政府會計之基建并賬核算方法思考

濟寧市兗州區(qū)住房保障事務中心 楊翠錦

新《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》都要求對基建內容進行統(tǒng)一核算。而原有的行政事業(yè)單位核算主要是對基建投資進行獨立核算。根據(jù)《國有建設單位會計制度》規(guī)定，基礎設施資產、負債數(shù)據(jù)屬于“游離大賬”，不能全面反映其真實價值。基建并賬建議的提出，能夠使事業(yè)單位更好地反映單位的財務狀況，從而使得事業(yè)單位的會計信息更加完整。然而，我國《國有建設單位會計制度》自1995年頒布以來，一直都是以“資金占用=資金來源”為原則，因此，其核算科目設置較為復雜。而且，會計的依據(jù)是權責發(fā)生制，要將其并賬到以現(xiàn)金收付實現(xiàn)制為基礎的行政事業(yè)單位，并賬期間所耗費的各類成本相對較高。而基建賬目中的相關數(shù)據(jù)怎樣歸入“大賬”以及新、舊行政單位會計制度中的銜接問題處理辦法不夠詳盡等，都讓會計工作者感到無從著手。有意見認為，事業(yè)單位的各項基建費用應該屬于“大賬”，而不是分開核算，這樣既節(jié)省成本，也確保會計數(shù)據(jù)的完整性。本文針對上述問題和現(xiàn)象，從會計理論和實務兩個方面，對我國事業(yè)單位基建并賬的原則和具體的并賬方式進行思考，并就此問題提出自己的觀點。

一、行政事業(yè)單位會計與基建會計分設兩套賬的必要性

（一）基建并賬能夠提高事業(yè)單位財務信息的準確性

在事業(yè)單位還沒有實行并賬制度以前，事業(yè)單位的基建數(shù)據(jù)都是以簡單的并賬報表形式記入行政賬戶，而具體的會計賬戶則處于一種與基礎業(yè)務分離的狀態(tài)，這在某種程度上使事業(yè)單位只能在基本的財務報告中反映基建資產、負債狀況和收支情況。

因此，在許多建設項目中，事業(yè)單位原有資產、收入等方面的會計信息很多都是模糊不清的，這將嚴重影響事業(yè)單位財務信息的準確性。在新政府會計核算體系中，事業(yè)單位的基礎設施并賬體系可以更好地實現(xiàn)各種數(shù)據(jù)和財務信息的整合，從而使事業(yè)單位的財務信息更加準確、全面。

（二）基建并賬能夠提高事業(yè)單位財務信息的真實性

新政府會計準則下，基建并賬工作在一定程度上納入新政府會計體系，從而可以在一定程度上反映出基建工程的實際運行狀況。同時，通過比較分析，可以發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位財務運作中的缺陷。在此基礎上，提出一些具有建設性意義的對策，為事業(yè)單位領導做出科學、理性的發(fā)展決策提供幫助。

（三）基建并賬能夠防范事業(yè)單位的財務風險

事業(yè)單位運行資金的主要來源是政府撥款，由于受資本因素的影響，基建獨立會計信息的反饋存在很大的不完備性。在完成事業(yè)單位基建并賬工作后，可以對本單位的資金進行全過程的監(jiān)督和管理，并全面掌握資金的使用情況，由此能夠大幅度降低事業(yè)單位的財務風險。

二、事業(yè)單位實施基建并賬的優(yōu)越性

（一）規(guī)范管理且靈活及時

管理規(guī)范、靈活和及時，就要求各機構進行統(tǒng)一賬管理的規(guī)范性、管理方式的多樣性、并賬后的會計資料的及時性。把基本信息集成到大帳中，進行統(tǒng)一的核算，能夠對基本的財政情況進行全方位的管理，并在這一系統(tǒng)的基礎上進行擴充和建立。

我國現(xiàn)有的機構核算制度中，許多機構的基礎設施財務工作是相對獨立的。而在并賬工作中，不僅能夠保證企業(yè)的運作方式規(guī)范化，而且能夠采用一種創(chuàng)新性的方式來完成，而且能夠及時有效地處理財務數(shù)據(jù)，對固定資產進行細致的核算。

