我國企業(yè)財務報告的演進與國際借鑒

●鮑 婧 謝 鯤

財務報告是企業(yè)與內外部不同利益相關者進行有效溝通的橋梁和紐帶。企業(yè)通過一系列反映自身財務狀況、經營成果、現金流量等會計信息的文件，描述企業(yè)經營情況的整體全貌。我國財務報告體系在借鑒國外經驗的基礎上不斷探索和創(chuàng)新，在實踐中累積、完善和發(fā)展。以史為鑒，方知興替。在不同歷史時期，受制度環(huán)境、經濟形勢和社會文化等時代因素的影響，我國財務報告經歷了不同的發(fā)展歷程。近年來，由于國際上環(huán)境和社會議題的升溫，企業(yè)面臨更多的非財務風險，越來越多的專家學者和實務界人士提出財務報告的改進方案，如以披露包括有關環(huán)境、社會問題等綜合信息的綜合報告。隨著綜合報告在國際上的研究和實踐，借鑒國際經驗、構建具有中國特色的綜合報告體系成為新時期我國財務報告演進的趨勢。

一、我國財務報告的演進

新中國成立以來，我國財務報告的演進經歷了以下四個階段：

（一）制度探索階段（1949—1978）

1949年，新中國成立，百廢待興，各項事業(yè)開始起步，在會計領域，亟須建立一套全新的會計理論體系，以確保財務報告能完整、準確、恰當地反映當時計劃經濟體制下的經濟業(yè)務活動。這一時期我國企業(yè)非常重視資金使用效率即運營效率，企業(yè)財務目標主要是節(jié)省開支以降低成本，并處理好企業(yè)、公社與國家之間的財務關系。當時，我國在很多社會科學領域學習蘇聯的模式，會計也是直接借鑒蘇聯的核算方法，以資金平衡表與利潤表兩張財務報表為主體，因此，這一時期是“兩表式時期”。其中，資金平衡表依據?？顚Ｓ迷瓌t，按“三段式平衡”格式進行編制，即固定資產與固定基金相平衡、流動資產與流動基金相平衡、專項資產與專用基金相平衡；利潤表反映與企業(yè)一定時期經營成果有關的信息。

隨著經濟的發(fā)展，會計學術界和實務界逐漸意識到蘇聯模式的弊端，開始糾正認知誤區(qū)，并積極探索規(guī)范的、與我國社會發(fā)展和企業(yè)經營相適合的財務報告體系。1952年，財政部“全國企業(yè)財務管理及會計會議”討論了在國營工業(yè)企業(yè)統一會計科目和會計報表格式等問題。1958年，財政部提出“放權、簡化、通俗”的會計報表改革原則。1964年，中共中央提出要根據形勢發(fā)展需要，研究改進財務會計制度，特別要集中力量改革會計制度和會計報表。這些制度層面的探索為創(chuàng)建規(guī)范的財務報告體系打好了堅實的基礎。

（二）體系創(chuàng)建階段（1978—1992）

1978年，中國共產黨在十一屆三中全會上提出了改革開放的偉大決策。自此，我國經濟發(fā)展轉變原有的資源配置方式，以市場化為基本線索，在社會主義公有制基礎上實行傳統的計劃經濟。在政策引導下，企業(yè)業(yè)務與政府工作逐漸分離，企業(yè)所有權與經營權逐漸分離，企業(yè)經營者對資產的占用、使用、處置等權力和對資產保值增值的責任同時增加。企業(yè)經營模式從先前的商品經營轉向資產經營；企業(yè)目標也從“收入或利潤最大化”轉變?yōu)椤百Y產增值和利潤最大化”，將利潤等指標與資產的使用效率關聯起來。因此，企業(yè)不僅關心利潤表，也重視資金平衡表中的資產部分。1983年的《中外合資經營企業(yè)會計制度（試行草案）》要求中外合資經營企業(yè)按國際慣例，結合我國統一會計制度特征和國際會計準則，編制三張基本財務報表——資產負債表、利潤表和財務狀況變動表；且這些會計報表須經中國注冊會計師審計。資產負債表的編制原理完全不同于資金平衡表，是以會計等式“資產=負債+所有者權益”為理論依據來編制的左右兩邊平衡的報表。這是我國第一次引進西方的資產負債表，但使用范圍只限于中外合資經營企業(yè)。

