破產(chǎn)管理人納稅身份厘定與立法完善

| 羅 敏

一、問題提出：從破產(chǎn)涉稅爭議看破產(chǎn)管理人納稅身份疑云

我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第13條明確規(guī)定“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請的，應(yīng)當(dāng)同時指定管理人”，“債務(wù)人破產(chǎn)之后，為了對債務(wù)人的財產(chǎn)實行有效的管理，避免債務(wù)人對其財產(chǎn)的不當(dāng)處分，以維護全體債權(quán)人的利益，在破產(chǎn)程序開始后需要有一個獨立的專門的機構(gòu)來管理、處分債務(wù)人的財產(chǎn)，這就是破產(chǎn)管理人”。破產(chǎn)管理人是破產(chǎn)程序中至關(guān)重要的角色，破產(chǎn)法律關(guān)系中的利益主體的利益實現(xiàn)都依賴于破產(chǎn)管理人，但是在實踐中卻常面臨著法律地位與涉稅權(quán)責(zé)不明的爭議，凸顯了破產(chǎn)法與稅法規(guī)范銜接的縫隙。以歷經(jīng)一審、二審、再審的寧燕案為例，稅務(wù)機關(guān)、破產(chǎn)管理人（簡稱案例中破產(chǎn)管理人為“寧燕管理人”）甚至法院三方主體，對于破產(chǎn)管理人是否屬于納稅義務(wù)人、是否屬于生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅職責(zé)，無法達(dá)成共識，呈現(xiàn)出破產(chǎn)管理人涉稅爭議的經(jīng)典場景。雖然寧燕案的主要爭議焦點在于破產(chǎn)程序中新生稅費的性質(zhì)認(rèn)定以及稅收強制執(zhí)行程序適用性的問題，但在稅務(wù)處理階段卻面臨著一個無法繞過的問題，即：寧燕管理人是否屬于納稅義務(wù)人？破產(chǎn)管理人和破產(chǎn)債務(wù)人之間屬于何種關(guān)系？破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)案件稅收程序中扮演何種角色？由此可見，破產(chǎn)程序中的涉稅問題應(yīng)當(dāng)由誰處理以及如何處理，成為亟待解決的要務(wù)，但現(xiàn)行法律法規(guī)卻無法提供方案，引發(fā)爭訟。

破產(chǎn)程序中的稅收問題難以解決，是影響法院受理和審理破產(chǎn)案件的重要問題，破產(chǎn)管理人的納稅地位與權(quán)責(zé)爭議不僅有礙破產(chǎn)程序的有序推進，是稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法難點，更是法院難以決斷的難題。客觀來說，我國現(xiàn)行稅法按照企業(yè)健康、持續(xù)營業(yè)作為前提予以制度設(shè)計，對于企業(yè)處于破產(chǎn)情形的稅務(wù)處理有所遺漏。破產(chǎn)管理人的涉稅權(quán)責(zé)問題由來已久，究其本質(zhì)還是在于破產(chǎn)法和稅收征管法銜接不暢，二者基于不同的理念進行了不同的制度設(shè)計，現(xiàn)有的稅收制度缺乏與破產(chǎn)程序的相配套的制度規(guī)定。鑒此，當(dāng)前破產(chǎn)管理人納稅身份模棱兩可、涉稅權(quán)責(zé)游移不定的現(xiàn)狀亟待突破。本文擬通過辨析納稅義務(wù)的特定屬性，以及鎖定納稅義務(wù)人的身份，在此前提下捋清破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中的法律地位，進而對破產(chǎn)管理人的涉稅權(quán)責(zé)進行確定，并就破產(chǎn)法與稅收征管法中破產(chǎn)管理人的納稅身份與涉稅權(quán)責(zé)進行調(diào)適與規(guī)范。只有厘清破產(chǎn)管理人的法律地位與涉稅權(quán)責(zé)，并從法際協(xié)調(diào)視角對之進行法治化的立法補正，方能在法律上規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題，優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法，從而助力營造法治化的稅收營商環(huán)境。