另外，新的基建并賬要嚴格按項目的科目進行，并不違背相關的法律、法規(guī)。既可以使機關的財政工作更加科學化、更加合理，又可以更好地適應機關發(fā)展的實際需求。

（二）有利于事業(yè)單位的決策科學化

基礎設施資料合并核算的優(yōu)勢，體現(xiàn)在對執(zhí)行崗位和支付崗位的控制上，也體現(xiàn)在對事業(yè)單位資產建設狀況、事業(yè)單位資金狀況的反映上，將一系列的財務建設數(shù)據(jù)全部融入會計大賬之中，能夠使事業(yè)單位的財務報表更加準確真實。對機構的各項資產、債務狀況進行客觀的反映，有利于機構做出正確的決策。同時，通過對企業(yè)的管理決策、管理程序和管理方式的科學化和合理化，可以進行更加科學的管理。

三、基建并賬的會計原理

當前，我國的政府會計既要實現(xiàn)財政收支的雙重報表，又要兼顧財政的核算。新的行政單位和事業(yè)單位的會計體系，不僅要能夠滿足預算的需求，還要能夠為企業(yè)的績效考核提供必要的應對機制。因此，在會計基礎上，將需要兼顧以現(xiàn)金支付為基礎的預算和以權責發(fā)生為基礎的財務會計的并軌制度。單位會計和基建會計并賬，將使企業(yè)的資產、負債更為精確，是基建并賬的會計依據(jù)。從基建會計科目來看，會計科目是反映固定資產的形成過程。

基建資金主要分為基礎建設撥款和基礎設施貸款。基建資金的構成，一是由同級政府撥款，二是由上級政府提供，三是由各部門自行出資。

上述資金來源的會計處理結果主要有二：一是固定資產的最終匯入單位賬；二是不能作為固定資產，屬于要沖減的投資項目，在基建項目上屬于“未結清的基建費用”。所以，根據(jù)會計原則，基建并賬應該包括固定資產中的資產和負債，而當固定資產是要核銷的項目，也就是“待核銷的基建項目”時，則要在基建賬戶上進行核銷，而不能轉到其他部門。

此外，單位自有的基建資金來源，一部分由單位賬戶轉入基建賬戶。在沒有結賬之前，先在單位掛賬，基建賬上還應掛著與單位的往來款。所以，在基建并賬時，首先要對企業(yè)內部的業(yè)務進行調整，將這部分業(yè)務提前抵消，避免造成資產和負債的虛增。

在單位賬上，基建并賬是將原來不屬于單位賬的基礎設施項目中的各項資產和負債并賬到單位賬中。

所以，基建并賬應從兩個角度進行：一是首次基建并賬日賬戶結余應納入“大賬”；二是與基建賬有關的月份累計發(fā)生額應并賬到“大賬”中。

其核算原則是：將當期基礎建賬中的各項經濟活動或事項分為不同的范疇，并根據(jù)各業(yè)務或事項與基建賬有關的當期發(fā)生額，按新的制度進行“大賬”核算。

四、現(xiàn)行的行政事業(yè)會計制度規(guī)定的基建并賬核算方法

近年來，國家實行部門預算、國庫集中支付、政府采購、政府收支分類等制度，政府預算經費必須實行國庫集中支付，由政府統(tǒng)一管理。

另外，還要反映出公司整體的會計資料和財務狀況，使得建設經費必須在兩種核算系統(tǒng)中并行，因而，把基礎核算列入政府會計核算是今后的一個發(fā)展趨勢。

（一）現(xiàn)行基建并賬核算的具體方法

我國目前的行政事業(yè)單位會計核算體系主要以基建并賬為基礎。具體的規(guī)定是，各單位應按原有的核算體系分別建賬、單獨核算，并將基建賬的數(shù)據(jù)納入“大賬”中。