隨著我國經濟改革的不斷深化，企業(yè)出現各種新的經濟形式和業(yè)務類型，會計上也面臨一些全新的核算內容（如無形資產等），企業(yè)資金來源渠道進一步多元化，對外投資和接受其他單位投資等業(yè)務越來越頻繁，流動資金與專項資金相互墊付款項的情況也越來越普遍……資金平衡表上的“三段平衡”結構明顯不能滿足新經濟業(yè)務核算的需求。同時，我國進行了一系列改革，在企業(yè)資金占用費制度、承包制、租賃制、利改稅、改制上市等方面發(fā)生了較大的調整，對企業(yè)基本制度和企業(yè)與國家間的分配關系進行了重新規(guī)范，并開始對一些企業(yè)進行股份有限公司改造。1984年我國資本市場的興起更是對財務報告提出了更高要求。在此歷史背景下，1989年新修訂的會計制度將資金平衡表中“三段平衡”的格局調整為“資金占用總額=資金來源總額”的結構。隨著我國改革開放的進一步深入，調整結構后的資金平衡表仍然不能適應當時的經濟形勢和會計核算內容的客觀要求——將資金平衡表改為資產負債表已成為當時會計改革的必然趨勢。

（三）雙軌并行階段（1992—2005）

1992年鄧小平南巡講話后，我國開始了從計劃經濟向市場經濟的偉大變革。改革過程中需要適應市場經濟發(fā)展要求，建立產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的現代企業(yè)制度。在改革的引導下，企業(yè)經營方式從資產經營向資本經營轉變。資本經營是指以資本收益為管理核心，以實現資本增值或追求資本盈利能力最大化為管理目標。為此，企業(yè)資產經營、商品經營和產品經營都圍繞資本保值增值為中心。此時，資金平衡表已完全不能滿足經濟發(fā)展的要求，引進西方流行的資產負債表成為當時中國資本市場建設的會計保障。

1990年和1991年，上海證券交易所和深圳證券交易所相繼開業(yè)。此后，中國資本市場上發(fā)行股票并上市的公司越來越多，越來越龐大的市場參與者隊伍對上市公司的信息質量提出了越來越高的要求。為了順應這一時代的需求，1992年，我國會計經歷了一次以《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》（簡稱“兩則”）為標志的“會計風暴”。從此，資產負債表正式取代了1952年從蘇聯引進的資金平衡表，利潤表改名為損益表。這一階段仍然是“兩表式時期”。

除了推出與國際會計準則接軌的中國會計準則外，財政部在此期間還頒布了一系列新會計制度，如1992年的《股份制試點企業(yè)會計制度》《外商投資企業(yè)會計制度》《股份有限公司會計制度》（1998）《企業(yè)會計制度》《金融機構會計制度》（2001）以及根據基本會計準則重新歸納并制定的主要行業(yè)會計制度等。中國會計準則與國際會計準則接軌，有效滿足了中國資本市場上投資者對企業(yè)財務信息的需求；新的會計制度又能覆蓋會計準則未涵蓋的領域，為市場中的利益相關者提供了操作性更強的會計指引。這一時期會計準則與會計制度雙軌并行。

此后隨著企業(yè)籌資手段的日益多樣化和復雜化，除了最基本的生產經營活動外，企業(yè)出現了越來越頻繁和大規(guī)模的投資活動和籌資活動，這些活動也對企業(yè)的財務狀況與經營成果產生越來越大的影響。僅僅由資產負債表和損益表構成的“兩表式”模式所提供的信息逐漸難以滿足企業(yè)外部信息使用者了解企業(yè)財務狀況變動情況的需求。1993年，以營運資本為基礎的第三張報表——財務狀況變動表——應運而生。財務狀況變動表能有效披露企業(yè)資產、負債和所有者權益增減變化幅度及變化原因，對企業(yè)財務狀況的動態(tài)變動進行了直觀和詳細的展示，有利于信息使用者分析企業(yè)各項資金的來源和運用。自此，我國財務報告進入“三表式時期”——資產負債表、損益表和財務狀況變動表。

與企業(yè)資本經營相伴隨的是企業(yè)經營風險與財務風險的增大。企業(yè)內外部信息使用者需要深入了解企業(yè)利潤的不同構成及不同類別資產的質量，對企業(yè)現金流量信息提出了更高要求。1998年，財政部發(fā)布《現金流量表》準則，以現金流量表取代財務狀況變動表，反映在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出企業(yè)的情況，真實公允地反映企業(yè)的償債能力和變現能力，并能有效衡量企業(yè)利潤質量與資產質量及其變化?，F金流量表取代財務狀況變動表后，我國企業(yè)財務報告進入一個新的“三表式時期”——資產負債表、損益表和現金流量表。