二、前提廓清：破產(chǎn)債務(wù)人的納稅義務(wù)鎖定

1.納稅義務(wù)的身份屬性與法定性。欲探究納稅義務(wù)的屬性，還應(yīng)當(dāng)從稅收客體與納稅人的關(guān)聯(lián)邏輯說起。稅收債務(wù)的發(fā)生，強調(diào)稅收構(gòu)成要件的滿足，遵從傳統(tǒng)的范圍界定法，可以將稅收構(gòu)成要件的內(nèi)容概括為稅收客體、歸屬、納稅人、稅基、稅率等五種。其中，稅收客體是發(fā)生稅收債務(wù)所必需的物的要素，用以表明立法者對適格對象征稅，而稅收客體的歸屬是指稅收客體與特定納稅人之間的結(jié)合關(guān)系。如果稅收客體不能與特定的主體發(fā)生聯(lián)系，稅收的目的是無法實現(xiàn)的，因此，通過稅收客體的歸屬，可以確定具體的納稅人。換言之，納稅人的確定固然來源于法律的直接規(guī)定，但是如果納稅人與稅收客體之間沒有任何邏輯聯(lián)系，法律的規(guī)定則變成失去邏輯基礎(chǔ)的空中樓閣，毫無理性。故而，確定據(jù)以征稅的客體之后，再根據(jù)客體與主體之前的歸屬關(guān)系確定納稅人，是稅收構(gòu)成要件正確的排列順序。在稅收關(guān)系中，納稅人主要是一個義務(wù)主體，稅法之所以對納稅人征稅，是考慮到納稅人與稅收客體之間存在經(jīng)濟上或法律上的聯(lián)系。納稅義務(wù)一旦被稅法確定，便具有身份屬性是不假，但是，如何去確定納稅義務(wù)的歸屬主體，仍需有所明確。負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的主體，應(yīng)當(dāng)是在稅收法律關(guān)系中取得享受權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)資格的主體。在稅法上，一般僅以可以體現(xiàn)經(jīng)濟上的給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟上給付能力的人作為稅捐權(quán)利主體。以所得為例，所得的構(gòu)成要件，并不是與所得取得基礎(chǔ)的民事法上規(guī)律的概念相聯(lián)結(jié)，因此并不能以人們可否處分所產(chǎn)生所得的基礎(chǔ)要素為準(zhǔn)，鑒此，有關(guān)所得的歸屬，并不能單純以財產(chǎn)標(biāo)的的歸屬為準(zhǔn)，而應(yīng)以何人本身可視為所得泉源的所有人為準(zhǔn)。因此，納稅人的納稅義務(wù)，其實是在法律規(guī)定下具有身份屬性的納稅義務(wù)，稅收法律在確定納稅人之前，必先根據(jù)稅收客體的歸屬情況去鎖定與稅收客體在經(jīng)濟上或法律上有聯(lián)系的特定納稅人，從而該特定納稅人將負(fù)有納稅義務(wù)，而此法定納稅義務(wù)具有不可轉(zhuǎn)移性，或曰具有身份屬性。此外，有一點亦須明確，在稅法中，納稅主體、納稅義務(wù)人與納稅人所指的應(yīng)為相同概念，如此才不至于形成稅法中概念的混淆與模糊。

2.破產(chǎn)債務(wù)人不因破產(chǎn)程序而豁免納稅義務(wù)。承前所述，納稅義務(wù)具有法定性與特定的身份屬性，因此，其一旦經(jīng)立法確定，則不輕易轉(zhuǎn)移。企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之前，不僅是工商部門登記在冊的獨立法人，也是稅務(wù)部門登記在冊的納稅戶，尚且作為正常的納稅義務(wù)人，負(fù)擔(dān)著企業(yè)的涉稅權(quán)責(zé)。那么，企業(yè)進入破產(chǎn)程序以后，企業(yè)(破產(chǎn)債務(wù)人)的法定納稅義務(wù)是否因破產(chǎn)程序而有所喪失？破產(chǎn)債務(wù)人的納稅義務(wù)人資格是否被剝奪？

首先，從破產(chǎn)原因角度探尋?？傆[各項破產(chǎn)原因，此時破產(chǎn)債務(wù)人只是出現(xiàn)了不能清償?shù)狡趥鶆?wù)、資不抵債、明顯喪失清償能力其中一種或兩種情況，其仍然是工商部門登記在冊的獨立法人，也依然是稅務(wù)部門登記在冊的納稅戶，其本身的法定納稅義務(wù)人屬性尚在。

