基層單位實行政府會計重難點研究

汪甜甜 安徽省廣播電視科研所

引言

2013年，黨的十八屆三中全會提出建立“權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告”的政府會計改革目標。2014年，財政部頒布《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出了政府會計實行“雙軌制”——權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行的改革要求。同年，在廣泛征求多方意見和建議并且歷經(jīng)四次審查后，頒布新《預算法》，指明了我國政府會計改革的方向。2017年，黨的十九大報告中提出“全面實施績效管理”的預算管理要求。2018年，國務院頒布《關(guān)于全面實施預算績效管理的意見》，明確政府會計績效管理的目標和方向。2019年，在全國行政事業(yè)單位實行新的《政府會計制度》。我國政府會計改革已經(jīng)取得階段性的成果，“雙基礎(chǔ)、雙功能”的政府會計核算模式正式推行。

一、政府會計實行的成效

（一）統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計制度

改革前，行政事業(yè)單位多種會計制度并存，各類政府會計主體實行不同的會計制度規(guī)范，并且各制度規(guī)范之間的差異性大，事實上必然造成各行業(yè)的會計信息可比性差，難以生成高度匯總的信息，也不利于對匯總信息的分析使用和基于匯總信息做出更高層次的決策。根據(jù)財政部要求，2019年1月1日起，所有行業(yè)的行政事業(yè)單位均實行《政府會計制度》進行核算，打破了各個政府主體之間的壁壘，極大地提高財務信息橫向的可比性，有利于政府機關(guān)對各單位進行財務狀況分析，及時發(fā)現(xiàn)問題，合理配置資源；并且會計核算的基本口徑一致，便于提高匯總信息的完整性和準確性，極大地提升了會計信息的質(zhì)量和決策有用性。

（二）強化對資產(chǎn)負債的管理

較長一段時間內(nèi)，政府會計核算一直以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要關(guān)注的是預算收支過程：預算資金的來源、流向、使用和結(jié)存情況。弊端也明顯：一是無法反映政府會計主體的“家底”——資產(chǎn)負債等情況，難以全面滿足“讓政府權(quán)力在陽光下運行”的政府治理要求；二是收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，政府會計主體支出一律費用化的，購買資產(chǎn)直接計支出，也不對資產(chǎn)計提折舊和攤銷，不利于理清國有資產(chǎn)的真實情況。實行“雙基礎(chǔ)”核算后，權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)下的財務會計，強化了對資產(chǎn)和負債的管理：在資產(chǎn)層面，可以系統(tǒng)的反映購置成本、折舊攤銷（使用成本）和報廢成本，提高完整的資產(chǎn)價值鏈條信息，有利于國有資產(chǎn)管理和保值增值；在負債層面，可以提供相關(guān)的負債金額及其變化數(shù)據(jù)，以便于政府主體監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)、預防可能的發(fā)生債務風險，有助于提高債務風險管控治理水平。

（三）提高預算執(zhí)行的規(guī)范化、透明化

新《政府會計制度》擴大資產(chǎn)的核算范圍，將各單位實際控制的資產(chǎn)也納入固定資產(chǎn)的核算，細化了固定資產(chǎn)的分類，固定資產(chǎn)管理更加規(guī)范化；將原先實際發(fā)生資金流動但是沒有被確認為預算收支的材料采購、預收和預付等業(yè)務均納入核算和反映。新《預算法》擴大政府預算管理的范圍，要求對各單位收支全面實行“全口徑”預算管理要求。對預算支出，進一步明確“先預算后支出”“無預算不支出”的管理要求；并且全面實施項目管理，按照項目預算支出明細進行細化，按照支出功能和部門經(jīng)濟分類明確資金去向，提升了預算資金使用的規(guī)范度、透明度；對需要向社會公開的預決算信息，在時間和內(nèi)容上做出了規(guī)定（以安徽省為例，將在2022年全面覆蓋實現(xiàn)2.4萬家預算單位信息公開），在法律層面為預算信息公開提供了法律保障。

