收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程研究

鄭曉娜 胡 陽(yáng)、2 張萍萍 張統(tǒng)銅

（1.天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院；2.天津商業(yè)大學(xué)管理創(chuàng)新與評(píng)價(jià)研究中心 天津 300134）

隨著新興行業(yè)的發(fā)展，原有的收入準(zhǔn)則不能滿足多元化交易方式的需求，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表未如實(shí)反映其經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，報(bào)表使用者據(jù)此作出決策的風(fēng)險(xiǎn)性大大提高，影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展。同時(shí)，中共中央政治局進(jìn)一步重申了要防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格防控風(fēng)險(xiǎn)水平。收入作為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中重要的組成部分，規(guī)范其會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)防范金融風(fēng)險(xiǎn)十分重要。因此，原收入準(zhǔn)則亟需修整。我國(guó)財(cái)政部于2017年7月5日頒布、2018年正式實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），取代了2006年的第14號(hào)準(zhǔn)則《CAS14（2006）》（簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”），對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)提出新要求，以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。本研究主要從對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程以及新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響進(jìn)行梳理，為企業(yè)和事業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員編制更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)收入信息提供參考。

我國(guó)收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特性，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展落后于國(guó)際收入準(zhǔn)則發(fā)展，且發(fā)展趨勢(shì)逐漸呈現(xiàn)趨同態(tài)勢(shì)。我國(guó)改革開(kāi)放不斷發(fā)展促進(jìn)了新興行業(yè)的發(fā)展，為滿足新興行業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量需求，我國(guó)在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中首次對(duì)收入進(jìn)行了基本定義，但僅限于對(duì)收入進(jìn)行基本定義，并且對(duì)收入的確認(rèn)、計(jì)量并沒(méi)有一個(gè)明確的規(guī)定。在此之前，我國(guó)的會(huì)計(jì)核算僅適用于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)收入的確認(rèn)方式有多種處理方法，會(huì)計(jì)科目也沒(méi)有得到統(tǒng)一，這也體現(xiàn)出我國(guó)與國(guó)際趨同的需要。1998年出臺(tái)并在1999年開(kāi)始實(shí)施的《收入1999》和《建造合同1999》規(guī)范了收入的會(huì)計(jì)計(jì)量，在一定程度上推進(jìn)了我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，滿足了當(dāng)時(shí)新興行業(yè)的需求，與國(guó)際收入準(zhǔn)則保持趨同?！妒杖?999》在銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡使用權(quán)資產(chǎn)三方面對(duì)收入進(jìn)行了分類，并分別確定各類型的收入確認(rèn)、計(jì)量與披露。此后，隨著我國(guó)國(guó)際地位的提升，在國(guó)際市場(chǎng)中的不斷融入，我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布實(shí)施的CAS14（2006）在收入確認(rèn)條件上與國(guó)際收入準(zhǔn)則邏輯結(jié)構(gòu)極為相似，與《收入1999》相比，為適應(yīng)我國(guó)融入國(guó)際發(fā)展的需求，舊收入準(zhǔn)則增加了“合同或協(xié)議價(jià)”“公允價(jià)值計(jì)量”等概念，對(duì)收入增加了新的限制條件，對(duì)收入的定義也進(jìn)行更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋硎?；?duì)特殊交易也進(jìn)行了更為明確的核算規(guī)定，如規(guī)定了售后退回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。隨著新興行業(yè)的不斷發(fā)展，交易方式多元化，舊收入準(zhǔn)則已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能夠滿足企業(yè)日益增多的業(yè)務(wù)要求，既國(guó)際收入準(zhǔn)則修改后，我國(guó)財(cái)政部在2017年頒布新收入準(zhǔn)則，并要求截至2021年我國(guó)全部企業(yè)對(duì)其適用。新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，采用“五步法”收入確認(rèn)模型，改善了我國(guó)合同不規(guī)范的現(xiàn)狀，提高企業(yè)的辨別合同的能力，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)成熟化進(jìn)程。綜上所述，我國(guó)收入準(zhǔn)則的變更與我國(guó)市場(chǎng)的不斷發(fā)展密不可分，我國(guó)收入準(zhǔn)則在不斷實(shí)現(xiàn)與國(guó)際收入準(zhǔn)則的趨同的同時(shí)也滿足了我國(guó)不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的需求。