其次，從破產(chǎn)程序啟動后的法律效力角度探尋?？v然破產(chǎn)債務(wù)人的財產(chǎn)管理權(quán)以及合同處置權(quán)被強制移交給破產(chǎn)管理人，但破產(chǎn)債務(wù)人因法律規(guī)定被動地將財產(chǎn)移交給管理人，其所有權(quán)并未因此喪失，申言之，破產(chǎn)債務(wù)人只是失去了對其財產(chǎn)以及日常經(jīng)營業(yè)務(wù)的管理權(quán)，其依舊享有破產(chǎn)財產(chǎn)的歸屬權(quán)，其作為獨立法人以及納稅戶的資格并未被終止，不論是破產(chǎn)法還是稅收征管法，均未對破產(chǎn)債務(wù)人的納稅義務(wù)人資格予以剝奪。從這個角度上看，破產(chǎn)債務(wù)人還是那個與稅收客體（如破產(chǎn)過程中新生稅費）在經(jīng)濟上或法律上有聯(lián)系的特定納稅人，從而破產(chǎn)債務(wù)人仍將負(fù)有納稅義務(wù)，而且此法定納稅義務(wù)具有不可轉(zhuǎn)移性。換言之，破產(chǎn)債務(wù)人只是喪失了行為能力（財產(chǎn)管理權(quán)與合同處置權(quán)被強制移交給破產(chǎn)管理人），但其仍然在實際意義上具備納稅的經(jīng)濟能力，并且在法律上具有獨立法人資格以及納稅戶資格，畢竟，行為能力的有無只是對納稅人能否親自履行義務(wù)有影響，但與納稅義務(wù)是否發(fā)生沒有關(guān)系。

鑒此，結(jié)合法律規(guī)定以及立法意圖分析，破產(chǎn)債務(wù)人在整個破產(chǎn)程序中并未因破產(chǎn)而喪失其納稅義務(wù)人資格。

三、迷霧撥開：破產(chǎn)管理人的法律定位探究

承前所述，既已明確破產(chǎn)債務(wù)人的納稅義務(wù)人身份，那破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序涉稅環(huán)節(jié)中擔(dān)任的角色定位便值得進一步探究。鑒于目前破產(chǎn)法和稅收法律法規(guī)中并未作出規(guī)定，亟需對之予以廓清與明確，否則類似于寧燕案中破產(chǎn)管理人納稅身份與權(quán)責(zé)不明確的齟齬與爭議恐將頻頻出現(xiàn)。鑒此，可以通過追溯破產(chǎn)管理人制度的起源，厘清破產(chǎn)管理人制度的功能指向，進而分析破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)涉稅程序中角色定位。

1. 破產(chǎn)管理人的設(shè)立起源：破產(chǎn)程序展開的必然要求。在破產(chǎn)法律制度演變過程中展現(xiàn)的是破產(chǎn)制度“債權(quán)人保護本位——債權(quán)人與債務(wù)人利益均衡本位——社會利益與債權(quán)人債務(wù)人利益并重本位”的價值取向轉(zhuǎn)變。于破產(chǎn)程序而言，不論在破產(chǎn)制度發(fā)展的何種階段，保全破產(chǎn)債務(wù)人的財產(chǎn)永遠(yuǎn)是第一要務(wù)，這是后續(xù)所有破產(chǎn)程序開展與執(zhí)行的基礎(chǔ)與可能，因此控制債務(wù)人財產(chǎn)的占有、使用、收益和處分狀態(tài)則十分重要。而這一切的實現(xiàn)無法寄希望于法院本身，一方面，為了保證公正性，直接由法院來管理破產(chǎn)財產(chǎn)，不具有可行性，另一方面，因為法院并非專業(yè)的債務(wù)人財產(chǎn)“經(jīng)理人”，其在實現(xiàn)控制債務(wù)人財產(chǎn)的占有、使用、收益和處分狀態(tài)的“價值最大化”目標(biāo)上存在較為明顯的局限性，故而需要交由更為專業(yè)的“經(jīng)理人”負(fù)責(zé)此事。破產(chǎn)管理人制度應(yīng)運而生。破產(chǎn)管理人制度的產(chǎn)生是破產(chǎn)程序的必然要求，破產(chǎn)程序以管理人為中心予以展開與延續(xù)。

