SNA視角下企業(yè)R&D資本存量的測(cè)算研究

文嘉琪

摘要：文章通過(guò)SNA2008與弗拉斯卡蒂手冊(cè)、IFRS準(zhǔn)則的對(duì)比，明確會(huì)計(jì)核算與SNA2008具有適配性，提出應(yīng)從會(huì)計(jì)核算微觀角度出發(fā)，在SNA宏觀視角下對(duì)企業(yè)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算的思路，對(duì)會(huì)計(jì)核算路徑進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)微觀數(shù)據(jù)與宏觀視角的對(duì)接，并基于2010～2019年滬深A(yù)股上市公司數(shù)據(jù)，對(duì)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算，實(shí)現(xiàn)在SNA視角下會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)的R&D資本存量測(cè)算研究，對(duì)SNA視角下R&D資本化的研究具有一定的參考意義。

關(guān)鍵詞：SNA2008；會(huì)計(jì)核算；R&D資本存量；永續(xù)盤存法

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，創(chuàng)新是全球快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)大趨勢(shì)下的核心推動(dòng)力?，F(xiàn)階段，高質(zhì)量和穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要依靠創(chuàng)新來(lái)驅(qū)動(dòng)，創(chuàng)新能夠帶來(lái)巨大財(cái)富，企業(yè)是我國(guó)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的主力軍，開(kāi)展創(chuàng)新活動(dòng)是在宏觀環(huán)境下的必然趨勢(shì)。

SNA（System of National Accounts，國(guó)民賬戶體系）是一套為統(tǒng)一國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算而制訂的核算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，自國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系1993（以下簡(jiǎn)稱SNA1993）頒布實(shí)施以來(lái)，SNA體系不斷進(jìn)行完善和修正。其中，SNA2008下對(duì)R&D的核算做出了更加專業(yè)化的修訂，與SNA1993不同的是SNA2008關(guān)注的不再僅僅是R&D活動(dòng)本身的投入，而是最終形成R&D資本存量。

二、研究現(xiàn)狀

通過(guò)收集相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)R&D的資本化核算的研究，高敏雪（2016）通過(guò)比較企業(yè)會(huì)計(jì)和政府統(tǒng)計(jì)兩個(gè)視角下對(duì)R&D數(shù)據(jù)的形成及處理，認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)尚不能與政府統(tǒng)計(jì)接軌，政府統(tǒng)計(jì)還有待進(jìn)一步擴(kuò)展從而與SNA相適應(yīng)；魏和清（2012）研究分析SNA2008，與SNA1993進(jìn)行對(duì)比找出不同，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該建立起一個(gè)從統(tǒng)計(jì)調(diào)查到SNA2008的橋梁；孫靜（2018）以SNA為視角，提出企業(yè)會(huì)計(jì)的R&D資本核算路徑，認(rèn)為企業(yè)微觀層面更能與SNA相結(jié)合。

我國(guó)從2016年起在全國(guó)層面實(shí)現(xiàn)R&D資本化核算，所以我國(guó)企業(yè)的R&D資本化核算仍然處于初始階段，在R&D制度和體系不完善的背景下，我國(guó)已有的研究大多從國(guó)家統(tǒng)計(jì)調(diào)查的宏觀層面出發(fā)，李淑梅（2013）將R&D資本劃分為三種類型，通過(guò)永續(xù)盤存法原理，計(jì)算了1995～2011年我國(guó)的R&D資本存量；江永宏、孫鳳娥（2016）利用我國(guó)統(tǒng)計(jì)調(diào)查數(shù)據(jù)，采用永續(xù)盤存法，在SNA2008視角下，對(duì)我國(guó)1952～2014年的R&D資本存量進(jìn)行了測(cè)算。

綜上所述，國(guó)家統(tǒng)計(jì)調(diào)查數(shù)據(jù)并不能適應(yīng)SNA2008的理論，從企業(yè)會(huì)計(jì)角度出發(fā)的研究目前還較少。因此，本文的創(chuàng)新點(diǎn)就在于，本文從企業(yè)會(huì)計(jì)微觀角度出發(fā)，結(jié)合SNA2008，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)下的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)微觀數(shù)據(jù)與宏觀視角的對(duì)接，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)R&D資本化的核算。

