī)定在2002年修訂實施的《稅收征收管理法實施細則》，1993年實施的《稅收征收管理法實施細則》第29條也有類似規(guī)定。因此，依然需要討論滯納金甚至反思罰款的法律地位。

（三）檢舉貢獻大小無法得到有效評價

首先，獎勵金額過低已引起檢舉人不滿，引發(fā)了孫元林六角獎金等超低額的稅務行政獎勵訴訟。雖然有論者提出涉稅檢舉獎勵應以精神獎勵為主，［2］但精神獎勵固然重要，卻無法替代物質(zhì)獎勵。由于涉稅檢舉獎勵獎金較少，現(xiàn)實中有會計工作人員舉報偷漏稅后，不向稅務局申請檢舉獎勵，反而以《會計法》第6條規(guī)定起訴財政局要求獎勵。⑥馮澤方與義務市財政局行政獎勵案，浙江省金華市中級人民法院（2020）浙07行終848號行政判決書?；蛑鲝埿姓r償獎勵損失和精神損失等，如楊金柱案。

其次，收繳入庫的稅款數(shù)額成為評判檢舉貢獻的唯一標準。盡管《獎勵辦法》第6條已經(jīng)規(guī)定按照檢舉時效、檢舉材料中提供的線索和證據(jù)詳實程度、檢舉內(nèi)容與查實內(nèi)容相符程度以及收繳入庫的稅款數(shù)額計發(fā)獎金。但在實際操作中，收繳入庫的稅款數(shù)額多少又成為了唯一標準。例如《全國稅務稽查規(guī)范》明確收繳入庫稅款數(shù)額在100萬以下的，按0.5%計發(fā)獎金。有法院認為這一規(guī)定與《獎勵辦法》第6條第6項相符，系進一步細化裁量標準，⑦浙江省溫州市中級人民法院（2019）浙03行終797號行政判決書。但該規(guī)定實際有違上位法。

再次，檢舉獎勵沒有回應未有稅款或罰款入庫的檢舉貢獻。在檢舉的稅收違法行為查實處理后，完全可能存在被檢舉人無可供執(zhí)行稅款或罰款的財產(chǎn)，例如魏朱欽與平潭綜合實驗區(qū)稅務局稽查局不履行法定職責案。①福建省福州市中級人民法院（2021）閩01行終32號行政判決書?；蛘咴跊]有稅款補繳，稅收違法行為又不予處罰的前提下，也沒有檢舉獎金，例如李言強與滁州市瑯琊區(qū)稅務局等獎勵決定案。②安徽省滁州市南譙區(qū)人民法院（2015）南行初字第00022號行政判決書。

最后，未充分考慮檢舉人對挽回稅收利益和維護發(fā)票秩序的雙重貢獻?！丢剟钷k法》規(guī)定同一案件符合兩種及以上獎勵標準情形的，應分別計算檢舉獎金數(shù)額。如檢舉使用假發(fā)票列支成本的，符合《獎勵辦法》稅款補繳獎勵。若假發(fā)票系被檢舉人自行偽造，則也符合檢舉偽造發(fā)票的獎勵，應分別計算獎金數(shù)額，但在佘冬梅與廣州市地方稅務局稽查局稅務行政管理糾紛案中，卻并未闡明被檢舉的假發(fā)票來源。③廣東省廣州市中級人民法院（2015）穗中法行終字第1744號行政判決書。假發(fā)票的來源還有可能來自購買或善意取得，《獎勵辦法》未充分考慮不同情形下檢舉人的貢獻。《發(fā)票管理辦法》第39條規(guī)定知道或者應當知道是偽造的發(fā)票而受讓的，應處以罰款。在稅款前置于罰款作為計算獎勵基數(shù)的規(guī)定下，被檢舉人由于需補繳稅款，檢舉人對發(fā)票秩序的維護將無權(quán)獲得獎勵。④不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)，參見《國家稅務總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）。

（四）檢舉人的知情權(quán)受到較大限制

《獎勵辦法》第19條賦予檢舉人有限的知情權(quán)，檢舉人只能在發(fā)放檢舉獎金時，才有權(quán)簡要了解所檢舉的稅收違法行為查處情況，且無權(quán)獲取稅務處理（處罰）決定書及有關(guān)案情材料。在涉及案情處理公開爭議的8個裁判案例中，法院都駁回了檢舉人要求獲取稅務處理（處罰）決定書的請求，也基于不同理由基本駁回了檢舉人要求獲取有關(guān)案情材料的請求。檢舉人如果沒有知情權(quán)，受獎勵權(quán)無從主張，賦予檢舉人多少知情權(quán)，將影響到檢舉人受獎勵權(quán)的行使。

