政府財務(wù)報告編制“抵銷事項”的難點與對策探析

張靜

（外交部機(jī)關(guān)及駐外機(jī)構(gòu)服務(wù)中心，北京 100010）

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是黨的十八屆三中全會提出的一項重大改革任務(wù)，也是《中華人民共和國預(yù)算法》的明文規(guī)定。政府財務(wù)報告包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。政府部門財務(wù)報告由政府部門編制，反映本部門（單位）的財務(wù)狀況和運(yùn)行情況；政府綜合財務(wù)報告由各級財政部門編制，反映各級政府整體的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性。兩者均由財務(wù)報表和財務(wù)分析構(gòu)成，且部門財務(wù)報表和綜合財務(wù)報表都屬于合并財務(wù)報表，要抵銷處理政府內(nèi)部各主體之間債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等事項。這既是政府財務(wù)報告編制工作的特點、重點，又是與行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報告的不同之處。

《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》將行政事業(yè)單位的往來單位分類為“本部門內(nèi)部單位（指納入單位所屬部門財務(wù)報告合并范圍的單位）”“本部門以外同級政府單位”“本部門以外非同級政府單位”“其他單位”。其中，在編制政府部門財務(wù)報告時需要抵銷第一類單位間發(fā)生的往來交易，在編制本級政府綜合財務(wù)報告時需要抵銷第二類單位間發(fā)生的往來交易，在編制不同層級政府綜合財務(wù)報告時需要抵銷第三類單位間發(fā)生的往來交易，而第四類單位不屬于政府財務(wù)報告的抵銷范圍。

部門所屬行政事業(yè)單位、與同級財政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的社會團(tuán)體均屬政府部門財務(wù)報告的編制范圍。隨著改革試點工作的不斷推進(jìn)，2021年是中央部門全面編制政府財務(wù)報告的第一年，同年也開始逐步試編中央本級政府綜合財務(wù)報告。中央部門所屬事業(yè)單位作為中央部門下屬二級預(yù)算單位，本身含有下屬獨立核算機(jī)構(gòu)。在編制政府部門財務(wù)報告的過程中，既需要合并抵銷下屬多家獨立核算單位，又需要參與本部門內(nèi)部多家（有時多達(dá)成百上千家）單位的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用抵銷對賬工作，為編制“本部門內(nèi)部單位”抵銷事項清單奠定基礎(chǔ)。同時，中央部門所屬事業(yè)單位因其特殊性，還可能與國家機(jī)關(guān)、各地方政府等眾多單位發(fā)生業(yè)務(wù)往來，即與“本部門以外同級政府單位”“本部門以外非同級政府單位”往來交易頻繁。

隨著編制中央本級政府綜合財務(wù)報告日益提上日程，對中央部門所屬事業(yè)單位政府部門財務(wù)報告中填列的各報表項目明細(xì)信息提出了更高要求。綜上，“抵銷事項”一直是中央部門所屬事業(yè)單位編制政府部門財務(wù)報告過程中的重點與難點工作。文章結(jié)合中央部門所屬事業(yè)單位政府部門財務(wù)報告編制工作，分析財報編制過程中“抵銷事項”的難點，并提出相應(yīng)的對策。

一、政府部門財務(wù)報告編制過程中“抵銷事項”存在的難點

（一）各單位對權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解不一致、核算不統(tǒng)一

各行政事業(yè)單位自2019年起全面執(zhí)行政府會計制度，單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制，而政府部門財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。長期以來，行政事業(yè)單位財務(wù)人員已經(jīng)適應(yīng)了建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的預(yù)算會計核算模式，部分財務(wù)人員在收入、費(fèi)用的會計確認(rèn)上依然與資金的實收、實付掛鉤，較少使用應(yīng)收、應(yīng)付等資產(chǎn)、負(fù)債類科目，并且缺乏分期確認(rèn)收入、費(fèi)用按照受益期間逐期攤銷概念。同時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則合理判斷跨期收支不僅涉及財務(wù)部門，還需要采購部門、業(yè)務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門等及時提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。在實際工作中，這些部門往往容易置身事外，在期末未及時向財務(wù)部門提供有關(guān)信息，致使財務(wù)部門未能進(jìn)行有關(guān)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債事項的賬務(wù)處理。這導(dǎo)致不同單位對同一交易事項存在不同的賬務(wù)處理，最終導(dǎo)致抵銷不全或無法抵銷，舉例如下。