三、R&D核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)比較

當(dāng)前R&D核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，分別是SNA2008、Frascati（弗拉斯卡蒂手冊(cè)）和IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，International Financial Reports Standards），這三類標(biāo)準(zhǔn)在R&D核算方面上的內(nèi)容有著各自的特點(diǎn)，兩者通過(guò)與SNA2008體系相關(guān)內(nèi)容的分別比較，能夠得到宏觀角度與微觀角度在SNA視角下R&D核算的差異性和適配性。

（一）SNA2008與Frascati的差異性比較

弗拉斯卡蒂手冊(cè)是R&D統(tǒng)計(jì)核算的核心，政府統(tǒng)計(jì)層面上的R&D國(guó)家調(diào)查統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)就是以弗拉斯卡蒂手冊(cè)為基礎(chǔ)。與SNA2008核算范圍為全行業(yè)不同的是，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)主要側(cè)重于工業(yè)企業(yè)，而忽視了小企業(yè)。在核算原則上，弗拉斯卡蒂手冊(cè)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，而SNA2008是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，關(guān)注的是R&D的自給性產(chǎn)出和資本化的問(wèn)題。弗拉斯卡蒂手冊(cè)核算的內(nèi)容主要包括為R&D活動(dòng)的經(jīng)費(fèi)支出，分為大部分的內(nèi)部經(jīng)費(fèi)支出和少量的外部支出，但不包括資本消耗，強(qiáng)調(diào)R&D投入的價(jià)值量最終形成的是產(chǎn)出數(shù)量。而SNA2008將R&D生產(chǎn)的人員報(bào)酬、中間消耗和固定成本消耗作為R&D投入費(fèi)用之和進(jìn)行核算，強(qiáng)調(diào)的是R&D的資本屬性，R&D的投入是資本的形成，投入的是價(jià)值量，產(chǎn)出的也是價(jià)值量。

（二）SNA2008與IFRS的適配性分析

企業(yè)會(huì)計(jì)下核算依賴的是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，IFRS作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算下依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這與SNA2008的核算原則是完全一致的。并且IFRS的核算范圍覆蓋了全行業(yè)，與SNA2008保持了一致。在IFRS標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)R&D的投入包括了R&D相關(guān)人員的工資和費(fèi)用、R&D生產(chǎn)的中間消耗以及R&D活動(dòng)中因使用固定資產(chǎn)、專利技術(shù)等應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟模绻潭ㄙY產(chǎn)折舊和專利權(quán)攤銷等的間接費(fèi)用，這與SNA2008下的雇員報(bào)酬、中間消耗和固定成本消耗是可以一一對(duì)應(yīng)的。而IFRS同SNA2008一樣也強(qiáng)調(diào)了R&D的資本化，SNA2008在知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品的核算上還借鑒了IFRS中無(wú)形資產(chǎn)核算的思想。

綜上所述，SNA2008對(duì)R&D核算的處理與弗拉斯卡蒂手冊(cè)存在明顯的差異，R&D統(tǒng)計(jì)調(diào)查并不能適應(yīng)SNA2008的體系，IFRS對(duì)R&D的核算與SNA2008在核算范圍和內(nèi)容上都能夠適配，從會(huì)計(jì)核算的角度出發(fā)對(duì)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算較為準(zhǔn)確，所以可以根據(jù)SNA2008對(duì)會(huì)計(jì)核算下的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)與SNA2008的對(duì)接，最終對(duì)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算。

四、會(huì)計(jì)核算下的數(shù)據(jù)調(diào)整路徑

在SNA2008視角下，企業(yè)自給性R&D產(chǎn)出=R&D生產(chǎn)的中間消耗+雇員報(bào)酬+固定資本消耗+固定資本凈收益+其他生產(chǎn)稅-生產(chǎn)補(bǔ)貼。根據(jù)SNA2008核心思想，會(huì)計(jì)核算下的數(shù)據(jù)調(diào)整路徑如下所示：

（一）R&D生產(chǎn)的中間消耗和雇員報(bào)酬

R&D活動(dòng)的費(fèi)用化支出就是SNA2008的R&D生產(chǎn)的中間消耗和雇員報(bào)酬，在會(huì)計(jì)核算下也是企業(yè)開(kāi)展R&D活動(dòng)的費(fèi)用支出，在會(huì)計(jì)核算下，此數(shù)據(jù)的表現(xiàn)為企業(yè)的“研發(fā)支出”項(xiàng)目。

