資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)相關財稅問題探析

馮媛 重慶廣播電視集團（總臺）

引言

企業(yè)發(fā)展進程中，隨著外部形勢的變化，原有組織架構(gòu)和資源配置已不適應生產(chǎn)力發(fā)展需要，甚至阻礙了生產(chǎn)力發(fā)展。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為國有企業(yè)資產(chǎn)重組的一種常用手段，對優(yōu)化國有資源配置，提高經(jīng)濟效益起到了較大的推動作用。從稅法層面，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)往往伴隨著資產(chǎn)所有權(quán)在參與重組主體之間的轉(zhuǎn)移變動而觸發(fā)相應稅項的納稅義務，因此，稅收成本構(gòu)成是企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)重組過程中需要重點考量和權(quán)衡的關鍵決策因素。出于鼓勵和支持企業(yè)重組以優(yōu)化企業(yè)的考量，自2009年以來國家先后出臺有關企業(yè)重組的各項稅收優(yōu)惠政策，2014年12月財政部和國家稅務總局又聯(lián)合發(fā)布《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號），該通知有兩大亮點，一是將企業(yè)重組使用特殊性稅務處理標準降低，大大擴展了適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組范圍；二是明確集團內(nèi)部重組可申請?zhí)厥庑远悇仗幚恚匆缘投愗搶崿F(xiàn)資產(chǎn)和業(yè)務的調(diào)整，以優(yōu)化企業(yè)資源配置。但值得注意的是，出于鼓勵和反避稅平衡的考量，稅法對有關企業(yè)重組交易適用相關稅收優(yōu)惠也提出了條件和要求，這意味企業(yè)在選擇重組交易時需對交易安排進行重點審視以規(guī)避稅務風險。

一、案例導入

C有限責任公司（以下簡稱C公司）是由A自然人出資的合伙企業(yè)（持股10%）和B有限責任公司（持股90%）共同出資設立，C公司現(xiàn)持有D有限責任公司（以下簡稱D公司）100%股份，A、B、C、D公司均屬于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。2021年7月C公司將約60%的資產(chǎn)（含一棟辦公樓、土地使用權(quán)和部分債權(quán)、債務、勞動力）按賬面價值無償劃轉(zhuǎn)給D公司，對于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為擬選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務處理。

二、財稅處理分歧

以上案例中C公司會計分錄做減少“資本公積”，同時減少劃出資產(chǎn)；D公司會計分錄做增加劃入資產(chǎn)，同時增加實收資本。因經(jīng)營發(fā)展需要，本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前4個月，即2021年3月C公司受讓了W公司持有的20%D公司股權(quán)，并于3月31日完成了股權(quán)變更手續(xù)，自此，C公司對D公司由持股80%增加到了100%，相關財稅政策爭議焦點集中在以下：

（一）C公司做減少“資本公積”的劃轉(zhuǎn)決定和會計核算的恰當性

按照國稅局2015年第40號公告精神，企業(yè)母公司向其全資子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，根據(jù)有無支付對價按不同方式進行賬務處理：

方式一：若子公司以其100%股權(quán)作為支付對價，母公司則增加長期股權(quán)投資，子公司接受投資增加實收資本或資本公積。

方式二：若母公司采用無償劃轉(zhuǎn)方式，母公司則沖減實收資本，子公司接受投資增加實收資本或資本公積。

評論分析：方式一中母公司取得子公司100%股權(quán)，其計稅基礎為劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎，而方式二的處理會導致此次劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計稅基礎丟失，不能計入C公司長期股權(quán)投資的計稅成本，C公司未來對外轉(zhuǎn)讓D公司股權(quán)時，本次劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計稅基礎不能從應納稅所得額中抵扣。故建議C公司采取第一種方式，即按增加長期股權(quán)投資處理，未來出售D股權(quán)時，長期股權(quán)投資的計稅基礎并未減少，有利于股權(quán)流動。