實踐中是否要對檢舉人提供案情材料，以不同的法條為依據(jù)，產(chǎn)生了三種處理模式。第一，認為構(gòu)成商業(yè)秘密，在書面征求被檢舉人的意見后，駁回公開請求。如蔡某與河南省稅務局稽查局、河南省稅務局稅務行政管理案，依據(jù)是《政府信息公開條例》第32條規(guī)定的依申請公開的政府信息公開會損害第三方合法權(quán)益的，行政機關(guān)應當書面征求第三方的意見。⑤鄭州鐵路運輸法院（2018）豫7101行初328號行政判決書。2008年實施的《政府信息公開條例》第23條。第二，免于公開，直接適用《獎勵辦法》予以駁回。如陳連平、陳松清訴溫州市地方稅務局不履行政府信息公開法定職責案，依據(jù)在于《政府信息公開條例》第10條有規(guī)定“法律、法規(guī)對政府信息公開的權(quán)限另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。⑥浙江省溫州市中級人民法院（2014）浙溫行終字第3號行政判決書。2008年實施的《政府信息公開條例》第17條。第三，不屬于政府信息公開范疇。如時延明與延邊朝鮮族自治州稅務局第二稽查局政府信息公開案，依據(jù)為《政府信息公開條例》第16條第2款規(guī)定的“行政執(zhí)法案卷信息，可以不予公開”。⑦吉林省延邊朝鮮族自治州中級人民法院（2020）吉24行終107號行政裁定書。

二、法理反思：涉稅檢舉獎勵制度的法律分析

（一）涉稅檢舉原告資格的法律分析

檢舉人不能僅憑預期檢舉獎勵獲取原告資格。楊金柱案中，法院認為楊金柱的舉報事項與自身合法權(quán)益沒有任何關(guān)聯(lián)。分析檢舉目的是否屬于維護檢舉人自身合法權(quán)益的“私益—公益”標準，將不正當?shù)財U大利益保護范圍。［3］正是該標準的不明確，導致了楊金柱案和周誠超案理解分歧，產(chǎn)生對涉稅檢舉人原告資格的爭議，因為很難不認為檢舉獎勵作為財產(chǎn)權(quán)益不屬于檢舉人自身的合法權(quán)益。為此，最高人民法院提出了判斷是否存在公法上利害關(guān)系的標準，即“行政機關(guān)作出行政行為時所依據(jù)的行政實體法和所適用的行政實體法律規(guī)范體系，是否要求行政機關(guān)考慮、尊重和保護原告訴請保護的權(quán)利或法律上的利益”。⑧劉廣明訴張家港市人民政府行政復議案，最高人民法院（2017）最高法行申169號行政裁定書。稅務機關(guān)在處理被檢舉的稅收違法行為時，并沒有稅收法律要求稅務機關(guān)考慮、尊重和保護檢舉人主張的獎勵權(quán)益，檢舉人與稅收違法行為處理結(jié)果沒有利害關(guān)系。只有稅務機關(guān)查實稅收違法行為后，就產(chǎn)生另一層法律關(guān)系，對稅務機關(guān)拒絕給與檢舉獎勵的行為，檢舉獎勵權(quán)益才落入對檢舉人主觀公權(quán)利保障范疇。因此在周誠超案中，周誠超以檢舉獎勵為由訴請重新作出行政行為，其中的檢舉獎勵只是稅務機關(guān)保護稅收利益的反射效果，僅為事實上的期待與機會，檢舉人不能以被訴行政行為被作否定性評價后，可能會間接有利于保護其所主張檢舉獎勵為由取得原告資格。

針對檢舉人向稅務局檢舉而未有答復的，法院以不屬于稅務局的法定職責范圍甚至都不區(qū)分稅務局和稽查局的職責范圍，直接認為查處事項未對檢舉人的合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響而駁回起訴有失偏頗。第一，《稅收違法行為檢舉辦法》第31條第2款明確將檢舉事項轉(zhuǎn)交的，應當告知去向。第二，在其他檢舉制度里，就有移交有權(quán)處理的部門應書面通知檢舉人的規(guī)定，如《食品安全法》第115條。第三，稽查局法律地位特殊且一直有所爭議。雖然《稅收征收管理法實施細則》第9條明確了稽查局是和稅務局并列的稅務機關(guān)，是獨立的行政執(zhí)法主體，但又規(guī)定了稽查局只對偷、逃、騙和抗稅類案件進行查處。如認為稽查局還有權(quán)處理其他一般稅收違法案件，難免會與稅務局存在職責交叉。［4］第四，還需考慮稽查局隸屬于稅務局，屬稅務局的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，檢舉人難以意識到稽查局和稅務局區(qū)別的現(xiàn)實。