（四）加強績效管理和成本控制

收付實現(xiàn)制下，單位決策和實施的領(lǐng)導班子很有可能不一致，權(quán)責難以劃分清楚，容易導致決策失誤；且高度關(guān)注資金狀況下，對于基于已經(jīng)發(fā)生義務而未列支出導致的上年資金結(jié)余，會誤導基層單位的下年決策。權(quán)責發(fā)生制，是基于事項或者交易產(chǎn)生的權(quán)利和義務發(fā)生的實際時間而非收付款項時間為核算依據(jù)，有利于明確預算資金收支歸集管理，使得政府會計主體進行成本核算具有了可能性，為全面實施績效管理、績效評價奠定了基礎(chǔ)。

（五）強化信息建設(shè)和業(yè)務指導

自2014年以來，安徽省財務核算的平臺歷經(jīng)多次迭代，2021年1月1日，“安徽省預算管理一體化系統(tǒng)”正式上線投入使用運營。該平臺是基于省財預算管理業(yè)務一體化的目標開發(fā)的，綜合了預算編制、項目管理、績效管理、預算執(zhí)行、政府采購、財務核算、資產(chǎn)管理、報表管理等多層次、多維度的財政管理功能。2022年1月1日，全省政府主體統(tǒng)一使用該平臺進行業(yè)務核算管理，安徽省財政平臺建設(shè)取得階段性成果。同時，配套平臺運行的業(yè)務指導和培訓，數(shù)量明顯增多，內(nèi)容不斷豐富，形式越來越多樣，線下培訓和線上培訓相結(jié)合，還有眾多的業(yè)務指南、操作手冊等作為補充學習材料。

二、《政府會計制度》執(zhí)行中遇到的問題

（一）會計科目設(shè)置不全面

按照財政部《政府會計制度》的要求，各行政事業(yè)單位使用統(tǒng)一的會計核算體系和會計科目。統(tǒng)一的財報體系，固然有利于財務信息的整合，但是也必然缺少針對性和適用性（尤其是醫(yī)院、高等院校等單位），進而導致在實務執(zhí)行中會存在諸多困難，如科目設(shè)置不能滿足單位內(nèi)部多層次、多維度核算主體，某些經(jīng)濟業(yè)務確認環(huán)境的科目邊界模糊，業(yè)務與財務系統(tǒng)銜接不順等；再有如單位人員兼任管理和業(yè)務崗位的人員工資，在實踐中沒有相關(guān)規(guī)范指導是計入“業(yè)務活動費用”還是“單位管理費用”科目等。

（二）核算對象不完整

權(quán)責發(fā)生制的引入，確實強化了對資產(chǎn)負債的管理，但是在實踐中也存在空白地帶。資產(chǎn)方面，如自主研發(fā)的專利和軟件等知識產(chǎn)權(quán)，在沒有市場化的情況下其價值難計量；同樣存在價值難以量化的還有自然資源、數(shù)字資源、文物資產(chǎn)等，實物資產(chǎn)和賬面資產(chǎn)難以實現(xiàn)無縫對接，影響資產(chǎn)管理效率。負債方面，如因不確定事項可能發(fā)生的或有負債并不在會計核算的范圍，如何確認、計量缺乏統(tǒng)一的規(guī)范；各單位的隱性債務問題，實際業(yè)務中各單位都在統(tǒng)一的財政平臺中申報單位隱性債務，但是核算范圍、口徑難以統(tǒng)一規(guī)范，報告內(nèi)容也不盡相同，從而導致無法進行統(tǒng)一的核算，存在無法在財報中反映的債務風險。

