基于新公共管理理論的事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革問題研究

付曉燕，張騰譽(yù)，劉文靜

（河南省洛陽正骨醫(yī)院（河南省骨科醫(yī)院），河南 洛陽 471000）

0 引 言

在世界各國經(jīng)濟(jì)、政治交流日益密切的今天，面對正在發(fā)生深刻變化的國際形勢與國內(nèi)各項(xiàng)財(cái)政問題，如何改善行政績效成為各國在改革進(jìn)程中面對的重要問題。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，能夠推動(dòng)各級行政事業(yè)單位全面準(zhǔn)確地披露財(cái)務(wù)情況、核算成本效益［1］，因此受到我國政府的高度重視。雖然各項(xiàng)政策的出臺(tái)已經(jīng)為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革提供一定程度上的制度保障，但在具體執(zhí)行層面，由于現(xiàn)有管理體系、相關(guān)制度等不完善，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革仍然存在著新舊制度銜接困難、可借鑒經(jīng)驗(yàn)較少、會(huì)計(jì)從業(yè)人員能力不足等問題［2］。在第十一屆政府會(huì)計(jì)改革理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)中，“事業(yè)單位與非營利組織會(huì)計(jì)和財(cái)會(huì)監(jiān)督”成為學(xué)術(shù)交流分論壇之一，體現(xiàn)了學(xué)界對于這一學(xué)術(shù)課題的關(guān)注［3］。

1 事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀

早在21 世紀(jì)初期，就有學(xué)者提出政府會(huì)計(jì)改革可以先從修正的現(xiàn)金制入手，在條件成熟時(shí)再逐漸轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制［4］。之后，我國政府相繼出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《關(guān)于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》等多項(xiàng)政策，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革提供了一定程度的制度保障?？偟膩碚f，事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)相關(guān)政策體系的基本框架已經(jīng)搭建完成，其框架細(xì)節(jié)仍在不斷完善中。

根據(jù)黨中央、國務(wù)院部署，目前我國政府會(huì)計(jì)改革已基本完成建立政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告這兩個(gè)任務(wù)，但仍有遺留問題亟待解決。事業(yè)單位按政府要求參與社會(huì)事務(wù)管理、提供公共服務(wù)，具有顯著的行業(yè)特征，并在政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中呈現(xiàn)出顯著特點(diǎn)。目前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革依舊存在新舊制度銜接困難等問題。事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革日益受到社會(huì)、政府和學(xué)界關(guān)注［2］。

2 新公共管理視角下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的必要性

新公共管理理論將公民看作顧客，將公共服務(wù)看作產(chǎn)品。政府需要做到的是保證“產(chǎn)品”的優(yōu)質(zhì)以及“產(chǎn)品”供給的均勻與高效，重視市場的需求與顧客的反饋。新公共管理理論重視績效評估，重視產(chǎn)出、效率以及結(jié)果，而非過程的完善與步驟上的合規(guī)。該理論還強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)引入競爭以減少政府在某些方面的壟斷性。包國憲和趙曉軍對新公共管理理論的框架進(jìn)行了梳理（見圖1），他們認(rèn)為新公共管理的核心特征是績效評估［5］。

圖1 新公共管理理論框架

具體而言，新公共管理視角下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的必要性之一體現(xiàn)為職能轉(zhuǎn)變的需要。新公共管理理論主張事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)向服務(wù)型、民主型進(jìn)行轉(zhuǎn)化。對于某些直接參與市場競爭的事業(yè)單位而言，職能轉(zhuǎn)變意味著單位服務(wù)性的增強(qiáng)。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制將能夠更加全面真實(shí)地記錄會(huì)計(jì)信息，也有助于建成全面高效的會(huì)計(jì)體系。