（二）A自然人持股是否適用特殊性稅務處理，A自然人股東是否應繳納個人所得稅

觀點一：可選擇特殊性稅務處理，A自然人股東無須繳納個人所得稅。理由是本次劃轉(zhuǎn)無非股權(quán)支付額，按財稅〔2014〕109號、國家稅務局公告2015年第40號、財稅〔2009〕59號等相關財稅文件規(guī)定，對100%直接控股的企業(yè)之間，交易雙方不確認損益所得，可選擇特殊性稅務處理。

觀點二：不可選擇特殊性稅務處理，A自然人股東需繳納個人所得稅。理由是個人所得稅不能按財稅〔2014〕109號、國家稅務總局公告2015年第40號、48號等企業(yè)所得稅重組文件的規(guī)定執(zhí)行，對于C公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，A合伙企業(yè)應將其分解為從C公司收回實物資產(chǎn)再投資至D公司兩項經(jīng)濟行為進行稅務處理。

評論分析：由于自然人持股的合伙企業(yè)股東持股比例共計10%，小于15%，符合財稅〔2014〕109號、財稅〔2009〕59號等文件規(guī)定，可以選擇適用特殊性稅務處理。本次劃轉(zhuǎn)行為為C公司向D公司的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，C公司為有限責任公司，適用相關企業(yè)所得稅重組文件規(guī)定，不需要繳納個人所得稅。若本案例為股權(quán)收購、合并或分立，則應遵照國家稅務局公告2015年第48號第一條執(zhí)行，即當事雙方若為自然人，則應按相關規(guī)定繳納個人所得稅。

（三）企業(yè)所得稅特殊性稅務處理中“賬面凈值”概念如何界定

觀點一：賬面凈值與賬面價值存在區(qū)別，賬面凈值即資產(chǎn)原值減去折舊、攤銷，不扣除減值準備金。理由是依據(jù)《企業(yè)會計制度》（財會〔2000〕25號）第十六條提及的賬面價值，是指賬面余額減去所對應的備抵項目后的凈額，此處備抵項目指累計折舊、累計攤銷，不包括減值準備金。故從會計制度上看劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面凈值是不扣除減值準備金的余額。

觀點二：賬面凈值是資產(chǎn)計稅基礎減除相關備抵項目后的余額，包括減值準備金。理由是根據(jù)國務院令第512號《企業(yè)所得稅法實施條例》，條例中提及的“資產(chǎn)凈值”和“財產(chǎn)凈值”概念均指資產(chǎn)或財產(chǎn)的計稅基礎減除相應折舊、攤銷、準備金等后的余額。財稅〔2014〕109號和國家稅務總局公告2015年第40號兩個文件中所稱的賬面凈值是稅法上的資產(chǎn)凈值概念。

評論分析：以上兩種觀點根本分歧在于賬面凈值到底要不要扣除減值準備金。一般來說，當稅法和會計制度不一致時，應遵從稅法的規(guī)定，因此適用企業(yè)所得稅特殊性稅務處理中所述的“賬面凈值”應以稅法的規(guī)定為準，即不但要扣除折舊、攤銷，還要扣除減值準備金。但需注意的是依據(jù)國家稅務總局公告（2015年第40號）第三條《通知》中提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)交易雙方取得資產(chǎn)或股權(quán)的計稅基礎均按“原賬面凈值”確定，公告對《通知》中“原賬面凈值”的表述進行了補正，將“原賬面凈值”改為“原計稅基礎”。

（四）本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（即重組行為）前12個月的事項是否受“連續(xù)12個月”條件的限制

觀點一：不受限制，僅考慮劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)后12個月的行為。理由是依據(jù)國家稅務總局公告2015年40號文件精神，連續(xù)12個月不改變實質(zhì)性經(jīng)營的限制條件是從資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日算起，不受劃轉(zhuǎn)前12個月發(fā)生事項的影響。上例中資產(chǎn)在劃轉(zhuǎn)前12個月內(nèi)未發(fā)生權(quán)屬變動，也未改變其實質(zhì)性經(jīng)營活動，C公司持有D公司股權(quán)變動發(fā)生在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前4個月，不應對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否適用特殊重組產(chǎn)生影響。