新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析

準(zhǔn)則的修訂是為了更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而對(duì)于新興行業(yè)的發(fā)展，舊收入準(zhǔn)則不能滿足其收入的確認(rèn)與計(jì)量，因此，收入準(zhǔn)則的變更和發(fā)展是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則主要在使用范圍、確認(rèn)與計(jì)量、特定交易和信息披露等方面有較大差異。

（一）新舊收入準(zhǔn)則的使用范圍差異

在舊收入準(zhǔn)則體系下，建造合同歸入建造合同準(zhǔn)則，舊收入準(zhǔn)則并不包括這部分內(nèi)容。在交易中，企業(yè)為應(yīng)對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境改變?cè)械膯我讳N售模式，開(kāi)展混合銷售業(yè)務(wù)，既涉及銷售商品又涉及安裝業(yè)務(wù)，舊收入準(zhǔn)則并不能很好地將其區(qū)分進(jìn)行計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則對(duì)適用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，為提高相似業(yè)務(wù)適用不同收入計(jì)量模式帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息可比性和可靠性，將收入的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行統(tǒng)一，并將建造合同并入新收入準(zhǔn)則中。

（二）新舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)與計(jì)量的差異

舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，其確認(rèn)時(shí)點(diǎn)具有一定的不確定性，企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在不可靠的弊端。而新收入準(zhǔn)則更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，更多關(guān)注了合同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則。另外，新收入準(zhǔn)則在收入模型方面緊跟國(guó)際收入準(zhǔn)則步伐進(jìn)行了創(chuàng)新性的突破，從合同出發(fā)通過(guò)五步法來(lái)確認(rèn)收入，將收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。

（三）新舊收入準(zhǔn)則中特定交易的差異

在舊收入準(zhǔn)則中的特定交易僅限于銷售折讓、現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣以及銷售退回的處理，而實(shí)際交易中還有積分換購(gòu)、質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)，這些僅根據(jù)舊收入準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，存在會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了滿足企業(yè)需求，新收入準(zhǔn)則對(duì)與合同相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)售后退回業(yè)務(wù)、產(chǎn)品質(zhì)保業(yè)務(wù)、客戶行使額外購(gòu)買選擇權(quán)等特定交易進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理規(guī)范。與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理更符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，為企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)提供更為標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理辦法，滿足企業(yè)多元化交易方式，有利于企業(yè)財(cái)務(wù)人員更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（四）新舊收入準(zhǔn)則中披露的差異

新收入準(zhǔn)則擴(kuò)大了信息披露范圍，進(jìn)一步細(xì)化了披露內(nèi)容，將履約義務(wù)相關(guān)的信息、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債等內(nèi)容納入披露范圍，其中合同資產(chǎn)、合同負(fù)債分別表示企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品而享有的權(quán)利和向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的義務(wù)。同時(shí)還要披露具有重大影響的收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額變更以及與合同相關(guān)的信息。新收入準(zhǔn)則的披露更好地體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況和行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露提出了更高的要求，進(jìn)而提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則在對(duì)舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行完善的同時(shí)，更好地適應(yīng)企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展需求，對(duì)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了重大影響。與此同時(shí)，收入作為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中關(guān)鍵的部分，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施在稅收、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)部門等方面影響企業(yè)。