除報表類型和名稱變化外，企業(yè)報表的審核程序也進行了相應的改革。在計劃經濟體制下，財務報表主要用于滿足政府計劃和監(jiān)管的需要，企業(yè)定期編制的財務報告由財政部、地方財政局和其他相關政府機構審核批準，而不是經由會計師事務所進行審計。隨著中國資本市場的發(fā)展，這種審核程序越來越不適應經濟發(fā)展的需求。為深化企業(yè)改革、提高會計報表質量、維護企業(yè)及投資者和債權人合法權益，財政部于1998年規(guī)定了上市公司的財務報告不再由財政部和其他政府機構審查和批準，而是由公司股東大會批準并由注冊會計師審計的新制度，大大提高了企業(yè)財務報告的真實性，更加滿足了報表使用人的信息需求。

（四）趨同等效階段（2005年至今）

隨著改革的深入，中國融入經濟全球化的進程進一步加快。2006年，我國財政部修訂并公布了一套新的企業(yè)會計準則體系，包括一項基本會計準則和38項具體會計準則，并實現了與國際財務報告準則實質性趨同。2008年國際金融危機爆發(fā)后，二十國集團（G20）峰會和金融穩(wěn)定理事會（FSB）提出要建立一套高質量的、全球統一的會計準則。2010年，作為對二十國集團和金融穩(wěn)定理事會的倡議的響應，我國財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，提出中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同戰(zhàn)略。從2014年至今，財政部根據中國經濟發(fā)展的當前需要和未來趨勢進行判斷和預測，在充分考慮現行實務需要的基礎上，吸收借鑒國際財務報告準則有關內容，進一步修訂完善我國企業(yè)會計準則，保持與國際財務報告準則持續(xù)、全面趨同，以服務于中國經濟進一步對外開放，服務于我國企業(yè)更好地“走出去”。現階段，中國內地與中國香港、中國與歐盟之間已經實現了會計準則等效。隨著中國“一帶一路”等國際化戰(zhàn)略的進一步實施，與其他國家或地區(qū)實現會計準則等效，將是中國會計未來發(fā)展的必然趨勢。

中國會計在持續(xù)全面趨同和等效的進程中，財務報告體系也隨之發(fā)生了非常大的調整和變化。從報表類型上看，2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》在原有的三張報表基礎上加入第四張報表——所有者權益（股東權益）變動表，單獨列示原先以資產負債表附表形式出現的所有者權益（股東權益）變動情況。我國企業(yè)財務報告開始進入“四表式時期”——資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表。所有者權益變動表詳細反映了所有者權益變動的動態(tài)，幫助投資者了解公司股權結構及變化情況，向利益相關者提供更全面、更有用的企業(yè)績效信息，有效遏制企業(yè)盈余管理，減少資本市場違規(guī)交易現象，保護廣大投資者的合法權益，大大提高了財務信息的相關性和決策有用性，有利于促進資本市場的健康發(fā)展。

二、我國財務報告演進的特點

作為經濟管理工作重要組成部分，會計在我國經濟建設和發(fā)展過程中不斷改革創(chuàng)新，為我國經濟社會的繁榮發(fā)展做出了重要貢獻。在中國會計的發(fā)展歷程中，企業(yè)財務報告一直在探索中前進，財務報告的演進有以下幾個特點：

一是政府主管部門高度重視。到目前為止，中國財務報告發(fā)展的路徑具有獨特性，這是因為中國會計發(fā)展歷程是與經濟體制改革緊密相關的。這一長期的發(fā)展探索歷史凝聚了財政部對財務報告工作的持續(xù)關注。財政部作為主管全國會計工作的部門，始終堅持改革創(chuàng)新精神，為探索適合中國國情的財務報告作出了不懈努力，推動中國財務報告與國際財務報告趨同和等效。

二是制度先行。建立健全的會計制度體系是一個長期而艱巨的過程，在這個過程中要處理好國家性與國際性、統一性與靈活性、繁與簡、破與立、立法與執(zhí)法等關系。作為上層建筑的一個有機組成部分，中國會計制度一定要服從和貫徹國家的財經政策，堅持公平、公正原則，正確處理不同的利益關系，為信息使用者提供更加有效的信息。我國會計在對外開放和經濟體制改革過程中，制度改革一直先行于實踐。從1950年政務院財經委員會制定的統一的會計制度草案及會計報表樣式，確定了財政部統管全國會計制度工作的管理體制，到1983年的《中外合資經營企業(yè)會計制度（試行草案）》借鑒國際會計慣例、制定符合我國市場經濟發(fā)展需要的會計制度的初步嘗試，到1985年1月的中國第一部《會計法》，標志著中國會計工作以法制化為發(fā)展軌道。1992年黨的十四大確立了我國建立社會主義市場經濟體制的改革目標，也加速了我國會計制度與國際會計慣例接軌的進程。財政部1992年發(fā)布的《股份制試點企業(yè)會計制度》以及《企業(yè)會計準則》和相關行業(yè)會計制度，以及1997年開始陸續(xù)發(fā)布和修訂的一系列具體會計準則，都為我國會計準則和制度體系打下了良好基礎。