A 單位向B 單位提供維修服務(wù)，合同約定服務(wù)驗收合格后由B 單位付款。服務(wù)完成后，A 單位即針對該事項向B 單位開具發(fā)票，確認(rèn)收入，同時確認(rèn)應(yīng)收賬款。由于報銷簽批流程較長，B 單位財務(wù)人員雖然已知該服務(wù)已完成，但因尚未付款，未及時確認(rèn)費(fèi)用及應(yīng)付賬款，導(dǎo)致雙方無法抵銷。

C 單位向D 單位提供供暖服務(wù)（跨年），D 單位在服務(wù)開始前向C 單位全額付款。C 單位將之確認(rèn)為一項預(yù)收賬款，并在供暖季逐月轉(zhuǎn)為收入，年底預(yù)收賬款有余額，而D 單位在付款時即全額確認(rèn)為費(fèi)用，未確認(rèn)預(yù)付賬款，導(dǎo)致抵銷不全。相反，如果D 單位在付款時確認(rèn)為預(yù)付賬款，在供暖季逐月轉(zhuǎn)為費(fèi)用，而C 單位在收款時即全額確認(rèn)收入，也會導(dǎo)致抵銷不全。

E 單位向G 單位銷售貨物并開具發(fā)票，E 單位確認(rèn)收入，同時確認(rèn)應(yīng)收賬款。但由于G 單位業(yè)務(wù)員遲遲未將票據(jù)提交財務(wù)部門履行報銷手續(xù)，導(dǎo)致G 單位財務(wù)部門根本不知道該交易事項的存在而未能進(jìn)行賬務(wù)處理，最終導(dǎo)致E 單位單邊掛賬。

（二）難以準(zhǔn)確界定往來單位類別

在編制政府部門財務(wù)報告時，抵銷本部門內(nèi)單位之間業(yè)務(wù)事項相對容易界定，但由于中央部門所屬事業(yè)單位所在的中央部門機(jī)構(gòu)龐大，部分財務(wù)人員在進(jìn)行會計處理時，容易誤將部門內(nèi)部單位識別為“其他單位”，從而導(dǎo)致部門內(nèi)部抵銷不全。此外，由于我國財政隸屬關(guān)系和預(yù)算管理層級錯綜復(fù)雜，中央部門所屬事業(yè)單位在處理賬務(wù)時，針對具體往來單位名稱很難判斷其屬于“本部門以外同級政府單位”“本部門以外非同級政府單位”“其他單位”中的何種類別。

另外，部分中央部門所屬事業(yè)單位作為受托方，在日常運(yùn)營過程中存在代收、代付款項，該款項通過往來科目核算，不計入收入或費(fèi)用，如代購業(yè)務(wù)中代委托方收取并支付給銷售方的貨款等。但委托方直接將上述代收、代付款項（根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，該筆款項應(yīng)以銷售方作為“往來單位”）連同受托方收取的手續(xù)費(fèi)收入一同作為往來單位為受托方的費(fèi)用，如此便導(dǎo)致雙方針對代收、代付款無法抵銷。

（三）賬務(wù)處理中準(zhǔn)確勾選往來單位名稱與核算量大的矛盾

政府會計制度要求行政事業(yè)單位對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進(jìn)行預(yù)算會計核算，即“雙分錄”核算。這導(dǎo)致各單位的會計核算量較改革前的純收付實現(xiàn)制有了較大增長。在編制政府部門財務(wù)報告前，部分單位出于管理需要，日常賬務(wù)處理中的常見做法是強(qiáng)制下屬單位輔助（該輔助用于核算收入、費(fèi)用、債權(quán)、債務(wù)的往來單位，不同單位名稱可能不同，文章以“客商”輔助進(jìn)行舉例說明，下同）“客商”，分出是否為內(nèi)部單位，其他明細(xì)項由各單位根據(jù)對賬需要自行決定核算精細(xì)程度。為提高政府部門財務(wù)報告編制的準(zhǔn)確性，各單位在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)就要按照《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》對往來單位的四大分類（財報軟件中顯示有數(shù)萬條明細(xì)信息）進(jìn)行“客商”輔助明細(xì)勾選。中央部門所屬事業(yè)單位由于往來單位眾多，在賬務(wù)處理選擇“客商”輔助時準(zhǔn)確勾選往來單位名稱會導(dǎo)致會計核算工作量在“雙分錄”基礎(chǔ)上百倍、千倍地增加。