2. 破產(chǎn)管理人的功能指向：實現(xiàn)破產(chǎn)法價值目標(biāo)的內(nèi)生邏輯。各國立法實踐對破產(chǎn)管理人的稱謂或許有差異，學(xué)界的學(xué)說亦眾說紛紜，但是，破產(chǎn)管理人制度的設(shè)立凸顯了破產(chǎn)法律價值目標(biāo)的內(nèi)生邏輯卻是相同的，破產(chǎn)管理人的功能指向與作用機理并不會有所偏離。

破產(chǎn)管理人的使命在于破產(chǎn)程序的有序推進以及破產(chǎn)法價值目標(biāo)的實現(xiàn)，從破產(chǎn)管理人的實踐功用與制度設(shè)計去總結(jié)與梳理其背后的學(xué)說，而非“生搬”學(xué)說，去“硬套”破產(chǎn)管理人制度設(shè)計，才是貫徹破產(chǎn)管理人制度理念的合適路徑。畢竟，“立法目的決定著具體法律制度的設(shè)計安排”，破產(chǎn)管理人制度的設(shè)計與安排應(yīng)當(dāng)是對破產(chǎn)法價值目標(biāo)的貫徹與遵循。因此，如何使破產(chǎn)管理人因循破產(chǎn)制度的要求，進而實現(xiàn)破產(chǎn)法的價值目標(biāo)，才是破產(chǎn)管理人制度的本位考量與功能面向。承前所述，破產(chǎn)管理人的設(shè)立起源乃是基于破產(chǎn)程序的需要，在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)財產(chǎn)的管理和處分是整個破產(chǎn)程序得以順利進行的關(guān)鍵，破產(chǎn)管理人則被委以此任。鑒此，破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中依法成立，專門接管債務(wù)人財產(chǎn)并負(fù)責(zé)對其進行管理、清理、估價、變賣以及分配，是破產(chǎn)管理人功能指向之下的責(zé)任歸處，反向凸顯了破產(chǎn)管理人為實現(xiàn)破產(chǎn)法“社會利益與債權(quán)人債務(wù)人利益并重”價值目標(biāo)的功能指向。

3. 破產(chǎn)管理人的地位厘定：破產(chǎn)程序法定機關(guān)的權(quán)責(zé)定位。破產(chǎn)管理人究竟屬于何種學(xué)說地位，并無共識。究其緣由，不僅因為不同學(xué)說均囿于理論難點的突破乏力，更是因為選擇了不同關(guān)系人為基點才有對管理人的不同定位。目的規(guī)制著方法，學(xué)說方法只能回到法律的諸項規(guī)定中尋找，任何憑空的想象和抽象的思辨都無濟于事，加之破產(chǎn)管理人的設(shè)立起源與功能指向為考究破產(chǎn)管理人的權(quán)責(zé)定位提供了理論依據(jù)，因此，著眼于各國各自的破產(chǎn)法律體系，通過立法下破產(chǎn)管理人的法律特征，去審度與總結(jié)破產(chǎn)管理人的法律地位，更為妥帖與合適。