（二）固定資本消耗

R&D固定資本消耗就是指企業(yè)R&D活動(dòng)使用固定資產(chǎn)的折舊。企業(yè)進(jìn)行R&D活動(dòng)是為了開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)或者加強(qiáng)和改善原來(lái)的產(chǎn)品和技術(shù)，以此來(lái)增加企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)的R&D強(qiáng)度是指研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比例，反映了企業(yè)研發(fā)投入的情況，研發(fā)成本以收入作為參考具有一定的科學(xué)性，因此企業(yè)R&D固定資本消耗可以視為當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊與R&D強(qiáng)度乘積的數(shù)額，以此反映企業(yè)進(jìn)行R&D活動(dòng)所占用的固定資本的消耗。

（三）固定資本凈收益

固定資本凈收益是企業(yè)開(kāi)展R&D活動(dòng)而等到的一種資本回報(bào)，是R&D的營(yíng)業(yè)盈余，從目前相關(guān)文獻(xiàn)資料來(lái)看，R&D固定資本凈收益并沒(méi)有一個(gè)確定的數(shù)值，大多數(shù)文獻(xiàn)是在R&D活動(dòng)的投入基礎(chǔ)上考慮一個(gè)收益率，但收益率如何確定目前也并未有一個(gè)明確的選擇標(biāo)準(zhǔn)，江永宏等（2016）采用全社會(huì)投資的平均回報(bào)率作為R&D活動(dòng)的資本回報(bào)率；孫靜（2018）認(rèn)為可以在R&D投入的基礎(chǔ)上考慮一個(gè)收益率，比如行業(yè)平均資產(chǎn)凈利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算固定資本消耗。企業(yè)開(kāi)展R&D活動(dòng)的目的，其實(shí)就是為了產(chǎn)生新技術(shù)，產(chǎn)生出新產(chǎn)品或改善既有產(chǎn)品的性能，從而幫助企業(yè)增加利潤(rùn)，最終增加企業(yè)的價(jià)值，因此本文將收益率確定為企業(yè)的資產(chǎn)凈利潤(rùn)率（ROA），將企業(yè)R&D投入與ROA相乘能夠反映出每單位R&D的投入能夠得到多少的回報(bào)，從而反映出固定資本凈收益的情況。

（四）生產(chǎn)稅凈額

生產(chǎn)稅凈額等于其他生產(chǎn)稅減去生產(chǎn)補(bǔ)貼，目前國(guó)家積極鼓勵(lì)企業(yè)大力進(jìn)行創(chuàng)新，為了迎合“實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略”的思想戰(zhàn)略，我國(guó)的稅法條例對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)制定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，我國(guó)對(duì)開(kāi)展R&D活動(dòng)的企業(yè)這一部分并不征稅，并且從2009年開(kāi)始，我國(guó)對(duì)R&D活動(dòng)實(shí)施加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，因此本文將R&D生產(chǎn)稅凈額的數(shù)值設(shè)為0。

五、R&D資本存量測(cè)算

（一）樣本的選擇及處理

本文選取了2010～2019年滬深A(yù)股上市公司作為樣本數(shù)據(jù)，為了保證數(shù)據(jù)的完整性和連續(xù)性，對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行如下處理：一是刪除了相關(guān)數(shù)據(jù)不連續(xù)的公司，對(duì)缺乏或者部分缺乏2010～2019年完整研發(fā)數(shù)據(jù)的公司進(jìn)行剔除。二是刪除了經(jīng)營(yíng)連續(xù)兩年虧損的公司和具有退市風(fēng)險(xiǎn)的公司，即ST類和*ST類公司，這兩類公司財(cái)務(wù)狀況或者其他狀況存在異常。三是刪除數(shù)據(jù)結(jié)果異?；?yàn)樨?fù)數(shù)的公司，將異常數(shù)據(jù)值刪除保證數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行清理后，總共得到1273家樣本公司。

（二）測(cè)算方法及相關(guān)指標(biāo)確定

本文對(duì)企業(yè)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算采用的是永續(xù)盤存法（即，標(biāo)準(zhǔn)PIM法），在標(biāo)準(zhǔn)PIM法下，R&D資本存量測(cè)算公式為：