縱觀當前事業(yè)單位會計體系與新舊制度的銜接與處理，此項基建并賬的關鍵在于五個方面：一是，在“在建工程”科目下，設立“基建工程”科目，將“建設和安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“預付工程款”等科目并賬，并將“非流動資產基金—在建工程”作為相應科目共同核算基建投資形成的資產。

二是在首次并賬時，對“基建撥款”項目的貸項結轉進行分析，并將其歸入“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”賬戶中，并賬時，基建撥款直接計入“財政補助收入”和“其他收入”賬戶。

三是將基建賬項下的“現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“其他應收款”等科目，納入“大賬”。

四是固定資產賬“基建借款”“應付工程款”“其他應付款”等科目，在“長期借款”“短期借款”“應付賬款”“其他應付款”等納入“大賬”中。

五是在首次并賬時調整“事業(yè)基金”賬戶中的貸項余額。

（二）現(xiàn)行基建并賬核算的積極作用和不足之處

基建并賬是我國事業(yè)單位會計核算中的一個重大突破，其將能夠全面反映事業(yè)單位的整體財務狀況，符合部門預算、決算管理的需要，有利于提高企業(yè)財務管理水平和資產管理水平。

從整體效益上看，目前還存在一些問題，一是，“基建工程”這一“大賬”沒有按照明細科目和具體的基建項目進行核算，基建投資成本中各種資金來源的金額無法直接反映，基建項目的詳細核算仍要通過獨立的賬務體系完成。

二是基建貸款用于建設項目、建設資金時，要將其作為支出進行核算，而基建貸款數(shù)額巨大，將導致支出遠多于收入，單位收入與支出之間存在著嚴重的不匹配。

三是由于各部門在對基礎設施并賬的認識上存在分歧，且在并賬的時間、方式等方面存在差異，導致總體的會計信息質量沒有明顯提高。

四是同一單位兩種賬務制度并存的情況依然存在。

五、《政府會計制度征求意見稿》規(guī)定的基建并賬核算方法

政府會計制度改革的基本思路是：在繼續(xù)健全現(xiàn)有的部門預算與決算制度的基礎上，保留以收付實現(xiàn)制為主的預算，同時采用“雙功能”模式，將基于權責發(fā)生制的財政會計制度納入財政制度中。

同時，運用“平行記賬”的方式，使同一經濟活動在同一會計體系內，實現(xiàn)既能體現(xiàn)財政收支的決算，又能體現(xiàn)財政收支平衡的目標?！墩畷嬛贫日髑笠庖姼濉诽岢鲂枰诮y(tǒng)一現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則的基礎上，構建適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計制度。

（一）政府會計之基建并賬核算的創(chuàng)新

《政府會計制度征求意見稿》首次在“大賬”基建項目中提出直接核算方式，與目前的行政事業(yè)單位基建并賬核算相比較，出現(xiàn)一系列重要變化。

首先，按照《基建財務規(guī)則》的規(guī)定，分別設立“工程建設投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“預付工程款”項目。一是按基建或個別工程分類進行詳細的會計處理；二是對“長期借款”的負債科目，提出按照基建和單項工程分類的要求；三是取消凈資產項目中的“非流動資產－建設項目”項目，建設項目的投資成本不計入項目成本。工程建設完成后，按固定資產的計算方法進行折舊，并計入相應的成本。

其次，在預算中，設立“財政撥款預算收入”“事業(yè)預算收入”“上級財政撥款預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“捐贈預算收入”“行政支出”“事業(yè)支出”“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”等科目，而后需要對其按照相應的規(guī)則實現(xiàn)具體化項目分類?；椖康馁Y金是一種特殊的投資，需要按照具體的項目進行詳細的核算。工程項目財務工作分為項目成本預算、工程造價、審計、財務支出等多個職能部門，以保證財務信息的真實性、可靠性和財務指標的實現(xiàn)。財務部門在編制工程項目成本與預算時，要充分、合理地按照人員的能力來安排各個環(huán)節(jié)的工作責任，并將其納入部門和職工的業(yè)績評價中。在工程實施中，如果工程的各個階段或工序的費用與預算費用有差異，要對其進行分析，并對其進行控制和改正。在此基礎上，要充分發(fā)揮項目經理的監(jiān)督職責，讓其全面認識到項目績效評估的功能，并關注其與評估指標的關系。