觀覽我國《企業(yè)破產(chǎn)法》條款的規(guī)定，破產(chǎn)管理人是由人民法院指定、對人民法院負(fù)責(zé)、受債權(quán)人會議和債權(quán)人委員會監(jiān)督、依法執(zhí)行職務(wù)的具有獨立地位的機構(gòu)，其不僅承擔(dān)清理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的職責(zé)，還要保障債務(wù)人和困境企業(yè)職工的合法權(quán)益，且其職權(quán)來自破產(chǎn)法律的直接規(guī)定和人民法院認(rèn)為他應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)，并不由某一方當(dāng)事人賦予。由此觀之，可將破產(chǎn)管理人視為破產(chǎn)程序法定機關(guān)，其所具備的“中立性、專業(yè)性、獨立性”地位，使其在履行破產(chǎn)法“社會利益與債權(quán)人債務(wù)人利益并重”的價值目標(biāo)時，不僅符合目前我國審判機關(guān)和破產(chǎn)管理人的關(guān)系，還能夠使破產(chǎn)管理人以專業(yè)和中立的立場從事破產(chǎn)管理和清算工作。在破產(chǎn)程序法定機關(guān)的法律定位下，企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，由法定機關(guān)破產(chǎn)管理人全面接管，破產(chǎn)管理人對破產(chǎn)財產(chǎn)只是“接管”，而非“取得”。所以，破產(chǎn)管理人并非破產(chǎn)債務(wù)人的代理人，也非受托人，而是依照法律的授權(quán)對破產(chǎn)財產(chǎn)進行中立性管理和處分的人（破產(chǎn)程序法定機關(guān)）。鑒此，破產(chǎn)管理人作為法定機關(guān)，依照法律規(guī)定，以自己名義管理與經(jīng)營破產(chǎn)債務(wù)人的財產(chǎn)與業(yè)務(wù)，為破產(chǎn)債務(wù)人履行其應(yīng)當(dāng)履行之權(quán)責(zé)，其管理行為的法律后果歸咎于破產(chǎn)債務(wù)人。

四、身份確認(rèn)：破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任人身份厘定

1.破產(chǎn)管理人并非稅法中一般意義上的納稅人。從管理人角度看，按照破產(chǎn)程序法定機關(guān)的法律地位前提，破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中的扮演的是中立辦事機構(gòu)的角色，僅存在于特定的破產(chǎn)案件中，作為臨時性的專門的獨立機構(gòu)，其并不具有取代債務(wù)人成為納稅義務(wù)人的理論基礎(chǔ)與經(jīng)濟基礎(chǔ)，破產(chǎn)管理人不因破產(chǎn)程序而成為納稅義務(wù)人。

2.破產(chǎn)管理人作為破產(chǎn)程序法定機關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有納稅責(zé)任。承前所述，債務(wù)人作為法定納稅義務(wù)人、且法定納稅義務(wù)并不隨著破產(chǎn)程序而移轉(zhuǎn)，破產(chǎn)管理人在法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)處理破產(chǎn)事務(wù)，而由此所產(chǎn)生的法律后果當(dāng)然也必然由該破產(chǎn)企業(yè)來承擔(dān)（因破產(chǎn)管理人過錯所致擴大損失可向管理人追償）。因此，破產(chǎn)程序中破產(chǎn)債務(wù)人的納稅義務(wù)由破產(chǎn)管理人負(fù)責(zé)處理，并無不妥。破產(chǎn)管理人接管了債務(wù)人的財產(chǎn)及各項日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理權(quán)，作為法定納稅義務(wù)人的債務(wù)人此時已經(jīng)喪失了“行為能力”，并不能正常親自前往納稅。因此，作為破產(chǎn)程序法定機關(guān)的破產(chǎn)管理人，其管理職能中理應(yīng)包含著履行債務(wù)人的相關(guān)責(zé)任，此責(zé)任當(dāng)然包含申報、繳納稅收的責(zé)任。接管資料為管理人代為辦理涉稅事項提供了可行性，管理和處分債務(wù)人財產(chǎn)為管理人代為辦理涉稅事項提供了必要性，因此，破產(chǎn)程序中的納稅申報與繳納等涉稅事宜，也只有管理人適合辦理。換言之，債務(wù)人作為法定納稅義務(wù)人，屬于本質(zhì)上的“負(fù)稅人”，破產(chǎn)管理人在這個過程中雖非法定納稅義務(wù)人，卻屬于實質(zhì)意義上的納稅責(zé)任人。

五、立法補正：破產(chǎn)管理人涉稅權(quán)責(zé)的破產(chǎn)法與稅法完善

從《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》角度雙管齊下，對破產(chǎn)管理人的納稅地位與涉稅權(quán)責(zé)進行立法上的補正，以期提供法律層面上明確且具有可操作性的指引，是實現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法法際協(xié)調(diào)的必由之路。