Kt=（1-δ）Kt-1+It-ξ

其中，Kt為時(shí)期的R&D資本存量，δ為資本存量折舊率，Kt-1為t-1時(shí)期的R&D資本存量，I為不變價(jià)格R&D資本支出，ξ為平均滯后期，t為時(shí)間變量。在利用永續(xù)盤存法對(duì)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算之前，需要對(duì)相關(guān)重要指標(biāo)進(jìn)行確定。

1. 平均滯后期

由于R&D活動(dòng)是在一定期間內(nèi)完成的，所以R&D滯后期是指R&D活動(dòng)項(xiàng)目從開(kāi)始時(shí)到最終項(xiàng)目結(jié)束的時(shí)期，我國(guó)相關(guān)研究大多將R&D平均滯后期簡(jiǎn)單設(shè)定為1年或者0年，參考相關(guān)文獻(xiàn)，本文將平均滯后期設(shè)為0年。

2. 不變價(jià)處理

經(jīng)濟(jì)是隨著時(shí)間的流逝在不停發(fā)展的，價(jià)格也是在不斷變化的，為了消除價(jià)格因素變動(dòng)帶來(lái)各個(gè)時(shí)期數(shù)據(jù)不具有可比性的影響，應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行不變價(jià)格處理。本文的不變價(jià)處理采用的是R&D支出價(jià)格指數(shù)，以R&D支出中各個(gè)支出組成部分的加權(quán)平均值作為價(jià)格指數(shù)，各個(gè)R&D支出組成部分占總支出的比例作為權(quán)數(shù)，將企業(yè)R&D各年支出數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)地除以R&D支出價(jià)格指數(shù)，就能得到不變價(jià)R&D支出，完成對(duì)數(shù)據(jù)的不變價(jià)格處理。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《中國(guó)科技統(tǒng)計(jì)年鑒》中可以看出，R&D經(jīng)費(fèi)內(nèi)部支出分為日常性支出和資產(chǎn)性支出，通過(guò)對(duì)人員勞務(wù)費(fèi)、非人員勞務(wù)費(fèi)日常性支出和儀器和設(shè)備占總支出的比例進(jìn)行平均計(jì)算，得到R&D各個(gè)支出組成部分的權(quán)數(shù)：人員勞務(wù)費(fèi)價(jià)格指數(shù)權(quán)數(shù)為0.28，非人員勞務(wù)費(fèi)日常性支出價(jià)格指數(shù)權(quán)數(shù)為0.59，儀器和設(shè)備價(jià)格指數(shù)權(quán)數(shù)為0.11。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，人員勞務(wù)費(fèi)的價(jià)格指數(shù)本文選取了城鎮(zhèn)就業(yè)人員平均工資指數(shù)來(lái)反映；非人員勞務(wù)費(fèi)日常性支出實(shí)質(zhì)上大部分主要是原材料的消耗，非人員勞務(wù)費(fèi)日常性支出價(jià)格指數(shù)，本文選取了工業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)入價(jià)格指數(shù)來(lái)代替；儀器和設(shè)備就是固定資產(chǎn)的消耗，因此儀器和設(shè)備價(jià)格指數(shù)本文選取的是固定資產(chǎn)投資價(jià)格指數(shù)來(lái)反映，從而得到各個(gè)年份的R&D支出價(jià)格指數(shù)，如表1所示。

3. R&D資本存量折舊率

隨著時(shí)間的流逝，R&D資本存量會(huì)發(fā)生一定的折舊，在對(duì)企業(yè)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮資本存量的折舊率，資本存量折舊率確定的高低在一定程度上影響著測(cè)算結(jié)果，蘇青（2015）在研究了四種常用確定折舊率的方法后，指出我國(guó)由于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不足而無(wú)法有效使用折舊率確定方法，建議將資本存量折舊率假定為某一固定值；王開(kāi)科（2018）在研究中說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)有研究中大多沒(méi)有直接設(shè)定折舊率，10%，12%，15%等都是常用的資本折舊率。本文結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)資料，將R&D資本存量折舊率設(shè)定為研究常使用的15%，并且不考慮R&D資本存量折舊率的變化對(duì)R&D資本存量測(cè)算帶來(lái)的影響。

