公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃的思考

譚彐瓊，陳凱文

（云南經(jīng)濟管理學院，云南·昆明 650106）

一、引言

為保證一個社會的良好運轉，不僅需要政府、市場，同時還需要公益慈善。這次新冠肺炎（NCP）疫情的防治“阻擊”，再次證明這一道理。也正因為如此，世界各國的稅收法規(guī)中，均有促進公益慈善事業(yè)發(fā)展的相關稅收優(yōu)惠政策規(guī)定。個人捐贈是促進公益慈善事業(yè)發(fā)展的關鍵因素之一。為促進公益慈善事業(yè)個人捐贈，我國個人所得稅法也明確規(guī)定了公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅優(yōu)惠政策。為了使這項稅收優(yōu)惠政策更好地實現(xiàn)促進公益慈善事業(yè)的目標，需要納稅人去利用、去籌劃。本文擬采用案例分析法，就公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃提出實施方案，以期促進公益慈善事業(yè)的發(fā)展。

二、開展公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃的意義

（一）有利于公益慈善事業(yè)發(fā)展

公益慈善事業(yè)所追求的目標與政府的目標是同向的，它分擔著政府的某些職責。政府規(guī)定公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅優(yōu)惠政策的目的就是通過減免個人所得稅，降低公益慈善事業(yè)捐贈成本，激勵更多的納稅人積極參與公益慈善事業(yè)，為公益慈善事業(yè)發(fā)展捐資捐物。個人所得稅激勵公益慈善事業(yè)發(fā)展必須同時具備兩方面條件才能保證目標實現(xiàn)，即政府規(guī)定了個人所得稅激勵公益慈善事業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策和納稅人利用了個人所得稅激勵公益慈善事業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策。這兩方面缺一不可，政府規(guī)定了優(yōu)惠政策但是如果納稅人沒有去利用優(yōu)惠政策，或者納稅人想利用優(yōu)惠政策卻沒有優(yōu)惠政策可以利用，都不可能實現(xiàn)個人所得稅激勵公益慈善事業(yè)發(fā)展的目標。財政部、稅務總局《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（2019 年第99 號）明確規(guī)定“個人通過中華人民共和國境內公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關，向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)的捐贈，發(fā)生的公益捐贈支出，可以按照個人所得稅法有關規(guī)定在計算應納稅所得額時扣除?！眱?yōu)惠政策已經(jīng)明確了，剩下的就是需要納稅人去利用優(yōu)惠政策。按照“理性人”假設，納稅人開展公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃，正是對這一政策的很好利用，是合法的，是政策鼓勵的，有利于公益慈善事業(yè)發(fā)展。

（二）有利于提高納稅人的納稅意識

開展公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃有利于納稅人納稅意識的提高，主要源于兩方面原因：（1）主動意識優(yōu)于被動意識。通過稅務機關、教育部門、新聞媒體等對納稅人宣傳、教育、灌輸納稅意識屬于被動意識，效果更差。而納稅人通過主動學習稅法、了解稅法、籌劃利用稅法提高納稅意識屬于主動意識，效果更好。主動意識對提高納稅人的納稅意識效果肯定要優(yōu)于被動意識是毫無疑問的。個人所得稅籌劃活動屬于主動意識。因為納稅人只有在學習、了解個人所得稅的基礎上，他才知道如何依法納稅，然后才能知道如何去籌劃利用稅收優(yōu)惠政策，無形中能更有效地提高納稅意識。（2）個人所得稅相較于其他任何稅種對提高納稅人納稅意識有其獨特的優(yōu)勢。個人所得稅納稅人是我國境內的所有居民個人和非居民個人，只是一部分居民個人和非居民個人依法需要納稅，另一部分居民個人和非居民個人依法免稅。個人所得稅對納稅人納稅意識的影響廣度和深度是其他任何稅種無可比擬的。納稅人通過開展個人所得稅籌劃，是積極主動地提高其自身納稅意識的最好方式，對提高納稅人的納稅意識影響深遠。

（三）有利于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策完善

納稅人開展公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃一般會從兩個層次開展。一個層次是直接利用公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策條款開展籌劃。這是最直接、最常見的基本籌劃，屬于合法層次的籌劃；另一個層次是利用公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策空白或者漏洞開展籌劃。這是更高層次的籌劃，屬于不違法層次的籌劃。為了開展這一層次的籌劃，納稅人必定要去了解稅收政策、鉆研稅收政策，去尋找并最終發(fā)現(xiàn)稅收政策的空白或者漏洞，然后實施籌劃。這時政府也會知道稅收政策的空白或者漏洞，并且會進一步加以研判。如果是與政策目標一致的，政府可以補充完善這方面內容，讓其成為合法的政策條款。如果是與政策目標相背的，政府可以規(guī)定具體的限制性政策條款，彌補漏洞。長此以往，會由于納稅人的籌劃活動，使得稅收政策得到不斷地完善。