新公共管理視角下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的必要性還體現(xiàn)為績效提升的需要?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確引入的資產(chǎn)負(fù)債表以及收入費(fèi)用表有助于事業(yè)單位對自身償債能力、營運(yùn)能力以及發(fā)展能力等進(jìn)行評估，進(jìn)而提升自身的內(nèi)部管理水平和運(yùn)營效率。在國家層面，事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革有助于促進(jìn)政府資源的科學(xué)合理配置、增強(qiáng)政府綜合管理能力。傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系忽略了固定資產(chǎn)折舊情況、長期負(fù)債等重要的會(huì)計(jì)信息，而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制將有助于把這些以往被忽略的交易或事項(xiàng)納入會(huì)計(jì)核算的范疇。

3 新公共管理視角下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的問題

3.1 新舊制度銜接困難

3.1.1 核算難度增大

在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革后，事業(yè)單位將原先未納入核算范圍的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等納入核算范圍，使得改革后的政府會(huì)計(jì)體系會(huì)計(jì)科目大大增加，增大了政府會(huì)計(jì)核算的工作量。在對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行處理時(shí)，新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度采取了“雙軌制”的做法，在憑證采集階段，事業(yè)單位不僅需要收集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證，也要收集預(yù)算會(huì)計(jì)憑證。對于某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否應(yīng)該進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理，還需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

3.1.2 績效評估存在困難

新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接困難的原因之一在于事業(yè)單位的績效評價(jià)較為復(fù)雜。除以往進(jìn)行的預(yù)算績效考核外，事業(yè)單位還要進(jìn)行財(cái)務(wù)績效的評估。但是，財(cái)務(wù)績效的評估在數(shù)據(jù)采集方面包括成本核算等多項(xiàng)新增業(yè)務(wù)，且在實(shí)際進(jìn)行績效評估時(shí)相關(guān)財(cái)務(wù)績效評價(jià)指標(biāo)體系也尚不明確。對事業(yè)單位進(jìn)行績效評估是新公共管理的核心要求，也是國家實(shí)行政府會(huì)計(jì)改革的目的。如何設(shè)置財(cái)務(wù)績效評價(jià)指標(biāo)體系關(guān)系到事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況是否能得到準(zhǔn)確反映，意義重大。這些原因?qū)е率聵I(yè)單位績效評價(jià)復(fù)雜度更高、專業(yè)性更強(qiáng)。

3.1.3 資產(chǎn)管理更加復(fù)雜

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接的困難還體現(xiàn)為資產(chǎn)管理復(fù)雜度的提升。事業(yè)單位擁有大量的高值資產(chǎn)，對這些資產(chǎn)進(jìn)行管理就成為事業(yè)單位履行受托責(zé)任的必然要求。事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革后引入了大量資產(chǎn)科目以及相關(guān)的資產(chǎn)科目處理方法。此外，基建投資的核算并入了事業(yè)單位“大賬”，需要進(jìn)行單獨(dú)的核算。核算內(nèi)容增加了保障性住房等。相關(guān)政策規(guī)定長期投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法進(jìn)行核算，公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。這些會(huì)計(jì)工作涉及多項(xiàng)新增會(huì)計(jì)科目的處理，資產(chǎn)管理的復(fù)雜度大幅度提高。

3.2 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相對滯后

3.2.1 信息系統(tǒng)更新滯后

事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革工作仍處于探索階段，未知情況有很多，變化較快，需要及時(shí)作出調(diào)整。調(diào)整會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)意味著要對數(shù)據(jù)編程進(jìn)行調(diào)整，但調(diào)整會(huì)計(jì)處理方法相對于調(diào)整會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)更方便。這就導(dǎo)致了兩者在更新速度上不一致，進(jìn)而造成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)滯后。滯后的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)很難滿足當(dāng)下政府會(huì)計(jì)核算的要求，導(dǎo)致事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革缺少基礎(chǔ)的技術(shù)支撐。

3.2.2 財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)無法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的有效互通

事業(yè)單位是指出于社會(huì)公益目的從事教育衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。其信息系統(tǒng)一般包括滿足其社會(huì)服務(wù)職能發(fā)揮的業(yè)務(wù)端信息系統(tǒng)以及財(cái)務(wù)關(guān)系信息系統(tǒng)。其簡化的信息系統(tǒng)架構(gòu)圖如圖2 所示。