三是服務于經濟。作為經濟管理的重要組成部分，會計需要不斷根據經濟社會的發(fā)展進行改革，才能順應時代的需求。會計不僅有專門的技術、方法，還要考慮特定的社會經濟環(huán)境。因此，會計不僅要吸收、借鑒國際慣例，還要充分考慮我國國情和實際情況。中國財務報告從采用蘇聯模式到與國際財務報告準則趨同與等效的歷史進程中，既與國際前沿發(fā)展保持一致，又兼顧中國經濟發(fā)展的現實情況，解決中國的實際問題，關注會計本土化，充分考慮中國經濟發(fā)展的規(guī)律。

三、我國財務報告的未來發(fā)展和國際借鑒

我國企業(yè)財務報告形式與社會經濟的發(fā)展步伐總是一致的。近年來，社會公眾對環(huán)境和社會責任方面的問題關注度越來越高，很多企業(yè)在披露財務報告的同時還向外披露社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告、企業(yè)公民報告等，為信息使用者全方面了解企業(yè)提供了更多的渠道。隨著大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、物聯網、區(qū)塊鏈等現代信息技術革命浪潮，企業(yè)內部生成的信息越來越冗雜，需要儲存和披露的信息也越來越復雜，而這些要求已經遠遠超出了傳統的企業(yè)財務報告的范圍。為此，全世界范圍內都在尋找創(chuàng)新財務報告的方法。2009年國際會計師聯合會（IFAC）提出“綜合報告（IR）”的理念，并成立了國際綜合報告委員會（IIRC）。2013年，國際綜合報告委員會發(fā)布《綜合報告框架》，對財務報告、社會責任報告、環(huán)境報告、可持續(xù)發(fā)展報告等進行整合，提出用綜合報告來描述企業(yè)的戰(zhàn)略、治理、績效、前景和價值創(chuàng)造過程。綜合報告克服了傳統企業(yè)財務報告體系的局限性，從一個全新的視角將企業(yè)財務信息和非財務信息進行系統有機整合，能更全面真實地反映企業(yè)內在價值和預測長遠發(fā)展?jié)摿Α?/p>

綜合報告用更為簡潔的方式，將財務信息、環(huán)境信息、社會責任以及可持續(xù)發(fā)展等信息資源進行整合，有效彌補了傳統財務報告內容單一的缺陷，關注企業(yè)長期價值，從而更大程度地滿足信息使用者的需求。具體而言，綜合報告在以下三個方面實現了創(chuàng)新：其一，擴展了資本的概念。綜合報告打破了傳統資本的邊界，將資本從生產資本和財務資本擴展成企業(yè)發(fā)展過程中所需要的自然資本、社會與關系資本、智力資本、人力資本等各種資源的匯總。其二，體現了商業(yè)模式。綜合報告體現了生產資本、財務資本、自然資本、社會與關系資本、智力資本、人力資本轉化為產品并實現價值創(chuàng)造的全過程。其三，強調價值創(chuàng)造概念。綜合報告中的價值創(chuàng)造遠遠超過了傳統的價值創(chuàng)造概念，不僅包括企業(yè)通過經營活動所創(chuàng)造的財務績效，而且還包括了影響企業(yè)商業(yè)模式的管理方式、企業(yè)面臨的機遇和風險、企業(yè)經營策略和資源分配、企業(yè)未來發(fā)展趨勢，甚至包括對外部環(huán)境的影響等諸多方面。

2013年12月正式發(fā)布《國際綜合報告框架》后，國際綜合報告委員會在全球范圍內不斷推進綜合報告并取得了顯著的成績。綜合報告已經在一些國家（如南非、日本等國）和我國的一些企業(yè)（中廣核等）試行并累積了一定的實踐經驗。但在我國全面推行綜合報告還面臨以下挑戰(zhàn)：

