新收入準(zhǔn)則下銷售返利會(huì)計(jì)處理的探討

○廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院 胡 歡

一、銷售返利含義及形式

隨著新興營銷手段和經(jīng)營模式的出現(xiàn)，企業(yè)為了吸引客戶或擴(kuò)大銷售渠道，各種促銷方式層出不窮，銷售返利在此經(jīng)濟(jì)背景下應(yīng)運(yùn)而生。銷售返利本質(zhì)上是企業(yè)為促銷而提供給經(jīng)銷商的一種優(yōu)惠，根據(jù)企業(yè)和經(jīng)銷商簽訂的協(xié)議合同，將銷售量或銷售額的一定比例返利給經(jīng)銷商，返利形式包括現(xiàn)金返利、實(shí)物返利、抵減后期銷售貨款。其中，現(xiàn)金返利是銷售額或銷售量達(dá)到企業(yè)規(guī)定規(guī)模后給予經(jīng)銷商一定比例的現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)；實(shí)物返利是指銷售額或銷售量達(dá)到企業(yè)規(guī)定規(guī)模后將自產(chǎn)產(chǎn)品給予經(jīng)銷商作為獎(jiǎng)勵(lì)；抵減銷售貨款是指經(jīng)銷商在一定時(shí)期內(nèi)購買量或購買額達(dá)到規(guī)定規(guī)模，將現(xiàn)金返利從后期采購款中扣除。

銷售返利作為一種獎(jiǎng)勵(lì)促銷手段，對(duì)銷售方設(shè)置門檻實(shí)施促銷，經(jīng)銷商要取得返利必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)達(dá)到銷售企業(yè)設(shè)置的門檻，否則，無法享受返利政策，這說明銷售返利具有不確定性；同時(shí)返利通常發(fā)生在銷售以后，具有滯后性。銷售返利的不確定性和滯后性使得銷售返利會(huì)計(jì)核算更具爭(zhēng)議。本文以2017年實(shí)施的新收入準(zhǔn)則為依托分析銷售返利的會(huì)計(jì)處理。

二、新收入準(zhǔn)則下銷售返利相關(guān)規(guī)定

財(cái)政部于2017年對(duì)原收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)。新收入準(zhǔn)則對(duì)銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告都進(jìn)行了重大修訂。一是收入確認(rèn)原則由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變?yōu)樯唐房刂茩?quán)轉(zhuǎn)移；二是銷售商品、提供勞務(wù)、建造合同業(yè)務(wù)均采用統(tǒng)一收入確認(rèn)模式、統(tǒng)一核算方法；三是引入履約義務(wù)和合同成本概念。新收入準(zhǔn)則按五步法確認(rèn)收入，識(shí)別與客戶之間簽訂的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)、履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)根據(jù)合同條款，結(jié)合以往經(jīng)驗(yàn)確定交易價(jià)格，同時(shí)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素影響。在原收入準(zhǔn)則下，銷售返利一般作為或有事項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表中如果客戶實(shí)際采購量或采購金額達(dá)到合同或者協(xié)議約定的返利標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)就承擔(dān)一項(xiàng)預(yù)期返利義務(wù)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則將預(yù)期返利的最佳估計(jì)數(shù)計(jì)入銷售費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。而新收入準(zhǔn)則的處理原則是將其作為交易價(jià)格的調(diào)整，在銷售合同滿足條件的情況下，進(jìn)一步開展銷售返利可變對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)及額外購買選擇權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

三、新收入準(zhǔn)則下銷售返利的會(huì)計(jì)處理

實(shí)務(wù)中，銷售合約中的返利約定具有隱蔽性和模糊性，在進(jìn)行銷售返利賬務(wù)處理時(shí)，要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于實(shí)行的原則判斷。