圖2 事業(yè)單位信息系統(tǒng)架構(gòu)

財(cái)務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)無法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)有效互通的原因?yàn)樨?cái)務(wù)信息系統(tǒng)無法快速準(zhǔn)確地提取業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)。以醫(yī)院為例，醫(yī)院的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)包括就診卡系統(tǒng)、藥劑管理系統(tǒng)、體檢系統(tǒng)、醫(yī)學(xué)影像信息系統(tǒng)以及實(shí)驗(yàn)室（檢驗(yàn)科）信息系統(tǒng)（Laboratory Information System，LIS）等數(shù)十類，這些信息系統(tǒng)均來自不同的信息系統(tǒng)開發(fā)商，其中包含的信息內(nèi)容龐雜，數(shù)據(jù)庫的算法也各有不同，難以直接導(dǎo)出。目前，國內(nèi)醫(yī)院采用的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)以金蝶和用友為主，但都不能完全實(shí)現(xiàn)從各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)中直接提取出有效數(shù)據(jù)。

3.3 會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)有待提升

權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)核算方法相對復(fù)雜，對會(huì)計(jì)人員的要求較高。一些會(huì)計(jì)科目如無形資產(chǎn)攤銷等需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。如果會(huì)計(jì)人員在這方面的專業(yè)判斷是基于以往經(jīng)驗(yàn)，則很有可能造成不必要的失誤。我國政府會(huì)計(jì)改革落地實(shí)施時(shí)間不長，相關(guān)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)時(shí)間相對較短，阻礙了事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。由于事業(yè)單位的人事工作具有獨(dú)特性，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員與社會(huì)會(huì)計(jì)人員不能實(shí)現(xiàn)完全有效的互通。會(huì)計(jì)改革總體處于摸索與改進(jìn)階段，難免會(huì)出現(xiàn)一些問題，導(dǎo)致賬實(shí)不符的風(fēng)險(xiǎn)增高。

4 新公共管理視角下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革問題的對策

4.1 參考新公共管理理論，促進(jìn)新舊制度有效銜接

新公共管理理論的統(tǒng)籌作用體現(xiàn)在其可以用于指導(dǎo)事業(yè)單位會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮（見圖3）。新公共管理的核心特征是績效評估，在事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革中意味著事業(yè)單位評價(jià)“經(jīng)營”業(yè)績的拓展職能的實(shí)現(xiàn)。新公共管理理論認(rèn)為政府應(yīng)當(dāng)充當(dāng)“掌舵者”，在事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革中意味著事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)扮演好預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策的“掌舵者”。新公共管理理論的理論基礎(chǔ)、價(jià)值基礎(chǔ)、系統(tǒng)特征以及核心分配機(jī)制強(qiáng)調(diào)在事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革中，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)充當(dāng)“市場”中的一員，與“市場”中的私營企業(yè)一樣參與競爭，從而促進(jìn)公共資源的高效應(yīng)用。在事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革中秉持新公共管理理論的理論統(tǒng)籌作用，就是要取消公共資源“市場”的邊界，促進(jìn)公共資源高效化運(yùn)用。參考新公共管理理論，可以采取3 方面措施促進(jìn)新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的有效銜接。

圖3 新公共管理理論與事業(yè)單位會(huì)計(jì)職能關(guān)系示意圖

4.1.1 改進(jìn)核算方法

在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)，應(yīng)當(dāng)參考新公共管理理論的要求合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目。設(shè)置事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目時(shí)應(yīng)避免因會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理而出現(xiàn)政府會(huì)計(jì)人員工作量較大、政府會(huì)計(jì)工作重點(diǎn)不突出等問題。在維持政府會(huì)計(jì)重要科目不變、不影響我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下，政府可結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用情況，刪除一些不必要的科目，對一些不合理的科目進(jìn)行更改，確定有中國特色的政府會(huì)計(jì)科目［6］。