1.破產(chǎn)法層面：確立破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任主體地位。慮及破產(chǎn)程序的特殊性，在處理破產(chǎn)程序中破產(chǎn)管理人的法律地位與涉稅權(quán)責(zé)時，可以嘗試對現(xiàn)行破產(chǎn)法中破產(chǎn)管理人的權(quán)責(zé)做出完善與補正。依照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中需要履行一系列的職責(zé)，但其中并未明確提到破產(chǎn)管理人是否應(yīng)當(dāng)為債務(wù)人履行涉稅權(quán)責(zé)，而是以兜底條款的形式指出“人民法院認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)”。因此，為避免破產(chǎn)管理人、人民法院以及稅務(wù)機關(guān)在實務(wù)中的齟齬爭議，可以考慮在《企業(yè)破產(chǎn)法》第25條破產(chǎn)管理人的職責(zé)中增加一項，即“以債務(wù)人名義辦理包括但不限于納稅申報與繳納、發(fā)票開具與使用等涉稅事宜”。如此，既可以表明對破產(chǎn)管理人作為納稅責(zé)任主體代法定納稅義務(wù)人（即債務(wù)人）履行稅收繳款義務(wù)的法律地位，也明確了破產(chǎn)管理人的涉稅職責(zé)義務(wù)，有助于避免破產(chǎn)實踐中破產(chǎn)管理人與稅務(wù)機關(guān)的爭議。此外，對破產(chǎn)管理人管理職責(zé)進行涉稅權(quán)責(zé)的添補，可以與破產(chǎn)管理人的法律責(zé)任相得益彰，倘若破產(chǎn)管理人未依照破產(chǎn)法的規(guī)定履行代破產(chǎn)企業(yè)進行納稅申報等涉稅事項的責(zé)任，依法承擔(dān)責(zé)任。

2.稅法層面：明確破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任主體權(quán)責(zé)。我國現(xiàn)行稅法主要立足于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)，尚未對企業(yè)非正常經(jīng)營狀態(tài)的課稅問題引起足夠的重視，因而缺乏對困境企業(yè)稅收問題的特殊調(diào)整。法律制度的匹配固然不是單一的法律可以解決的問題，但法律制度功能的發(fā)揮卻必須依賴于相關(guān)制度的互相支持，這也是法律體系須協(xié)調(diào)和完善的動因之所在。因此，《稅收征管法》有必要在銜接《企業(yè)破產(chǎn)法》的方向指引下進行立法補正，明確破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任主體地位，同時將其權(quán)責(zé)在稅收征管法中予以明確。

首先，將破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任主體地位進行稅法層面的立法補正。《稅收征管法》第4條僅對納稅人與扣繳義務(wù)人進行了規(guī)定，并且對納稅人做出了釋義，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人”。前述已闡明在稅法中，納稅主體、納稅義務(wù)人與納稅人所指的應(yīng)為相同概念，結(jié)合納稅義務(wù)的身份屬性、法定性與不可轉(zhuǎn)移性可知，稅收征管法此處所規(guī)定的“納稅人”即為常言中的“納稅義務(wù)人”，而破產(chǎn)管理人身為破產(chǎn)程序中的納稅責(zé)任人，并不能被當(dāng)然囊括其中，也與《稅收征管法》第40條所述的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款……”中的納稅人不能等同。換言之，我國稅收征管法聚焦于正常經(jīng)營的企業(yè)，并未對破產(chǎn)程序中的涉稅情況進行關(guān)切，其制度設(shè)計與程序設(shè)計中所適用的規(guī)范主體，并不能當(dāng)然涵蓋破產(chǎn)管理人。寧燕案就是最好的例證，囿于稅收征管法對破產(chǎn)管理人這一納稅責(zé)任主體的法律規(guī)范缺失，稅務(wù)機關(guān)與破產(chǎn)管理人溝通失據(jù)。鑒此，可以嘗試在修訂《稅收征管法》時增加破產(chǎn)管理人作為納稅責(zé)任人的法律規(guī)定。一方面可以考慮在《稅收征管法》第4條中增加破產(chǎn)程序中納稅責(zé)任主體的規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的在破產(chǎn)程序中履行涉稅管理職責(zé)的破產(chǎn)管理人為納稅責(zé)任人，其履職期間享有納稅人（破產(chǎn)債務(wù)人）在本法規(guī)范下的權(quán)利與義務(wù)”；另一方面將《稅收征管法》第40條修訂為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅責(zé)任人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款……”。如此，在稅收征管法中對破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任主體地位作出明確，為破產(chǎn)管理人執(zhí)行涉稅管理權(quán)責(zé)提供法律支持。