（一）對(duì)企業(yè)稅收的影響

首先，新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)方式對(duì)舊收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)方式進(jìn)行了進(jìn)一步優(yōu)化，對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)更加明確，對(duì)規(guī)避企業(yè)逃稅避稅的風(fēng)險(xiǎn)有著積極意義；其次，在合同不規(guī)范現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生的背景下，以合同為出發(fā)點(diǎn)的新收入準(zhǔn)則，由于收入的確認(rèn)基于合同的履行，合同雙方履行權(quán)利義務(wù)的節(jié)點(diǎn)又很難由銷售人員把握，收入的確認(rèn)存在一定的主觀性，這就增加了企業(yè)操縱盈余的風(fēng)險(xiǎn)；最后，新收入準(zhǔn)則是在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入與稅法在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上存在差異，可能會(huì)因此帶來(lái)稅收時(shí)點(diǎn)的差異。

（二）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的影響

在舊收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)計(jì)量以企業(yè)的會(huì)計(jì)賬單、發(fā)票為主，而新收入準(zhǔn)則以合同為基點(diǎn)進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量，這就導(dǎo)致原有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不能滿足現(xiàn)有的需求，需要對(duì)企業(yè)原有的賬務(wù)處理系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整。而新財(cái)務(wù)系統(tǒng)的改建需要投入大量人力、物力和財(cái)力，現(xiàn)在較多企業(yè)并沒(méi)有完成此方面的更新改造，這就大大降低了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，進(jìn)而導(dǎo)致管理層作出錯(cuò)誤的決策。

（三）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門的影響

一方面，新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行趨同，但是，由于新收入準(zhǔn)則大部分內(nèi)容是通過(guò)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得來(lái)的，翻譯結(jié)果不利于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的理解，因此實(shí)施起來(lái)具有一定的難度。另一方面，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施需要從外部進(jìn)行監(jiān)督管理，因此，僅僅依靠企業(yè)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)部門來(lái)實(shí)施新收入準(zhǔn)則是不夠的，需要企業(yè)改變財(cái)務(wù)部門的組織架構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)的業(yè)財(cái)融合。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門和人力部門之間的交流、配合，提高財(cái)務(wù)人員對(duì)業(yè)務(wù)的熟悉程度，增強(qiáng)對(duì)合同的辨識(shí)能力，使得企業(yè)從舊收入準(zhǔn)則向新收入準(zhǔn)則的過(guò)渡更為順利。

總結(jié)與建議

面對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，為提高風(fēng)險(xiǎn)防控能力，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，習(xí)近平總書(shū)記強(qiáng)調(diào)了防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)的重要性。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，新興行業(yè)蓬勃發(fā)展，舊收入準(zhǔn)則不能很好的滿足需求，新收入準(zhǔn)則的及時(shí)變更發(fā)展，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面進(jìn)行了進(jìn)一步的精確，防范了因會(huì)計(jì)計(jì)量不準(zhǔn)確帶來(lái)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而滿足了現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的需求。通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)的收入準(zhǔn)則在不斷適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)多元化的同時(shí)保持著與國(guó)際的趨同。與此同時(shí)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施也給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)一定程度的影響，為更好實(shí)施新收入準(zhǔn)則，企業(yè)需不斷改進(jìn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)，不斷創(chuàng)新改革體制，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)人員也需不斷學(xué)習(xí)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，及時(shí)了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化，精通我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高業(yè)財(cái)融合能力。

為了更好的實(shí)現(xiàn)舊收入準(zhǔn)則向新收入準(zhǔn)則的過(guò)渡，一方面，企業(yè)要調(diào)整自身組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)成立具有多元功能的管理組織，總管財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和人力三部門，對(duì)企業(yè)合同進(jìn)行總體上的梳理，加強(qiáng)三部門的配合，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并完善新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的缺陷，在新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中不斷完善新準(zhǔn)則的實(shí)施方案。另一方面，企業(yè)需對(duì)舊收入準(zhǔn)則下的合同依據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行有效地合并整理以實(shí)現(xiàn)費(fèi)用最小化，進(jìn)而確認(rèn)交易價(jià)格，同時(shí)還需要完善自身內(nèi)部控制以滿足新收入準(zhǔn)則下更為嚴(yán)格的披露規(guī)定。