三、開展公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃的法規(guī)政策依據(jù)

（一）個人捐贈與稅前扣除法律規(guī)定

《個人所得稅法》①《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年修正）第六條第三款；和《個人所得稅法實施條例》②《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2018年修訂）第十九條；規(guī)定：個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈，即個人將其所得通過中國境內的公益性社會組織、國家機關向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；國務院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。

（二）捐贈支出全額扣除的具體政策規(guī)定

依據(jù)現(xiàn)有法規(guī)政策規(guī)定，個人通過非營利性的社會團體和國家機關（政府部門）向紅十字事業(yè)③《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關所得稅政策問題的通知》(財稅[2000]30號)；、福利性、非營利性的老年服務機構④《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》(財稅[2000]97號)；、農村義務教育⑤《關于納稅人向農村義務教育捐贈有關所得稅政策的通知》(財稅[2001]103號)；、公益性青少年活動場所⑥《關于對青少年活動場所電子游戲廳有關所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》(財稅[2000]21號)；、中華健康快車基金會和孫冶方經(jīng)濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會⑦《財政部國家稅務總局關于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》(財稅[2003]204號)；、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護基金會⑧《財政部國家稅務總局關于向宋慶齡基金會等6家單位捐贈所得稅政策問題的通知》(財稅[2004]172號)；、中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國婦女發(fā)展基金會、中國關心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業(yè)基金會用⑨《財政部國家稅務總局關于中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會等8家單位捐贈所得稅政策問題的通知》(財稅[2006]66號)；、中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會⑩《財政部國家稅務總局關于中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》(財稅[2006]67號)；、中國教育發(fā)展基金會11《財政部國家稅務總局關于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》(財稅[2006]68號)；、應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品等特定受贈者的捐贈12《財政部稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財稅[2020]9號）；，在計算繳納個人所得稅時準予全額扣除。

（三）捐贈支出扣除30%的具體政策規(guī)定

《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》①《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財稅[2019]99號）。.規(guī)定，（1）居民個人發(fā)生的公益捐贈支出可以在分類所得、綜合所得、經(jīng)營所得中扣除?？鄢揞~為當月分類所得應納稅所得額的30%或當年綜合所得、經(jīng)營所得應納稅所得額的30%。在當期一個所得項目扣除不完的公益捐贈支出，可以按規(guī)定在其他所得項目中繼續(xù)扣除。（2）個體工商戶、個人獨資企業(yè)公益捐贈支出可以在其經(jīng)營所得中扣除。合伙企業(yè)發(fā)生的公益捐贈支出，按分配比例在經(jīng)營所得扣除，扣除限額為當年經(jīng)營所得應納稅所得額的30%；（3）在經(jīng)營所得中扣除公益捐贈支出的，可以選擇在預繳稅款時扣除，也可以選擇在匯算清繳時扣除。（4）經(jīng)營所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐贈支出。（5）國務院規(guī)定對公益捐贈全額稅前扣除的，按照規(guī)定執(zhí)行。個人同時發(fā)生按百分之三十扣除和全額扣除的公益捐贈支出，自行選擇扣除次序。（6）自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈支出的順序。（7）個人發(fā)生的公益捐贈支出金額，捐贈貨幣性資產(chǎn)的，按照實際捐贈金額確定；捐贈股權、房產(chǎn)的，按照個人持有股權、房產(chǎn)的財產(chǎn)原值確定；捐贈除股權、房產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)的，按照非貨幣性資產(chǎn)的市場價格確定。

四、開展公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃的思路與案例分析

（一）公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃的整體思路

公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅籌劃的整體思路是：扣除金額選擇應全額扣除在先，限額扣除在后。捐贈扣除順序和扣除方式的選擇應通過具體計算確定。經(jīng)營所得采取核定征收方式的，公益捐贈不得扣除。