其次，將破產(chǎn)管理人的納稅申報權(quán)責(zé)以及申領(lǐng)發(fā)票或者代開發(fā)票的權(quán)利（義務(wù)）進行稅法層面的立法補正。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，失去了相應(yīng)的行為能力，有必要對破產(chǎn)管理人的納稅申報、發(fā)票使用權(quán)責(zé)做出明確規(guī)范。早在2019年，國家稅務(wù)總局就出臺了《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號），對破產(chǎn)管理人以企業(yè)名義辦理涉稅事宜進行了規(guī)定，地方各省市法院和稅務(wù)局也針對類似問題自行聯(lián)合出臺了系列通知文件，對企業(yè)破產(chǎn)處置過程中的納稅申報處理問題做出了一定的指引，雖然已經(jīng)盡力在《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》框架下進行嘗試，但上位法缺失仍是根本問題，在法律層面對相關(guān)問題做出規(guī)定方是較為穩(wěn)妥的辦法。鑒此，可以嘗試將前述論及的擬新增的《稅收征管法》第4條條款設(shè)置為“法律、行政法規(guī)規(guī)定的在破產(chǎn)程序中履行涉稅管理職責(zé)的破產(chǎn)管理人為納稅責(zé)任人，其履職期間享有納稅人（破產(chǎn)債務(wù)人）在本法規(guī)范下的權(quán)利與義務(wù)，并以納稅人（破產(chǎn)債務(wù)人）名義辦理包括但不限于納稅申報、發(fā)票申領(lǐng)與開具等涉稅事項”。如此，在稅收征管法中對破產(chǎn)管理人的涉稅權(quán)責(zé)作出明確，不僅是為破產(chǎn)管理人執(zhí)行涉稅管理權(quán)責(zé)提供法律支持，也是為相關(guān)細(xì)化破產(chǎn)管理人權(quán)責(zé)的規(guī)范性文件提供法律支持。

六、結(jié)語

誠然，完善市場主體的破產(chǎn)退市機制是優(yōu)化營商環(huán)境的關(guān)鍵手段，隨著破產(chǎn)涉稅案件的增加，稅務(wù)機關(guān)以及法院要更多地與破產(chǎn)企業(yè)打交道。但是稅收征管法的制度設(shè)計在潛意識里以企業(yè)為征管對象，在遭遇破產(chǎn)程序法定機關(guān)——破產(chǎn)管理人時遇到規(guī)則供給不足的情況，破產(chǎn)法也僅從私法視角對破產(chǎn)債務(wù)人與破產(chǎn)管理人做出規(guī)則設(shè)計，并未關(guān)注到與稅法的銜接問題?？v然破產(chǎn)法與稅法之間的存在理念分歧和規(guī)則沖突，但是并不妨礙二者在規(guī)則上的互認(rèn)與理念上的融合。解釋論層面的規(guī)則分析和立法論上的規(guī)則構(gòu)建是推動破產(chǎn)涉稅問題解決的智力支持，鑒此，本文嘗試分析與廓清破產(chǎn)債務(wù)人的法定納稅義務(wù)、探究與論證破產(chǎn)管理人的法律定位及其納稅責(zé)任主體身份，并就其在破產(chǎn)法與稅收征管法中的涉稅權(quán)責(zé)發(fā)起檢視，進而在破產(chǎn)法層面與稅法層面上對前述問題進行立法論路徑的立法補正。破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中處于核心地位，破產(chǎn)法律關(guān)系中利益主體的利益實現(xiàn)都依賴于破產(chǎn)管理人，秉持法際協(xié)調(diào)的理念與目的，從法律層面規(guī)范破產(chǎn)管理人的納稅責(zé)任主體身份，規(guī)范其涉稅權(quán)責(zé)，是推進破產(chǎn)程序有序化的基本前提，亦是維護我國稅收安全的基本保障，更是優(yōu)化稅收營商環(huán)境的必由之路。