(一)將銷售返利作為銷售費(fèi)用處理

在銷售過程中，生產(chǎn)企業(yè)和銷售服務(wù)提供商簽訂的服務(wù)合同中會(huì)明確具體銷售服務(wù)內(nèi)容，如廣告推廣、介紹客戶等。銷售服務(wù)提供商會(huì)收取保底服務(wù)費(fèi)或是保底加介紹客戶實(shí)際成交額的一定比例作為服務(wù)費(fèi)。這對(duì)生產(chǎn)企業(yè)而言，相當(dāng)于從銷售服務(wù)提供商處采購“促銷服務(wù)”，不論生產(chǎn)企業(yè)與最終客戶是否簽訂采購合同，由于銷售服務(wù)提供商已經(jīng)提供了相應(yīng)服務(wù)，生產(chǎn)企業(yè)均有義務(wù)向銷售服務(wù)提供商支付服務(wù)費(fèi)，生產(chǎn)企業(yè)將其支付的款項(xiàng)作為“采購服務(wù)”處理，計(jì)入銷售費(fèi)用。因此，支付采購服務(wù)費(fèi)時(shí)借記“銷售費(fèi)用”；貸記“銀行存款”。

(二)將銷售返利作為合同取得成本處理

生產(chǎn)企業(yè)和銷售服務(wù)提供商簽訂長(zhǎng)期合作合同，明確銷售服務(wù)提供商負(fù)責(zé)生產(chǎn)企業(yè)所有的商務(wù)和招采業(yè)務(wù)。銷售服務(wù)提供商需在每年年底前完成一定數(shù)量的銷售任務(wù)，生產(chǎn)企業(yè)從最終客戶收取的款項(xiàng)中提取一定比例支付給銷售服務(wù)提供商作為服務(wù)費(fèi)。銷售服務(wù)提供商收取的服務(wù)費(fèi)與銷售額或銷售量相關(guān)聯(lián)，并且合同約定，只有當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)與最終客戶簽訂采購合同后，才有義務(wù)向銷售服務(wù)提供商支付服務(wù)費(fèi)，此時(shí)銷售服務(wù)提供商的銷售返利符合“合同取得成本”要求。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的成本，作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。其中，增量成本是企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，銷售服務(wù)提供商收取的與銷售量關(guān)聯(lián)的返利本質(zhì)上屬于一項(xiàng)合同取得成本。會(huì)計(jì)核算時(shí)將發(fā)生的增量成本計(jì)入合同取得成本科目，并在受益期內(nèi)對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“合同取得成本”。為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，攤銷期不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例1 某醫(yī)藥企業(yè)與銷售服務(wù)提供商簽訂兩年期合同，經(jīng)銷商負(fù)責(zé)醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品推廣及采招，每年支付采購營銷服務(wù)費(fèi)50萬，另外按照銷售服務(wù)提供商為醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)取得銷售合同金額的5%返利。假設(shè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，藥品經(jīng)銷商兩年可以為企業(yè)取得銷售合同金額的最佳估計(jì)數(shù)是2000萬。第一年藥品經(jīng)銷商為醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)獲得銷售合同金額為1000萬。

解析：醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)支付的50萬采購營銷服務(wù)費(fèi)是固定費(fèi)用支出，無論是否取得合同都會(huì)發(fā)生，不屬于增量成本，應(yīng)直接計(jì)入銷售費(fèi)用，“借記銷售費(fèi)用50萬；貸記銀行存款50萬”。為取得銷售合同可能支付給藥品經(jīng)銷商的100萬銷售返利，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，因此應(yīng)作為取得合同成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。簽訂合同時(shí)，“借記合同取得成本100萬；貸記其他應(yīng)付款100萬”。第一年年末攤銷時(shí)，“借記銷售費(fèi)用50萬；貸記合同取得成本50萬”。支付銷售返利時(shí)，“借記其他應(yīng)付款50萬；貸記銀行存款50萬”。

(三)將銷售返利沖減收入

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南的解釋，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品時(shí)，需要向第三方支付對(duì)價(jià)，將向第三方支付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是將客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。這里的應(yīng)付對(duì)價(jià)包括進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、上架費(fèi)、合作廣告、優(yōu)惠券和返利等。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過客戶取得可明確區(qū)分商品的公允價(jià)值，超過的金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。企業(yè)與客戶合同中的對(duì)價(jià)金額可能因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)獎(jiǎng)金、索賠等因素發(fā)生變化，一項(xiàng)或者多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同的對(duì)價(jià)金額也屬于合同中的可變對(duì)價(jià)。生產(chǎn)企業(yè)與經(jīng)銷商合同約定，經(jīng)銷商的購買量或者購買額達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)即可享受現(xiàn)金返利，或者產(chǎn)品價(jià)格下降時(shí)給予經(jīng)銷商一定補(bǔ)貼，這些本質(zhì)上都屬于可變對(duì)價(jià)。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，合同中存在可變對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生的金額作為可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)沖減銷售收入，計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入最可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