（三）成本會計和績效管理有待完善

全面準確的成本核算與信息報告是進行績效管理和績效評價的基礎(chǔ)?，F(xiàn)行政府會計之下，財務會計和預算會計是基本核算制度，成本會計并不在列，沒有成本方面的財務報告，績效管理工作缺乏有力的成本數(shù)據(jù)系統(tǒng)支持，績效評價體系建立缺乏可量化、可計量的價值指標。在全面績效管理實務工作中，單位根據(jù)整體和項目建設(shè)發(fā)展情況，制定單位績效管理目標；階段性開展績效管理自評，推進目標實現(xiàn)；主管部門階段性監(jiān)察績效目標實施情況，并提出指導意見；項目結(jié)束后開展績效目標審計與反饋。從現(xiàn)階段來看，“全面預算績效管理”確實在不斷推進和完善中，但是問題也不少：預算績效目標的制定標準不明確，基層單位績效目標制定的全面性、科學性有待提高，缺乏系統(tǒng)全面的指導等。

（四）外部審計監(jiān)督作用有待提升

推進政府會計改革，推動《政府會計制度》的落實，提高會計信息質(zhì)量，外部審計的協(xié)同推動作用不容忽視?；鶎訂挝唤枇ρ惨?、審計等外部監(jiān)督力量，除每年開展專項審計外，還有周期性巡視檢查。外部審計對于規(guī)范單位預算資金執(zhí)行、完善內(nèi)部管理、防控債務風險等發(fā)揮不可替代的作用。但是，目前來看，基層單位開展的審計主要還是圍繞著財政收支審計、預算執(zhí)行審計等事項開展的，并沒有開展過嚴格意義上的政府財務報告審計。并且，社會審計團隊對于政府主體需要遵循的制度規(guī)范認識匱乏，參照或者沿用企業(yè)會計準則對政府會計主體開展審計，審計的重難點把握不準，不利于對基層單位問題的發(fā)現(xiàn)、規(guī)避風險、規(guī)范管理。

（五）信息化水平和人才隊伍建設(shè)

要實現(xiàn)政府會計改革，以《政府會計制度》為手段，完善政府會計功能包括不限于規(guī)范財政資金運行、提升政府財務管理效能，為預算績效管理、資產(chǎn)管理、債務風險管控、內(nèi)部控制等財政工作提供信息依據(jù)。在“大數(shù)據(jù)”和“云計算”高速發(fā)展的時代技術(shù)背景下，依托強大的平臺建設(shè)，是可實現(xiàn)的。目前，安徽省財政一體化平臺已經(jīng)正式上線并運行一年。在實際工作中，遇到的問題既有平臺本身的，也有會計人員的方面。平臺的主要問題有系統(tǒng)審核流程復雜，系統(tǒng)信息化和自動化水平有待提高，業(yè)務流程不夠流暢，部門單位未接入平臺，運維團隊需要壯大等。會計人員的主要問題是對政府會計改革現(xiàn)實情況認識不足，執(zhí)行新制度的主觀意愿和客觀能力都有欠缺，對新制度的職業(yè)判斷、賬務處理和報告編制等能力急需提升。

三、關(guān)于《政府會計制度》執(zhí)行的建議

（一）完善會計科目設(shè)置

對于業(yè)務復雜、情況特殊的如醫(yī)院、高校等行業(yè)單位的政府會計核算情況，加強調(diào)研，對于日?？颇渴褂梅矫娴膯栴}進行收集、整理、分析；提煉會計科目設(shè)置實用性方法，從實際業(yè)務情況需要出發(fā)，不斷修整、完善會計科目設(shè)置；同時，對于基層單位科目使用隨意、統(tǒng)合度不高等問題，應綜合考慮目前整體會計人員的執(zhí)業(yè)能力欠缺等現(xiàn)實情況，制定基礎(chǔ)性的業(yè)務輔導指南，用于完善提高基層業(yè)務單位會計科目使用準確性，提升會計核算水平，推進整體會計信息質(zhì)量的提升。