4.1.2 合理構(gòu)建績效評價(jià)體系

事業(yè)單位在使用公共資源時(shí)，應(yīng)當(dāng)秉持效率至上的原則。參考新公共管理理論，構(gòu)建績效評價(jià)體系時(shí)應(yīng)當(dāng)充分促進(jìn)資源投入產(chǎn)出比的提升、政府資源科學(xué)合理配置以及政府綜合管理能力的增強(qiáng)。對投入產(chǎn)出比的評估應(yīng)當(dāng)以成本核算為基礎(chǔ)，提醒政府應(yīng)當(dāng)重視事業(yè)單位成本核算，從而推動(dòng)建立與完善績效評價(jià)體系?；谛鹿补芾砝碚?，績效評價(jià)體系的構(gòu)建還應(yīng)考慮投入資源后產(chǎn)生的產(chǎn)出是否符合公眾的選擇，是否符合打造服務(wù)型政府的要求。

4.1.3 強(qiáng)化事業(yè)單位資產(chǎn)管理能力

基于新公共管理理論，事業(yè)單位作為履行受托責(zé)任的“服務(wù)商”，管理著大量的高值資產(chǎn)，所以其固定資產(chǎn)的詳細(xì)情況理應(yīng)得到披露。權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告有助于反映固定資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)的真實(shí)情況。在長期實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的階段存在許多應(yīng)提大量折舊的固定資產(chǎn)、無法收回的長期投資等，這些資產(chǎn)如果不在銜接階段進(jìn)行清查，日后就會(huì)造成巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，事業(yè)單位還應(yīng)主動(dòng)調(diào)整資產(chǎn)管理體制，加快建設(shè)日常盤點(diǎn)體制、折舊管理體制。

4.2 提升事業(yè)單位信息系統(tǒng)水平

4.2.1 提升會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)水平

要想提升事業(yè)單位信息系統(tǒng)水平，需要先提升會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)水平。加快會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研發(fā)速度，當(dāng)會(huì)計(jì)工作方式發(fā)生變動(dòng)時(shí)，研發(fā)人員應(yīng)當(dāng)迅速對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作出相應(yīng)調(diào)整；優(yōu)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)還應(yīng)提高會(huì)計(jì)工作的效率，基于智能化算法優(yōu)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的智能互推；加快會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)信息處理平臺(tái)的建設(shè)，該平臺(tái)集預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)核算于一體，可以在權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程中發(fā)揮作用，減少會(huì)計(jì)人員的工作量。此外，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研發(fā)人員可以適當(dāng)參考國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情探討其在我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)中的適用性。

4.2.2 推動(dòng)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的有效互通

對信息系統(tǒng)開發(fā)者而言，推動(dòng)數(shù)據(jù)有效互通需要注重優(yōu)化業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)提取數(shù)據(jù)的功能，提升會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的兼容性。對于事業(yè)單位而言，需要注重頂層設(shè)計(jì)，由相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)推動(dòng)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的有效互通，打破信息系統(tǒng)間的屏障。

4.3 提升會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平

首先，推動(dòng)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平的提升應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對原有會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，采取如開設(shè)業(yè)務(wù)培訓(xùn)班、進(jìn)行會(huì)計(jì)制度考試等方法推動(dòng)會(huì)計(jì)人員熟練掌握事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求。其次，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的戰(zhàn)略意識(shí)，教導(dǎo)會(huì)計(jì)人員績效評估方法，推動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員由單純的核算人才轉(zhuǎn)型為全面發(fā)展的戰(zhàn)略管理型人才。此外，幫助會(huì)計(jì)人員樹立主動(dòng)學(xué)習(xí)的意識(shí)，推動(dòng)其主動(dòng)更新自身的知識(shí)儲(chǔ)備，提升業(yè)務(wù)水平。最后，事業(yè)單位還可以抽調(diào)社會(huì)上政策水平高、實(shí)務(wù)操作能力強(qiáng)的人員與單位會(huì)計(jì)人員成立臨時(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告試點(diǎn)編制業(yè)務(wù)組，推動(dòng)本單位原有會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平提升。