觀點二：需考慮劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)行為發(fā)生前12個月的事項。理由是根據(jù)財稅〔2009〕59號第十條規(guī)定，企業(yè)在劃轉(zhuǎn)前后連續(xù)12個月內(nèi)，若分次對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，基于實質(zhì)重于形式原則，應將其作為一項重組交易。依據(jù)該條規(guī)定，上述案例中C公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)前4個月發(fā)生的對D公司的持股比例變動，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，應當對該次股權(quán)變動和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組交易進行處理。

評論分析：在企業(yè)重組選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務處理時，應該考慮重組行為發(fā)生時前12個月和后12個月是否都能滿足稅法規(guī)定的適用條件，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)間隔不超過12個月時，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，該資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為被作為分步交易認定為不能選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的可能性較大。

（五）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為是否屬于土地增值稅中的改制重組

觀點一：不屬于改制重組。理由是依據(jù)財稅2021年21號公告，公告明確列舉改制重組暫不征收土地增值稅的方式僅限于公司改制、公司變更，合并、分立，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，并未列舉資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)這一重組方式，因此資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不能適用21號公告。

觀點二：屬于改制重組。理由是依據(jù)財稅2021年第17號公告，公告中明確列舉“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”方式下免征契稅情形，顯然將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)列入了“改制重組”范圍。

評論分析：“改制重組”泛指企業(yè)在日常生活以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易。筆者認為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為顯然與企業(yè)的日常生活無關，是企業(yè)業(yè)務架構(gòu)調(diào)整和資源重新配置，應歸屬于廣義的“改制重組”行為，符合國家稅務總局2021年第21號公告暫不征收土地增值稅的規(guī)定。

（六）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及土地使用權(quán)是否適用于不征稅政策

觀點一：土地使用權(quán)劃轉(zhuǎn)要征稅。理由是根據(jù)2011年3月1日起執(zhí)行的《增值稅暫行條例》的有關規(guī)定，對資產(chǎn)重組中通過合并、分立等方式，將資產(chǎn)及相關負債、勞動力一并轉(zhuǎn)讓的行為，明確不納入增值稅征收范圍，如涉及貨物轉(zhuǎn)讓，也不征增值稅，該條例未提及土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

觀點二：土地使用權(quán)劃轉(zhuǎn)不征稅。理由是根據(jù)2011年10月1日起執(zhí)行的《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定，對資產(chǎn)重組中通過合并、分立等方式，將資產(chǎn)以及相關負債、勞動力一并轉(zhuǎn)讓的行為，不納入營業(yè)稅征收范圍，如涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不征收營業(yè)稅，明確土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

評論分析：土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，爭論焦點表面上是對“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”中的資產(chǎn)是否包含無形資產(chǎn)問題的討論，實則是對增值稅和營業(yè)稅征收范圍的不清晰所造成的。稅法規(guī)定出售不動產(chǎn)，供給勞務，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為應繳納營業(yè)稅；出售動產(chǎn)，供給加工修補修配勞務的行為應繳納增值稅。對以上特殊重組行為，2011年先后出臺的增值稅、營業(yè)稅兩項條例已明確均不在征稅范圍以內(nèi)，包括在重組過程中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，邏輯清晰，沒有矛盾，故以此推斷，筆者認為在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓同樣適用不征稅政策。

（七）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中土地性質(zhì)發(fā)生變更是否影響免稅政策

觀點一：不影響免稅。如土地劃撥轉(zhuǎn)為土地出讓，只是土地性質(zhì)發(fā)生了改變，并不意味著改變了土地原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

觀點二：對免稅有影響。如土地劃撥轉(zhuǎn)為土地出讓，不僅是土地性質(zhì)發(fā)生了改變，其用途也更廣了，出讓土地可以參與抵押、轉(zhuǎn)讓、出租，實質(zhì)上改變了土地原來的經(jīng)營活動。