4. 基期R&D資本存量

測(cè)算R&D資本存量中最重要的一點(diǎn)就是對(duì)基期R&D資本存量的測(cè)量，假定R&D資本存量的增長(zhǎng)率與R&D支出的增長(zhǎng)率相等，如下列公式所示：

gk=■-1

其中，gk為R&D資本存量的增長(zhǎng)率，K■為t時(shí)期的R&D支出，K■為t-1時(shí)期的R&D支出，R&D資本存量增長(zhǎng)率的計(jì)算采用的是回歸方程法，從而計(jì)算得出R&D資本存量增長(zhǎng)率的值為22.14%。

（四）R&D資本存量測(cè)算結(jié)果

根據(jù)對(duì)R&D資本存量測(cè)算的相關(guān)指標(biāo)的確定，可以運(yùn)用公式測(cè)算出各個(gè)企業(yè)各年的R&D資本存量數(shù)，將樣本數(shù)據(jù)按年份進(jìn)行匯總得到匯總的R&D資本存量如表2所示。

通過(guò)R&D資本存量測(cè)算的結(jié)果可以看出，2010～2019年，企業(yè)R&D資本存量隨著時(shí)間的推移，R&D資本存量整體呈上升趨勢(shì)，說(shuō)明企業(yè)在宏觀環(huán)境的影響下積極開(kāi)展R&D活動(dòng)，企業(yè)在R&D方面的投入逐年增加，因此R&D資本存量也在逐年增加。

六、結(jié)論與展望

本文明確了會(huì)計(jì)核算與SNA2008具有適配性，從會(huì)計(jì)核算微觀角度出發(fā)，在SNA宏觀視角下對(duì)企業(yè)R&D資本存量進(jìn)行測(cè)算，對(duì)會(huì)計(jì)核算路徑進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)微觀數(shù)據(jù)與宏觀視角的對(duì)接，為R&D的核算路徑提供了新思路，有助于推進(jìn)R&D資本存量測(cè)算的研究發(fā)展。

SNA1993將R&D的投入作為一種中間消耗進(jìn)行核算，并不能準(zhǔn)確和反映R&D活動(dòng)的投入和完成情況，在提出修正的SNA2008之后，R&D的投入被視作資本的形成，企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入的結(jié)果是導(dǎo)致資本存量的增加，這樣的改變更加符合R&D活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，使得R&D資本存量的核算更加具有研究和分析的意義。企業(yè)會(huì)計(jì)核算下遵循的國(guó)際報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)于R&D活動(dòng)核算的核心思想與SNA2008體系存在很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，因此R&D資本存量的測(cè)算應(yīng)當(dāng)從企業(yè)會(huì)計(jì)核算這一微觀角度出發(fā)，在SNA宏觀視角下完成微觀路徑的改變，使得微觀數(shù)據(jù)和宏觀視角有機(jī)結(jié)合，從而測(cè)算R&D資本存量，更能反映開(kāi)展R&D活動(dòng)的情況以及R&D投入的情況，對(duì)于企業(yè)R&D的研究發(fā)展具有很強(qiáng)的參考意義。

隨著創(chuàng)新在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用越來(lái)越舉足輕重，我國(guó)在統(tǒng)計(jì)調(diào)查層面上對(duì)國(guó)家開(kāi)展的R&D活動(dòng)進(jìn)行了每年的統(tǒng)計(jì)，但很明顯由于統(tǒng)計(jì)調(diào)查層面上R&D的核算原則、思路和范圍與SNA2008并不匹配，我國(guó)對(duì)于R&D的統(tǒng)計(jì)仍處于初始階段，從目前國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《統(tǒng)計(jì)年鑒》來(lái)看，我國(guó)對(duì)于R&D的調(diào)查并不全面，R&D數(shù)據(jù)相對(duì)比較匱乏，R&D的調(diào)查統(tǒng)計(jì)沒(méi)有與SNA體系相匹配。R&D相關(guān)數(shù)據(jù)是R&D資本存量測(cè)算的基礎(chǔ)，也是我國(guó)對(duì)R&D進(jìn)行研究分析的重要數(shù)據(jù)，因此我國(guó)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)借鑒國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和先進(jìn)的統(tǒng)計(jì)方法，不斷完善國(guó)家調(diào)查統(tǒng)計(jì)體系，充分與SNA體系接軌，建立兩者之間的橋梁，從而從根本上解決R&D資本存量測(cè)算的問(wèn)題。

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（作者單位：昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）