（二）捐贈支出扣除金額的籌劃思路及案例分析

1、捐贈支出扣除金額的籌劃思路。捐贈支出扣除有全額扣除（100%）和限額扣除（30%）兩種。全額扣除的條件是捐贈給國務院規(guī)定的特定受贈者，如中國紅十字會等，而限額扣除是對非特定受贈者。也就是說，如果要享受全額扣除，就必須捐贈給特定的受贈者，捐贈款物原則上由受贈者統(tǒng)一調配給非特定受益者使用，如果要捐贈給特定受益者使用，就必須采用定向捐贈。如果通過非特定的受贈者捐贈給特定受益者使用，只能享受限額扣除。

2.案例一：假設楊滿稅2020 年2 月獲得偶然所得100000 元，工資收入5000 元，打算用偶然所得捐贈價值40000 元物品一批。如果選擇捐贈口罩，并直接捐贈給武漢市金銀潭醫(yī)院用于新冠肺炎防控，則偶然所得可享受40000 元全額個人所得稅應納稅所得額稅前扣除。如果選擇捐贈電腦，并通過武漢市教育局捐贈給武漢市某高級中學用于日常教學用，則只可享受30000 元（100000×30%）的個人所得稅應納稅所得額稅前扣除。顯然，前者的抵稅效應更大。

（三）捐贈支出扣除順序的籌劃思路及案例分析

1.捐贈支出扣除順序的籌劃思路。主要是在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除公益捐贈支出的順序選擇籌劃問題。由于這三類所得不但計稅方式不同，而且名義稅率和實際稅率存在較大差異，稅率累進級距不同，而且綜合所得、經(jīng)營所得、勞務報酬所得等的實際稅率還會隨著所得金額的大小而變化。因此，不同的扣除順序將產(chǎn)生不同的抵稅效應。最優(yōu)扣除順序的選擇無簡單規(guī)律可循，只能通過計算不同方案的抵稅效應比較得出。

2.案例二：楊滿稅2019年12月獲得財產(chǎn)轉讓所得10萬元（假定已扣除財產(chǎn)原值和合理費用），2019 年綜合所得36 萬元（全部為工薪所得，假定已扣除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除），經(jīng)營所得32 萬元（假定已扣除成本、費用以及損失，采取非核定征收方式）。2019 年12 月發(fā)生全額扣除的捐贈支出40 萬元。問其40萬元捐贈支出應選擇怎樣的扣除順序可以使其抵稅效應最大？

分析：（1）計算楊滿稅2019 年扣除捐贈支出之前全年應納稅所得額合計數(shù)。

財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額為10（萬元），應納所得稅額=10×20%=2（萬元）；

綜合所得的應納稅所得額為36（萬元），應納所得稅額=36×25%-3.192=5.808（萬元）；

經(jīng)營所得的應納稅所得額為32 萬元，應納所得稅額=32×30%-4.05=5.55（萬元）；

扣除捐贈支出前全年應納稅所得額合計=2+5.808+5.55=13.358（萬元）

（2）計算各方案的抵稅效應。

方案一：按照財產(chǎn)轉讓所得——綜合所得——經(jīng)營所得扣除順序扣除捐贈支出40 萬元以后，財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額為0（萬元），綜合所得的應納稅所得額為=（36-30）×10%-0.252=0.348（萬元），經(jīng)營所得的應納稅所得額依舊為5.55（萬元），則全年應納稅所得額合計=0+0.348+5.55=5.898（萬元），捐贈支出的抵稅效應=13.358-5.898=7.46（萬元）。

方案二：按照財產(chǎn)轉讓所得——經(jīng)營所得——綜合所得扣除順序扣除捐贈支出40 萬元以后，財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額為0（萬元），經(jīng)營所得的應納稅所得額為=（32-30）×5%=0.1（萬元），綜合所得的應納稅所得額依舊為5.808（萬元），則全年應納稅所得額合計=0+0.1+5.808=5.908（萬元），捐贈支出的抵稅效應=13.358-5.908=7.45（萬元）。

方案三：按照綜合所得——財產(chǎn)轉讓所得——經(jīng)營所得扣除順序扣除捐贈支出40 萬元以后，綜合所得的應納稅所得額為0（萬元），財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額為=[10-（40-36）]×20%=1.2（萬元），經(jīng)營所得的應納稅所得額依舊為5.55（萬元），則全年應納稅所得額合計=0+1.2+5.55=6.75（萬元），捐贈支出的抵稅效應=13.358-6.75=6.608（萬元）。

方案四：按照綜合所得——經(jīng)營所得——財產(chǎn)轉讓所得扣除順序扣除捐贈支出40萬元以后，綜合所得的應納稅所得額為0（萬元），經(jīng)營所得的應納稅所得額為=[32-（40-36）]×20%-1.05=4.55（萬元），財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額依舊為2（萬元），則全年應納稅所得額合計=0+4.55+2=6.55（萬元），捐贈支出的抵稅效應=13.358-6.55=6.808（萬元）。