（二）檢舉所涉稅款范圍的法律分析

首先，將滯納金完全排除在檢舉獎勵的計算基數(shù)外并不合理。第一，滯納金的法律性質(zhì)不同于罰款。2015年的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》就將滯納金分成利息和滯納金兩部分，同時將滯納金征收比率由日萬分之五提高至日千分之五，以凸顯滯納金的處罰作用。盡管上述規(guī)定未能正式實施，但無論從應然角度，還是單從征收比率的實然角度滯納金都具有補償和懲罰的雙重功能。［5］具有補償性質(zhì)部分的滯納金，是滯納稅款的時間價值和自然增值體現(xiàn)，與稅款本身緊密相關(guān)。第二，將滯納金排除在稅款之外，也難以獎勵與成本相稱。對于偷、抗和騙稅的，稅款和滯納金不受追征期限制。但是對于更為久遠的稅收違法行為，在證據(jù)收集等方面檢舉人一般要付出更多的檢舉成本，稅務機關(guān)也更難以發(fā)現(xiàn)，檢舉降低了稅務機關(guān)的稽查成本。第三，在特殊情形下，如檢舉納稅人逾期繳納稅款又不行政處罰的，又如稅務機關(guān)滯納金計算錯誤，檢舉人進行檢舉將無權(quán)獲得獎勵。再如盡管目前納稅人可以先行繳納欠稅，再繳納滯納金，但納稅人也可以同時繳納滯納金和稅款，導致檢舉人將可能失去部分檢舉獎勵。第四，一味堅守國庫主義將導致滯納金屬性自相矛盾。為了保障國家稅收利益，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號），明確稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款和滯納金，但在計算檢舉獎勵基數(shù)時卻將滯納金排除在稅款之外。

其次，將罰款后置于稅款作為計算獎勵的基數(shù)也不合理。第一，罰款是檢舉的自然延伸和組成部分。無論是罰款還是滯納金，都有可能超過稅款的本身。如果將滯納金排除，稅款前置于罰款獎勵，那么將無法合理和全面反映稅收違法行為的嚴重程度。第二，罰款也是檢舉人檢舉的貢獻。不能忽視的是無論是滯納金還是罰款，最終都隨著檢舉所涉稅款一同納入國庫。國家因檢舉最終受益的不僅僅是稅款，還有滯納金與罰款，否則對檢舉人將是不公平的。第三，比較法視角也支持將罰款一并納入稅款計算獎金。如美國計算涉稅檢舉的獎勵基數(shù)就包括了罰款和利息。［6］第四，將罰款后置不利于檢舉人原告資格的擴張。一旦有了補繳的稅款，行政處罰將與檢舉人無利害關(guān)系，檢舉人將無權(quán)就行政處罰提起行政復議。①江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院（2014）鎮(zhèn)行終字第0016號行政判決書。如果認為檢舉人無權(quán)分享罰款，除檢舉人就是受害人外，將喪失對行政處罰提起行政訴訟的原告資格。