評論分析：依照財稅（2014）109號通知的相關精神，只要納稅人在土地劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變土地原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，可按特殊性稅務處理。筆者認為土地性質(zhì)發(fā)生改變并不意味著實際用途的改變，只要符合通知精神，不會影響特殊性稅收政策的享受。

三、啟示分享

作為一種特殊的國有產(chǎn)權(quán)流動方式，近年來國家政策層面對資產(chǎn)重組（劃轉(zhuǎn)）先后出臺很多鼓勵優(yōu)惠政策，而實務操作層面因?qū)φ呃斫夂驼莆丈系钠钜恢贝嬖谥T多爭議。經(jīng)濟行為決定納稅義務，提前做好詳盡稅收籌劃工作，而非簡單照搬照套，同時還需注意以下問題：

（1）不可以以某一種稅種規(guī)定去推定其他稅種同樣適用。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)屬于特殊性企業(yè)重組，劃轉(zhuǎn)過程中涉及稅種多，不同稅種對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為認定不同，且同一稅種在不同時期的政策規(guī)定也有變化，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前需對相關稅種的財稅政策做深入了解，對享用特殊性稅收政策作提前籌劃。

（2）需要注意各個稅種適用的前提、范圍、有效期間等。

（3）主動保持與主管稅務機關交流與溝通。企業(yè)重組涉稅復雜且通常涉及稅款較大，各地稅務機關對政策把握的口徑有差異，企業(yè)在重組過程中需保持與主管稅務機關的有效溝通，避免可能發(fā)生的稅收風險。

（4）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成后，交易雙方須各自完善后續(xù)報備手續(xù)。即在下一年度申報企業(yè)所得稅時，主動向主管稅務機關提交關于被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月的經(jīng)營活動情況說明。

（5）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應遵循整體價值顯性化和效益最大化原則。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)以深度挖掘內(nèi)部企業(yè)和部門間的協(xié)同價值，使企業(yè)資源得到更有效合理的配置，并按照效率優(yōu)先，兼顧公平的原則，充分激發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理的活力。以此為導向，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應著眼于企業(yè)全局，放眼可持續(xù)性發(fā)展，以提升企業(yè)整體市場競爭力，實現(xiàn)企業(yè)整體價值最大化為行動宗旨，而不是以企業(yè)局部利益、短期效益的提升為目的。

四、相關建議

目前對于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)享受相關稅收優(yōu)惠政策的適用性，理論界與實務界長期呈現(xiàn)冰火兩重天的局面，建議出臺相關政策解釋或開展有針對性的個性答疑。另外，為進一步促進國有資本合理流動，加快國企轉(zhuǎn)型升級做大做強，建議對國有集團企業(yè)內(nèi)部重組享受特殊性稅收政策的條件考慮進一步放寬，即只要存在于同一控制主體內(nèi)，符合國家有關法律法規(guī)及產(chǎn)業(yè)政策，具備合理商業(yè)目的，不是以推遲、免除或少繳納稅款為主要訴求，可考慮將資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅收政策的條件從母公司與其全資子公司之間進一步擴大到母公司與其控股子公司之間（控股比例可設置高一些，如在80%以上），當然，為防止可能導致的國有資產(chǎn)流失，其他方股東須同樣為國資性質(zhì)。

結(jié)語

事實證明，只有生產(chǎn)關系適應生產(chǎn)力發(fā)展，才能實現(xiàn)優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營、提高企業(yè)效益的目的，這也是國有資本在新時期新階段面對外部競爭練好內(nèi)功的迫切需要。作為國有資產(chǎn)重組的一種常用手段，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對調(diào)整生產(chǎn)關系具有積極有效的推動作用，而做好相關財稅規(guī)劃是降低劃轉(zhuǎn)成本，規(guī)避財稅風險，優(yōu)化資源配置，促進企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展做大做強的重要保障。