（四）編制時間緊，對賬工作量大

《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》對“抵銷事項”設(shè)定10萬元抵銷閾值，年末余額不超過10萬元的債權(quán)債務(wù)事項或者累計發(fā)生額不超過10萬元的收入費(fèi)用事項不可抵銷。但同時要求具備條件的須應(yīng)抵盡抵，不受閾值限制。中央部門所屬事業(yè)單位作為二級財報主體，內(nèi)部各單位之間以及與本部門下屬各單位之間往來交易頻繁。同時，為避免抵銷不全進(jìn)而影響報表的準(zhǔn)確性，大部分單位的通常做法是在“抵銷事項”對賬階段按照應(yīng)抵盡抵原則進(jìn)行各方核對。但大量的對賬工作集中在政府部門財務(wù)報告編制環(huán)節(jié)（與各方對賬工作約占各單位財報編制工作60%以上的工作量），為不影響財報按時、準(zhǔn)確報送，各方財務(wù)人員壓力劇增。

二、對策分析

（一）統(tǒng)一會計核算，加強(qiáng)培訓(xùn)指導(dǎo)

上述“抵銷事項”難點中暴露出各單位執(zhí)行政府會計制度的尺度不一。為檢驗制度落實情況，各單位首先應(yīng)有針對性地開展財務(wù)基礎(chǔ)工作檢查活動。針對檢查過程中發(fā)現(xiàn)的科目使用不規(guī)范、科目核算內(nèi)容不明確等問題，應(yīng)完善本單位會計科目總表，進(jìn)一步細(xì)化和統(tǒng)一財務(wù)會計、預(yù)算會計科目。同時，編制本單位主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理模板，統(tǒng)一本單位常見業(yè)務(wù)的記賬規(guī)則。并由各下屬單位梳理業(yè)務(wù)流程，據(jù)此編制下屬單位的會計記賬模板，由歸口部門逐一審定，審定過程中著重規(guī)范各單位“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算情況。據(jù)此，各單位可以實現(xiàn)統(tǒng)一的會計科目、統(tǒng)一的會計政策，形成統(tǒng)一的會計核算尺度，提高會計信息質(zhì)量，為“抵銷事項”夯實基礎(chǔ)。同時，各單位應(yīng)定期舉辦財務(wù)技能比武大賽，“以賽促學(xué)強(qiáng)技能，以學(xué)促用礪精兵”，通過比賽在單位內(nèi)部掀起財會知識學(xué)習(xí)高潮。

為解決業(yè)財信息不對稱問題，各單位還可在報銷制度中明確規(guī)定票據(jù)報銷期限，過期不予受理，倒逼業(yè)務(wù)部門及時履行報銷手續(xù)，將業(yè)務(wù)信息傳遞至財務(wù)部門。在面向所有部門的新員工入職培訓(xùn)、重點業(yè)務(wù)崗位專項培訓(xùn)時，各單位也應(yīng)加入財經(jīng)紀(jì)律宣講，一方面有助于防范單位廉政風(fēng)險，另一方面為后續(xù)業(yè)務(wù)、財務(wù)部門的順暢配合打下基礎(chǔ)。

（二）完善財務(wù)信息系統(tǒng)中的“客商”輔助

大部分單位在處理賬務(wù)時會通過“客商”輔助區(qū)分重要的往來單位，但是分類不全。伴隨著政府部門財務(wù)報告編制工作的深入推進(jìn)，財報軟件中的“數(shù)據(jù)填報基礎(chǔ)信息”（含各單位具體預(yù)算編碼及名稱，共計數(shù)萬條信息）已逐步完善，各單位應(yīng)據(jù)此重新梳理本單位“客商”輔助并嵌入賬務(wù)處理系統(tǒng)，如分為“中央部門所屬事業(yè)單位內(nèi)部單位”“中央部門內(nèi)部單位”“中央部門以外同級政府單位”“中央部門以外非同級政府單位”“其他外部單位”“個人”，共計六大類。并且在權(quán)限設(shè)置上，僅對下屬單位開放“其他外部單位”“個人”這兩類“客商”輔助操作權(quán)限，保證會計核算與政府部門財務(wù)報告往來單位的同源性。根據(jù)本部門內(nèi)部機(jī)構(gòu)調(diào)整情況及每年財報軟件中“數(shù)據(jù)填報基礎(chǔ)信息”變化情況，各單位應(yīng)及時維護(hù)和更新賬務(wù)處理系統(tǒng)中“客商”輔助信息。