（三）涉稅檢舉獎勵標準的法律分析

首先，規(guī)定獎金上限卻不規(guī)定獎金下限并不合理。第一，不符合社會經(jīng)濟發(fā)展形勢。自1999年實施的《稅務違法案件舉報獎勵辦法》至2007年的獎勵辦法，都規(guī)定了獎金上限是10萬元，該上限20余年未曾更改。在1999年獎勵辦法中曾一度規(guī)定對于有重大貢獻的舉報人，經(jīng)省級稅務機關(guān)批準后，可以適當提高獎金限額，但2007年獎勵辦法卻取消了上述規(guī)定。第二，不符合國內(nèi)檢舉獎勵立法主流。在我國現(xiàn)有各領(lǐng)域23項檢舉獎勵制度里，盡管只有《舉報、查處侵權(quán)盜版行為獎勵暫行辦法》等5項獎勵制度沒有絕對固定最高獎金限額，但有14項以固定金額或幅度比例規(guī)定了檢舉獎金的最低限額。②截至2021年12月31日，在北大法寶上以“檢舉獎勵”“舉報獎勵”為關(guān)鍵詞進行標題模糊搜索，共檢索到全國性的23件不同的現(xiàn)行有效的檢舉獎勵部門規(guī)章、部門規(guī)范性文件。第三，與國外的立法獎勵差異較大。如美國《減稅與健康法案》沒有規(guī)定稅收檢舉獎勵的最高限額，且符合一定條件的，獎勵比例最低有15%，最高可達30%。［6］但以《獎勵辦法》規(guī)定的收繳入庫稅款為例，1億元以上的，才給予10萬元以下的獎金，獎勵比例最高僅為1‰。第四，將導致區(qū)域差異。一些地方的涉稅檢舉獎勵規(guī)定里，已規(guī)定最低獎勵限額，例如西藏、重慶等地對發(fā)票違法行為規(guī)定了檢舉獎金的最低限額。①參見《西藏自治區(qū)發(fā)票違法行為舉報獎勵辦法（暫行）》第17條、《重慶市地方稅收發(fā)票違規(guī)處罰和舉報獎勵辦法》第15條。第五，挫傷檢舉積極性。檢舉固然是自愿行為，但獎勵能起到補償檢舉成本和激勵檢舉的作用，不能忽視檢舉成本可能超過檢舉獎金的事實。不規(guī)定最低獎金限額，不利于“強化信息提供的激勵”，［7］將不利于檢舉人形成對檢舉利益的預期，從而挫傷檢舉積極性，進一步也會浪費司法資源。第六，導致稅務機關(guān)自由裁量權(quán)過大?！丢剟钷k法》采取了分段限額的方式規(guī)定獎勵標準，縱然使稅務機關(guān)可以充分考慮檢舉人之貢獻大小，但貢獻大小標準的模糊性，沒有最低限額導致出現(xiàn)孫元林案獎勵六角合法而不合理的行政行為。

其次，檢舉獎勵要基于稅款或罰款入庫也不合理。第一，目前檢舉獎勵資金來自于稅務稽查辦案專項經(jīng)費，收繳入庫的稅款或者罰款僅是計算獎金的標準，而非來源，不存在沒有稅款或者罰款入庫就會有無法發(fā)放獎金的困境，《獎勵辦法》的規(guī)定存在自相矛盾處，是對檢舉人受獎勵權(quán)的侵犯?！秶叶悇湛偩株P(guān)于建立稅務違法案件舉報獎勵基金的通知》（國稅發(fā)〔1998〕119號）規(guī)定建立舉報獎勵基金并專款專用。第二，對于發(fā)票違法行為，檢舉人有權(quán)根據(jù)發(fā)票份數(shù)或填開的稅額申請獎勵，但對于非發(fā)票違法行為，檢舉人卻無權(quán)在稅收違法行為查實后就可以申請檢舉獎勵，還需等待稅款或罰款入庫，對檢舉人并不公平。

（四）涉稅檢舉知情權(quán)限的法律分析

首先，禁止公開案情材料上位法依據(jù)不足。2019年修訂實施的《政府信息公開條例》增加了禁止公開的政府信息應由法律和行政法規(guī)規(guī)定的條款，它與第10條的關(guān)系在于，部門規(guī)章無權(quán)設(shè)定禁止公開的權(quán)限?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》早在2002年就規(guī)定“納稅人、扣繳義務人的稅收違法行為不屬于保密范圍。”雖然納稅人、扣繳義務人的商業(yè)秘密及個人隱私屬于保密范圍，但顯然案情材料并不都屬于商業(yè)秘密和個人隱私?！丢剟钷k法》作為部門規(guī)章直接禁止檢舉人獲得案情材料目前上位法依據(jù)已有所不足。

其次，涉密案情材料的公開應征求被檢舉人的意見。即使案情材料涉及商業(yè)秘密和個人隱私，可能侵犯被檢舉人的合法權(quán)益，也應征求被檢舉人的意見。面對檢舉人要求稅務機關(guān)公開案情材料的訴訟請求，法院在稅務機關(guān)未征求被檢舉人的書面意見情形下，直接駁回訴訟請求有所不妥。

再次，案情材料范圍過廣，將可能導致知情范圍被過度縮小，從而侵犯檢舉人的受獎勵權(quán)。在時延明案中，稅務機關(guān)將告知范圍僅局限在查補稅款、滯納金、罰款金額上，二審法院認為使用虛假發(fā)票抵減成本的發(fā)票的金額、張數(shù)、發(fā)票號屬于不得告知和提供的案情材料，但《獎勵辦法》就有以發(fā)票份數(shù)作為檢舉發(fā)票違法行為的獎勵標準。發(fā)票金額與被檢舉人補繳稅款金額直接相關(guān)，如檢舉人無權(quán)獲知，其連補繳稅款是否計算有誤都將無法提出異議。檢舉人的知情權(quán)的范圍和邊界應當以不影響到受獎勵權(quán)的正常行使為限，否則也會導致后續(xù)訴訟質(zhì)證困境。