其一，企業(yè)編制綜合報告成本高、難度大。與傳統的財務報告相比，綜合報告涉及的內容多、范圍廣。內容多意味著需要更多的報告編制人員和更高的編制經費；范圍廣意味著涉及到企業(yè)的多個部門，需要不同部門之間的協作與配合，編制難度較高。因此，綜合報告對相關人員的專業(yè)素質提出了新的要求，企業(yè)在相關人員的培訓方面投入也會因此增加。傳統財務報告主要包括企業(yè)業(yè)績方面的財務信息。目前，我國已經實現了與國際財務報告準則的全面趨同和等效，我國的會計核算已經具備了統一的標準規(guī)范，現有的會計準則能夠滿足傳統財務報告中財務信息披露的需要。但綜合報告包括很多非財務信息，大部分非財務信息涉及到很多領域，收集難度太大，數據的記錄和處理程序太復雜。另外，綜合報告的編制并不是將所有信息進行簡單匯總，而是需要對不同信息進行詳細的甄別和比對，尋找不同信息之間的關聯度和重疊度，這些工作都會增加信息處理的難度。

其二，審計難度和審計鑒證風險大。綜合報告涉及的范圍比傳統的財務報告要大得多，審計鑒證人員除了要掌握傳統的財務知識以外，更要具備環(huán)境保護、企業(yè)治理以及企業(yè)社會責任等方面的知識。然而，綜合報告在國際上屬于比較前沿的領域，在我國也只處于理論研究和極少數企業(yè)實踐探索階段，具備相關知識技能的審計人才非常匱乏，這些都增大了綜合報告審計的難度。另外，綜合報告審計工作涉及的內容比傳統的財務報告更多，審計風險也因此更大。傳統財務報告的審計工作重點是對一些財務數據和財務指標進行核實，而綜合報告所涉及的內容非常廣泛，且目前對環(huán)境保護、企業(yè)治理和企業(yè)社會責任等很多非財務指標的計量尚無統一的標準，審計鑒證風險非常高。

其三，缺乏對信息使用者的配套服務，信息披露監(jiān)管難度增大。傳統的財務報告重點披露的是企業(yè)財務信息，但財務信息存在一定的片面性和滯后性，僅僅提供財務信息會影響信息使用者決策判斷的及時性。綜合報告要反映企業(yè)的長遠發(fā)展情況。目前關于綜合報告的研究雖然較為活躍，但由于缺乏權威的會計準則，也沒有針對信息使用者的綜合報告知識的宣傳、教育和培訓。

最后，我國尚沒有與綜合報告信息披露相關的監(jiān)管法律法規(guī)，缺乏相應的信息披露規(guī)范。傳統財務報告一般主要由財務部門負責，而綜合報告涉及到企業(yè)內部各部門以及企業(yè)與環(huán)保、社會保障等外部機構和部門之間的協調跟合作，這些問題都大大增加了綜合報告的監(jiān)管難度。如果解決不好，不僅會出現監(jiān)管漏洞，導致數據失真，還可能會引起重復監(jiān)管，浪費監(jiān)管資源。再加上綜合報告包含很多非財務信息，而大部分非財務信息很難進行客觀計量，只能依賴主觀判斷，也會因此影響信息的真實性，加大信息披露監(jiān)管的難度。

四、結語

我國企業(yè)財務報告發(fā)展至今，隨著經濟和社會的發(fā)展，財務報告模式發(fā)生了巨大變化，信息披露效率越來越高。一方面中國經濟發(fā)展推動了財務報告的改革，另一方面中國會計的國際化進程加快，不僅吸收了國際最新的財務報告規(guī)范，而且積極主動參加國際會計事務，與國際準則制定機構互動頻繁。隨著“大智移云物區(qū)”等信息技術的發(fā)展，我國經濟產業(yè)結構不斷調整，生產力水平不斷提高，企業(yè)業(yè)務模式隨之調整升級，企業(yè)在理念和技術上不斷開拓創(chuàng)新，這些新趨勢都對財務報告的未來發(fā)展提供了豐富的素材。未來數據的采集便利性、整理效率和可用性還會不斷提高，可以預見，企業(yè)財務報告的調整變化主題還將不斷出現。在中國財務報告的未來發(fā)展過程中應進一步跟蹤國際財務報告準則發(fā)展動態(tài)，綜合考慮利益相關者的信息需求變化，在中國制度環(huán)境、經濟形勢和社會文化等背景因素的基礎上，探討符合中國國情的報告模式，不斷構建順應時代潮流的財務報告新體系。