例2 某企業(yè)與經(jīng)銷商簽訂合同，合同規(guī)定經(jīng)銷商在一年內(nèi)的采購額達(dá)到500萬可享受1%的現(xiàn)金返利；采購額達(dá)到800萬可享受1.5%的現(xiàn)金返利，返利從下年度貨款中扣除。假設(shè)經(jīng)銷商當(dāng)年不含稅采購額為700萬元。

解析：本例中企業(yè)符合銷售簽訂合同中的現(xiàn)金返利可變對(duì)價(jià)的規(guī)定，會(huì)計(jì)核算應(yīng)沖減銷售收入。具體的賬務(wù)處理為，銷售時(shí)，“借記銀行存款/應(yīng)收賬款791萬；貸記主營業(yè)務(wù)收入700萬，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)91萬”?！陡鶕?jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—中期財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定，企業(yè)在中期資產(chǎn)負(fù)債表日不能把潛在的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，未達(dá)到條件的返利屬于潛在義務(wù)，不需要確認(rèn)，只需要核算達(dá)到條件的返利。所以當(dāng)經(jīng)銷商的采購額達(dá)到500萬時(shí)，“借記主營業(yè)務(wù)收入5萬；貸記其他應(yīng)付款—現(xiàn)金返利5萬”。經(jīng)銷商全年總的采購額累計(jì)700萬，沒有達(dá)到800萬，只能享受1%的現(xiàn)金返利，在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，補(bǔ)提剩余部分的銷售返利，“借記主營業(yè)務(wù)收入2萬；貸記其他應(yīng)付款—現(xiàn)金返利2萬”。第二年銷售返利實(shí)際抵減銷售款時(shí)，如果取得返利的紅字增值稅專用發(fā)票，則“借記其他應(yīng)付款7萬；貸記應(yīng)收賬款7.91萬，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅稅(銷項(xiàng)稅額)-0.91萬”。在目前增值稅專用發(fā)票管理制度下，企業(yè)很難取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字發(fā)票，沒有取得返利紅字增值稅專用發(fā)票時(shí)，賬務(wù)處理為“借記其他應(yīng)付款7萬；貸記應(yīng)收賬款7萬”。

依據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷，將銷售返利可以計(jì)入銷售費(fèi)用、合同取得成本、作為可變對(duì)價(jià)沖減銷售收入。如果銷售返利僅僅是因?yàn)榻?jīng)銷商提供了促銷服務(wù)，與銷售量或銷售額沒有關(guān)系，就計(jì)入銷售費(fèi)用；如果銷售返利與經(jīng)銷商招攬客戶的銷售額或銷售量掛鉤，只有當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)與最終客戶簽訂了銷售合同之后，才有義務(wù)向經(jīng)銷商支付返利，銷售返利就作為合同取得成本核算；如果是生產(chǎn)企業(yè)直接向最終客戶進(jìn)行返利，則作為可變對(duì)價(jià)沖減銷售收入。

四、售返利稅務(wù)處理

在增值稅方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》(國稅函[2006]1279號(hào))規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，購貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因，銷售方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭坌袨?，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票適用規(guī)定》開具紅字增值稅專用發(fā)票。但是實(shí)務(wù)中，紅字增值稅發(fā)票開具過程繁瑣，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)控制紅字增值稅專用發(fā)票的開具，銷售返利往往很難獲得紅字專票，銷售方企業(yè)要自己負(fù)擔(dān)這部分銷售稅額。如果是實(shí)物返利，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》稅務(wù)規(guī)定，實(shí)物返利視同銷售，銷售方應(yīng)根據(jù)返利實(shí)物的公允價(jià)值核算增值稅銷項(xiàng)稅額。

當(dāng)前企業(yè)所得稅方面沒有明確的銷售返利政策文件規(guī)定。本文認(rèn)為，銷售返利是與取得收入有關(guān)的、合理的、實(shí)際發(fā)生的支出，根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告第六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證，因此銷售方可以將買方收款憑證和紅字增值稅專用發(fā)票作為稅前扣除憑證。如果返利發(fā)生在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束后，可能存在稅會(huì)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。