最后，不宜絕對禁止稅務處理（處罰）決定書的公開。以稅務處罰決定書的公開為例，第一，禁止提供稅務處罰決定書將影響公共利益?！缎姓幜P法》規(guī)定行政處罰遵循公正、公開的原則，現(xiàn)行《政府信息公開條例》增加了行政機關(guān)應主動公開具有一定社會影響的行政處罰決定的規(guī)定。行政處罰決定書作為行政處罰決定的重要載體，因而可以公開?！丢剟钷k法》絕對禁止檢舉人獲取稅務處罰決定書，已不符合目前上位法的規(guī)定，也忽視了公共利益的需求。第二，禁止提供稅務處罰決定書將影響檢舉人獎勵利益。行政處罰決定的公開分為主動公開和申請公開。學界已不再論證行政處罰信息應當被公開，更傾向于關(guān)注何種類型的行政處罰信息不能被公開。［8］可以公布處罰決定書摘要或涂抹不能公布的部分。稅務處罰決定書作為檢舉獎勵的主要依據(jù)，檢舉人獲取后有利于行使受獎勵權(quán)。無論是主動公開還是申請公開，對不屬于稅收違法行為信息，且涉及商業(yè)秘密和個人隱私的信息不予提供即可。

三、制度優(yōu)化：涉稅檢舉獎勵制度的完善路徑

（一）原告資格完善的現(xiàn)實和理想路徑

檢舉人不能依檢舉獎金辦法獲得獎金為由，對主管機關(guān)檢舉事項不成立的通知提起行政訴訟。［9］目前在行政訴訟領(lǐng)域，原告資格有擴大的趨勢。周誠超案中將實質(zhì)構(gòu)成反射利益的預期檢舉獎勵權(quán)益納入司法保護范疇，雖然有利于稅收違法行為進一步接受司法審判，從而具有保障國家稅收利益的積極意義。但這也將導致檢舉人均有權(quán)僅憑獲取檢舉獎勵的權(quán)利對稅務機關(guān)的處理行為提起行政訴訟，這將成為目前我國司法體制不可承受之重，引發(fā)的濫訴將極大消耗司法資源。稅務機關(guān)對檢舉的處理啟動具有不受司法審查的裁量空間，行政處罰與檢舉獎勵并不產(chǎn)生必然關(guān)系，否則會導致檢舉訴訟原告資格的空心化。［10］考慮目前我國司法現(xiàn)狀，基于獎勵權(quán)益的檢舉人起訴權(quán)配置現(xiàn)實路徑在于針對檢舉答復行為，全面保障檢舉人的程序意義上的權(quán)利；針對檢舉處理行為，合理保障檢舉人的權(quán)利。對于檢舉人僅依據(jù)一旦稅收違法行為查實后將獲得檢舉獎勵權(quán)益起訴的，法院應駁回起訴。

未來稅收違法行為將更加復雜、普遍和隱蔽，更需民眾的檢舉監(jiān)督，尤其是內(nèi)部人舉報。如果稅務機關(guān)認為檢舉事項不構(gòu)成稅收違法行為或者不予追征稅款或者不予行政處罰，檢舉人無權(quán)進行訴訟，將檢舉獎勵訴訟局限在稅收違法行為已經(jīng)查實，檢舉獎勵已經(jīng)既定，稅務機關(guān)拒絕發(fā)放的情形，將不利于檢舉獎勵制度發(fā)揮最大作用。稅收行政公益訴訟中，人民檢察院面臨著案源渠道不暢、辦案力量不足和專業(yè)知識缺乏困境，效果不佳。［11］未來我國應立法確認公民稅務行政公益訴訟主體資格，同時有權(quán)獲得檢舉獎勵。