（二）細化資產(chǎn)負債的核算要求

對于《政府會計制度》中的模糊或者空白地帶，需要加強制度層面建設(shè)，強化核算管理。資產(chǎn)方面，對于無法量化價值的自主開發(fā)的專利、軟件和自然資源、數(shù)字資源、文物資產(chǎn)等，均應該納入資產(chǎn)管理，建立統(tǒng)一規(guī)范的價值核算標準，保證賬面資產(chǎn)和實物資產(chǎn)的完整性和一致性，提高資產(chǎn)管理效率和效益，保證國有資產(chǎn)的保值增值。負債方面，應該加強對或有負債和隱性債務的核算和管理。對于或有負債，可參考企業(yè)或有負債會計準則，建立確認、計量的核算標準；對于隱性債務，應該納入會計核算，建立具有可分析性的政府債務預算執(zhí)行報表報告，對政府債務預算執(zhí)行的全過程進行會計核算和控制，防范和管理債務風險。另外，在政府財務報告中，應該加強對無法量化的資產(chǎn)、或有負債、隱性債務等信息的披露。

（三）完善成本核算和績效管理標準

2019年12月頒布了《事業(yè)單位成本核算指引》，在《政府會計制度》層面表明，政府成本會計同政府財務會計、政府預算會計一樣，是政府會計的基本框架體系重要組成部分。可以預見，未來政府成本會計制度一定會在基層單位推行。為此，基層單位會計主體應該提高成本核算意識，明確業(yè)務或者項目的成本核算對象的劃分，建立完整核算、分析體系，并結(jié)合內(nèi)部控制管理，不斷優(yōu)化流程，提高效率與效益。并以政府成本核算為基礎(chǔ)，統(tǒng)合財務、預算、成本會計信息，夯實預算績效管理工作，建立科學、可量化、可考核的預算績效管理指標體系，使得預算管理工作在基層單位落地生根。

（四）強化審計外部監(jiān)督作用

通過外部審計發(fā)現(xiàn)問題，通過審計整改促進問題解決，進而可以實現(xiàn)規(guī)范管理的目的。審計監(jiān)督是提高政府會計信息質(zhì)量的有力工具，加強審計監(jiān)督是提高政府治理能力、提高執(zhí)政透明度的必要要求。針對政府審計，應該制定《政府財務報告審計準則》，對政府財務報告的審計目標、對象、程序及報告等明確具體標準，規(guī)范政府審計行為。現(xiàn)下，審計機關(guān)主導一定范圍內(nèi)的審計，但范圍需要進一步擴大，應該實現(xiàn)審計監(jiān)督常態(tài)化管理。鑒于國家審計力量有限，可以適度借力于社會審計機構(gòu)，同資質(zhì)優(yōu)秀、能力出眾的審計單位一道，最大限度地發(fā)揮審計的協(xié)同監(jiān)督作用。但前提是，政府機關(guān)必須加強對社會審計力量的監(jiān)管和核查，以保證政府審計的權(quán)威和質(zhì)量。

（五）加快會計信息系統(tǒng)和人才隊伍建設(shè)

應對《政府會計制度》改革的要求，全國各個省份都在加快財政一體化平臺的建設(shè)。強大、完善的平臺建設(shè)非一日之功，仍需要政府加大人力、物力投入和保障。會計人員隊伍建設(shè)也任重道遠，既要對廣大政府會計人員進行廣泛的宣傳、指導、培訓，提高他們對《政府會計制度》的認知能力，從思想認識層面認同、接受制度變革，提升專業(yè)技能，又要有條件的吸收和運用社會上具有優(yōu)秀執(zhí)業(yè)素養(yǎng)的會計人員，壯大政府會計人員隊伍。同時，從人才供給上，高校也應當平衡人才培養(yǎng)計劃，加大政府會計學科建設(shè)等。

四、展望

每一次制度的變革都是因為國家治理和發(fā)展的實際需要，歷次會計制度變革均基于此。自黨的十八屆三中全會以來，我國政府會計加快改革速度，已初步形成了《政府會計制度》框架體系，這是政府會計改革的成就，也是下一個起點的開始。關(guān)于政府財務分析體系、政府財務外部協(xié)同作用的發(fā)揮發(fā)掘方面的研究較少。筆者也將沿著這條線索，繼續(xù)開展政府會計研究。