方案五：按照經(jīng)營所得——綜合所得——財產(chǎn)轉讓所得扣除順序扣除捐贈支出40萬元以后，經(jīng)營所得的應納稅所得額為0（萬元），綜合所得的應納稅所得額為=[36-（40-32）]×20%-1.692=3.908（萬元），財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額依舊為2（萬元），則全年應納稅所得額合計=0+3.908+2=5.908（萬元），捐贈支出的抵稅效應=13.358-5.908=7.45（萬元）。

方案六：按照經(jīng)營所得——財產(chǎn)轉讓所得——綜合所得扣除順序扣除捐贈支出40 萬元以后，經(jīng)營所得的應納稅所得額為0（萬元），財產(chǎn)轉讓所得的應納稅所得額為=[10-（40-32）]×20%=0.4（萬元），綜合所得的應納稅所得額依舊為5.808（萬元），則全年應納稅所得額合計=0+0.4+5.808=6.208（萬元），捐贈支出的抵稅效應=13.358-6.208=7.15（萬元）。

（3）確定最優(yōu)扣除順序。

以上六個方案的抵稅效應大小順序比較為：方案一[7.46（萬元）]＞方案二[7.45（萬元））]=方案五[7.45（萬元）]＞方案六[7.15（萬元）]＞方案四[6.808（萬元）]＞方案三[6.608（萬元）]。因此，應該選擇方案一，即扣除捐贈支出40萬元的最優(yōu)扣除順序為財產(chǎn)轉讓所得——綜合所得——經(jīng)營所得，抵稅效應最大。

（四）捐贈方式的籌劃思路及案例分析

1.捐贈方式的籌劃思路。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，個人發(fā)生公益捐贈支出的方式可以是貨幣性資產(chǎn)，股權、房產(chǎn)和其他非貨幣性資產(chǎn)。捐贈金額的確定規(guī)則為：捐贈貨幣性資產(chǎn)的，按照實際金額確定；捐贈股權、房產(chǎn)的，按照原值確定；捐贈其他非貨幣性資產(chǎn)的，按照市場價格確定。捐贈方式的籌劃主要是捐贈股權、房產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)的選擇問題。籌劃的原則是，如果擬捐贈的股權、房產(chǎn)扣除各項交易稅費、成本后的市場價格高于原值，則應該先將股權、房產(chǎn)按照市場價格出售，然后捐贈貨幣資產(chǎn)，對捐贈人有利。如果擬捐贈的股權、房產(chǎn)扣除各項交易稅費、成本后的市場價格低于原值，則直接捐贈股權、房產(chǎn)對捐贈人有利。

2.案例三：2019 年10 月楊滿稅擬實施可全額扣除的60 萬元捐贈。預計2019 年全年經(jīng)營所得120 萬元（假定已扣除成本、費用以及損失）。受贈方既可以接受現(xiàn)金捐贈也可以房產(chǎn)捐贈。楊滿稅有一套原值正好60 萬元的房產(chǎn)，市場價格320 萬元，房產(chǎn)交易過程產(chǎn)生的由出售方承擔的各項稅費為20萬元。轉讓該房產(chǎn)楊滿稅還需繳納財產(chǎn)轉讓所得個人所得稅。問楊滿稅是直接捐贈該套房產(chǎn)還是先將該房產(chǎn)出售，然后捐贈60萬元的現(xiàn)金為好？

分析：方案一：直接捐贈房產(chǎn)，捐贈收益（抵稅效應）=[120×35%-6.55]-[（120-60）×35%-6.55]=14.45（萬元），捐贈稅后經(jīng)營所得=120-[（120-60）×35%-6.55]=105.55（萬元）;

方案二：先出售房產(chǎn)，然后捐贈60 萬元的現(xiàn)金。

出售房產(chǎn)捐贈前稅后收益=（320-20）-（320-20）×20%=240（萬元）

出售房產(chǎn)的捐贈后稅后收益=（320-20-60）-（320-20-60）×20%=192（萬元）

稅后經(jīng)營所得=120-（120×35%-6.55）=84.55（萬元）

捐贈稅后所得合計=192+84.55=276.55（萬元）

捐贈稅后所得合計比較：方案二[276.55（萬元）]＞方案一[105.55（萬元））]。顯然，楊滿稅先將房產(chǎn)出售，然后捐贈現(xiàn)金比直接捐贈房產(chǎn)更為有利。