（二）比例原則下涉稅檢舉獎勵的完善

檢舉獎勵標準必須是合理正當?shù)?，否則就會違背獎勵檢舉的初衷，損害檢舉人財產(chǎn)權(quán)益，因此可借助比例原則規(guī)制獎勵標準。檢舉獎勵應當通過適用比例原則，充分平衡檢舉人與行政機關(guān)“利益共享、風險共擔”的合作利益，這又直接體現(xiàn)在獎勵標準上。比例原則由適當性原則、必要性原則和狹義的比例原則三個子原則組成，這分別要求檢舉獎勵標準要有助于“鼓勵檢舉稅收違法行為”目的之達成，檢舉獎勵標準對實現(xiàn)上述目標效益最大，檢舉獎勵標準與目的合乎比例。

《食品藥品違法行為舉報獎勵辦法》（食藥監(jiān)稽〔2017〕67號）為我們提供了合乎比例原則的獎勵標準藍本。①令人遺憾的是該辦法已于2021年12月1日被廢止，取而代之的是《市場監(jiān)管領(lǐng)域重大違法行為舉報獎勵暫行辦法》（國市監(jiān)稽規(guī)〔2021〕4號），但新辦法盡管提高了獎勵上限，但明確了獎勵金額不得突破該上限，同時文后第6點先行獎勵規(guī)定也未在新辦法中進行明確。因此涉稅檢舉獎勵可參考如下：第一，檢舉獎勵根據(jù)檢舉證據(jù)與違法事實查證結(jié)果，分為一級、二級和三級獎勵等級，再以幅度比例進行獎勵；第二，無論是否涉及稅款入庫，只要檢舉內(nèi)容屬實，規(guī)定最低獎勵額度；第三，內(nèi)部人員檢舉的，加倍計算獎勵金額；第四，雖然可以規(guī)定獎勵金額上限，但僅是原則性的，對特別重大貢獻者并不絕對固定；第五，保障匿名檢舉人的受獎勵權(quán)；第六，檢舉線索查證屬實后先進行部分獎勵，案件查處完畢后，再進行后續(xù)獎勵，這有利于減少重復檢舉和彌補因檢舉遭受報復而受到的損失；第七，將罰款和滯納金一并歸入計算檢舉獎勵基數(shù)；第八，應考慮檢舉發(fā)票違法行為，檢舉人對維護稅收利益和發(fā)票秩序的雙重貢獻，如檢舉購買或制作假發(fā)票列支成本，可以分成購買或制作假發(fā)票和假發(fā)票列支成本前后兩個行為；第九，雖然提倡便民和行政效率，但也要保留檢舉人放棄獎勵的權(quán)利；第十，除最低限額獎勵外，應規(guī)定獎金不能超過收繳入庫的稅款，避免套取檢舉獎金的行為。

（三）檢舉人知情權(quán)的完善需平衡利益

檢舉人的知情權(quán)限涉及到檢舉人的合法權(quán)益、被檢舉人的合法權(quán)益和公共利益（稅收利益）三方利益。禁止或全部提供相關(guān)材料都將導致利益失衡，為此有必要平衡三方利益。有學者指出公開行政處罰信息，應以公共利益為平衡標準。［12］但一方面公共利益具有不確定性，另一方面公共利益并不必然優(yōu)先于個人利益，配置檢舉人的知情權(quán)以受獎勵權(quán)為基礎(chǔ)再平衡各方利益更為妥當。

檢舉人的知情權(quán)應比公眾的知情權(quán)范圍要大，因為還影響到其受獎勵權(quán)。從理性的經(jīng)濟人假設(shè)出發(fā)，檢舉人之所以進行檢舉，是為了獲得獎勵，如果限制了檢舉人的知情權(quán)，影響到了檢舉人受獎勵權(quán)的正常行使，也就違背了檢舉獎勵的目的?；诶嫫胶?，應當將稅務處理（處罰）決定書及有關(guān)案情材料區(qū)分對待，而不能禁止提供任何的稅務處理（處罰）決定書及有關(guān)案情材料。同時應當允許檢舉人有權(quán)隨時簡要了解其所檢舉的稅收違法行為的查處情況，包括查補稅款信息等，以便其能隨時主張受獎勵權(quán)。

四、結(jié) 語

目前新業(yè)態(tài)經(jīng)濟興起而逃避稅更為復雜和嚴重，在共同富裕愿景下，優(yōu)化涉稅檢舉制度對保障社會公正意義更為突顯。在原告資格、獎勵標準和知情范圍等方面合理保障檢舉人受獎勵權(quán)的同時，還應保障檢舉人的受保護權(quán)（反報復權(quán)），這在司法上還較罕見。但受保護權(quán)作為檢舉人的基本權(quán)利，需要在理論上進行制度構(gòu)建，否則檢舉人的受獎勵權(quán)也將形同虛設(shè)，這留待日后研究。