同時，各單位應(yīng)梳理出“客商”輔助常見錯選清單，并提供給相關(guān)往來單位，幫助購買方在確認(rèn)費(fèi)用時準(zhǔn)確界定往來單位，減輕編制政府部門財務(wù)報告時的對賬壓力。

（三）加強(qiáng)業(yè)財系統(tǒng)融合

會計核算作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事后反映，其精細(xì)化程度很大程度上依賴于業(yè)務(wù)前端提供信息的詳細(xì)程度。為準(zhǔn)確選擇賬務(wù)處理過程中的“客商”輔助，各單位財務(wù)部門應(yīng)將上述重新梳理后的六大類“客商”輔助清單以電子表格的形式下發(fā)至各下屬機(jī)構(gòu)，在業(yè)務(wù)系統(tǒng)前端嵌入該表格，按照上述六大類分類管理客戶。在業(yè)務(wù)處理完畢后，由業(yè)務(wù)系統(tǒng)將相關(guān)信息回寫至賬務(wù)處理系統(tǒng)，自動生成會計憑證。財務(wù)人員僅簡單復(fù)核，無須從海量“客商”明細(xì)中逐一勾選具體單位名稱。此舉意在打破“信息孤島”，整合業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門的信息流、業(yè)務(wù)流和資金流等數(shù)據(jù)，不但可以提高財務(wù)部門的工作效率，而且可以提高財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性。

（四）優(yōu)化對賬工作流程，形成往來對賬機(jī)制

為避免多頭對賬造成工作效率低下，在財報編制環(huán)節(jié)，各單位應(yīng)確立由財務(wù)部門（一般為財務(wù)部門）牽頭開展內(nèi)部各單位以及與本部門所屬其他單位之間的對賬工作。牽頭部門將收集到的各單位收入、費(fèi)用、債權(quán)、債務(wù)信息按照對方單位名稱制成抵銷任務(wù)清單發(fā)布出去，由下屬各單位勾選確認(rèn)，并標(biāo)注雙方具體差異原因（一般由收入方和債權(quán)方開展該項工作）。其中，收入、費(fèi)用事項結(jié)合雙方收付款產(chǎn)生的貨幣資金信息，相對容易核對。但往來款由于疊加多項業(yè)務(wù)、多個年度事項，尤其不乏歷史遺留問題累積，因此一直是開展對賬工作的難點。而往來款管理絕非只是財務(wù)部門的事情，它涉及業(yè)務(wù)發(fā)生的所有部門和人員。各單位應(yīng)成立往來款管理小組，定期召開往來款清理工作協(xié)調(diào)會議，由財務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門、資產(chǎn)部門、審計部門等共同參與并指定專人負(fù)責(zé)。各單位應(yīng)根據(jù)對方單位、賬齡等制作往來款明細(xì)表，根據(jù)協(xié)調(diào)會議成果形成往來款清理方案，定期向往來款管理小組報送清理進(jìn)度。此外，各單位應(yīng)建立健全往來款管理制度，探索建立往來款清償結(jié)算責(zé)任機(jī)制。將往來對賬工作分散在日常工作環(huán)節(jié)，有助于緩解財報編制環(huán)節(jié)的對賬壓力。

三、結(jié)語

處理好“抵銷事項”，進(jìn)一步提升政府財務(wù)報告信息質(zhì)量，除了需要財務(wù)人員打破固有思維，加強(qiáng)對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算原則的運(yùn)用外，還要加強(qiáng)業(yè)財融合，利用信息化手段推進(jìn)財務(wù)數(shù)字化進(jìn)程，進(jìn)一步提高財務(wù)核算及管理的效率和質(zhì)量。