第三，預算核算中，新增“負債預算收入”賬戶，借方為貸方，還款時為借方，年末為“其他結余”，基本解決預算收入、支出和結余之間的不匹配問題。

（二）政府會計之基建并賬核算的難點問題

按照《政府會計制度征求意見稿》中《基建財務規(guī)則》規(guī)定的分列科目，以及各級主管事業(yè)單位對基建項目的管理規(guī)定，各單位還是要編制這些基礎設施報告。由于不對基建項目進行獨立的建賬，需要編制基建報告，因此，目前我國政府的基建并賬核算還面臨著許多困難。

第一，“長期借款”賬戶僅反映基建工程貸款的借入和償還，無法反映建設工程項目貸款的使用和余額。

第二，沒有明確地反映出單位自籌資金用于基建的情況，也沒有反映出“基建工程”和具體賬戶所反映的基建投資費用是由多少財政撥款、多少借款、多少自籌資金構成的。

第三，“本年盈余”是指企業(yè)經營活動總體盈余情況，包括行政事業(yè)、基建和非財政撥款的收支。由于財政收入包括財政預算以外的全部財政收入，而支出中只包括行政工作，沒有支付建設工程的投入成本?？鄢氨灸暧喾峙洹辟~戶后，基建項目的財政撥款和非財政撥款專項資金的余額都包括在“限制凈資產”賬戶內。而尚未投入使用的基建項目的建設費用中，包括政府撥出的專項資金和非財政撥款的專項資金。如果單位將其事業(yè)所得用于基礎設施建設的投資費用，則該款項也包括在“其它凈資產”賬戶中。

（三）政府會計之基建并賬核算難點問題的解決辦法

以上難點問題可以從其他有關學科中進行分析和統(tǒng)計，但是統(tǒng)計分析過程十分復雜，也可以對有關科目進行細化或添加過渡科目。

第一，對“負債預算收入”“其他結余”“銀行存款”等財政賬戶，分別按照基建貸款和非基建貸款的具體金額進行分類，反映基建工程貸款的使用和余額。

第二，建立“基建資金來源歸集”的過渡賬戶，并分別從“資金來源”“專項資金”“借款資金”“自籌資金”和“應付賬款”等科目中的資金來源進行核算。此科目應按照基建項目進行明細核算，以本期發(fā)生額作為基建投資費用的資金來源，期末結余為零，不會對單位的總體資產、負債情況產生影響。它的會計處理方式與“應付員工工資”賬戶相似，在固定資產發(fā)生成本時，借記“基建工程”的有關明細賬戶，貸記“資金來源”賬戶，并在“借款資金”賬戶下貸記“銀行存款”，若未支付工程款，則借記“應付賬款”科目，貸記“應付賬款”賬戶，后續(xù)工程款支付時，將“應付賬款”科目轉入相應的明細賬戶。

第三，近幾年，我國實行部門預算，國庫集中支付，政府采購，分類收支，政府集中管理。由于要反映企業(yè)的總體會計信息和財務情況，因此，將基礎會計納入政府的會計核算體系中，是未來發(fā)展的必然趨勢。

六、結語

總而言之，基建并賬將基礎設施列入“大賬”，使其財務報表能夠全面地反映出國有資產的全部價值，從而有助于提升企業(yè)會計信息的完整性。

同時，也可以有效地推動事業(yè)單位實施“以物為本”的管理思想與原則，體現(xiàn)“賬實一致”。要注意的是，現(xiàn)在許多地區(qū)的基本建設經費尚未列入部門的總預算，單位的日常工作和行政開支都是由有關的業(yè)務處室承擔，基本建設經費由財政部的基建處提供，再加上各部門的建設經費，因此單位基建并賬后，基建預算不并賬，會給機構對賬帶來困擾。因此，把基本建設經費預算列入部門綜合預算是建設單位基本建設并賬的一個重要前提。