美英慈善組織財務(wù)報告法律制度比較研究

楊志超

(山東大學(xué)法學(xué)院，山東 濟南 250100)

·中國特色慈善制度構(gòu)建中的若干法律問題(學(xué)術(shù)主持人:肖金明)·

美英慈善組織財務(wù)報告法律制度比較研究

楊志超

(山東大學(xué)法學(xué)院，山東 濟南 250100)

主持人語:我國慈善事業(yè)尚處于初步發(fā)展階段，不斷進展的民生社會建設(shè)和社會管理創(chuàng)新為慈善事業(yè)發(fā)展提供了契機，也對慈善組織及其活動的規(guī)范化提出了更高的要求。2013年，慈善事業(yè)法被列入十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃，作為第一類項目由全國人大內(nèi)務(wù)司法委員會牽頭起草，目前立法起草工作正在進行中。慈善立法的重點難點問題涉及慈善法的基本觀念、慈善法的基本原則、慈善法的基本制度等。慈善事業(yè)既是社會道德事業(yè)，又是社會公益事業(yè);發(fā)展慈善事業(yè)既需要完善發(fā)展慈善制度，亦需要創(chuàng)新弘揚慈善文化;政府既要促進慈善事業(yè)發(fā)展，又要監(jiān)管慈善組織活動;慈善立法既要確立平等、自愿、無償、透明等重要原則，又要創(chuàng)制從組織成立、內(nèi)部治理、募捐活動、財產(chǎn)使用與管理、政府促進與監(jiān)管、信息公開、法律責(zé)任等一系列制度;慈善制度建設(shè)既要借鑒慈善事業(yè)發(fā)達國家的經(jīng)驗，又要立足于中國傳統(tǒng)和地方創(chuàng)新。伴隨著慈善立法進程，聯(lián)系立法實際需要加強理論研究，對保證慈善立法質(zhì)量、建設(shè)中國特色慈善制度無疑具有重大現(xiàn)實意義。本期發(fā)表的這四篇文章，涉及慈善組織認定制度、慈善組織利益輸送交易的法律規(guī)制、慈善法治構(gòu)建中的最佳行政、美英慈善組織財務(wù)報告法律制度等慈善立法的一些重大理論和實踐問題，是針對當(dāng)前我國慈善立法重點難點問題的部分回應(yīng)。

完善的財務(wù)報告制度能夠提高慈善組織公信力并實現(xiàn)其慈善目的，保證社會經(jīng)濟健康運行。美英兩國通過設(shè)定慈善組織財務(wù)報告的法定準則、規(guī)范財務(wù)報告的內(nèi)容和審計制度、公開慈善組織財務(wù)信息接受公眾監(jiān)督，保證了慈善事業(yè)健康順利發(fā)展。通過兩國的比較研究，啟示我國應(yīng)當(dāng)規(guī)范慈善組織財務(wù)會計制度、完善治理結(jié)構(gòu)和監(jiān)督機制，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一慈善組織財務(wù)報告模式、設(shè)置靈活的報告規(guī)則，應(yīng)當(dāng)實行慈善組織財務(wù)報告強制公開、構(gòu)建信息統(tǒng)一公開發(fā)布平臺，應(yīng)當(dāng)推進慈善組織財務(wù)報告第三方評估機制建設(shè)，構(gòu)建慈善法治“新常態(tài)”。

慈善組織;財務(wù)報告;信息公開

一、慈善組織財務(wù)報告法律制度的價值

建立一個能夠培育和提升人類天性中仁慈和無私本能的法律制度是支持慈善事業(yè)發(fā)展的最好方法，慈善組織財務(wù)報告制度在其中扮演著重要的角色，是慈善組織形成健全支持體系不可缺少的內(nèi)容。

(一)慈善組織財務(wù)報告法律制度是慈善組織公信力的保證

財務(wù)公信力是慈善組織公信力建設(shè)的核心環(huán)節(jié)，包括科學(xué)的項目規(guī)劃與論證、規(guī)范的財務(wù)管理制度和及時準確的財務(wù)報告等。其中，高質(zhì)量的財務(wù)報告是監(jiān)管慈善組織的重要依據(jù)，對于減少慈善欺詐行為和提升管理水平有著重要的意義。規(guī)范的財務(wù)準則和良好的監(jiān)管法制能夠保證慈善組織財務(wù)信息的真實性，能夠強制慈善組織提供清晰、易于理解且具有可比性的財務(wù)報告，能夠引導(dǎo)慈善捐款流向并提高慈善捐款的利用效率。①Van Staden，C．a(chǎn)nd J．Heslop．Implications of applying a private sector based reporting model to not-for-profit entities:the treatment of charitable distributions by charities in New Zealand．Australian Accounting Review，Vol．19，No．1(2009)．慈善組織提供財務(wù)報告盡管主要是履行對擁有權(quán)力的監(jiān)管者和享有權(quán)利的捐贈者的義務(wù)，但同時也是對受益人和社會公眾的負責(zé)，畢竟這代表了一種正確的聲音。②Alpa Dhanani．Accountability of UK charities．Public Money＆Management．Vol．29，Issue 3(2009)．規(guī)范的財務(wù)報告和較高的運行效率能夠提升捐贈者的信心，獲得他們持續(xù)的支持，也使慈善組織在同行競爭中獲得明顯的優(yōu)勢，向受益者和公眾證明其合法性和專業(yè)性，形成良好的信譽和更大的社會影響力，從而更好地實現(xiàn)其社會目標。

(二)慈善組織財務(wù)報告法律制度是慈善目的實現(xiàn)的保證

慈善組織獲得的捐贈屬于社會財產(chǎn)，所獲得的政府項目以及享受的免稅優(yōu)惠通常被認為是政府給予的補貼。慈善組織實現(xiàn)其公益目的和公共職能的基礎(chǔ)在于其擁有的財產(chǎn)，該財產(chǎn)從來源和最終去向上看，應(yīng)屬于公共財產(chǎn)。③李芳:《慈善組織信息公開的法律基礎(chǔ)》，《東方論壇》2009年第6期。慈善組織屬于典型的非營利組織，是以扶危濟困、為他人和社會提供幫助為目的，所接受的社會捐贈或政府項目應(yīng)用于幫扶受助對象，而不應(yīng)為捐贈的組織或個人謀利益。慈善活動的對象應(yīng)是社會上需要幫助的群體，或者說慈善是為公眾福利而開展的事業(yè)。慈善組織的管理者作為公共財產(chǎn)的受托人，應(yīng)將財務(wù)資源按照指定的用途使用且有責(zé)任向社會公眾匯報財產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，并由獨立的會計師或?qū)徲嫀煂Υ壬平M織的財務(wù)報告進行審計以保證財務(wù)報告的公允性。規(guī)范的會計準則和良好的財務(wù)監(jiān)督制度能夠使更多的資源用于社會福利事業(yè)，更好地實現(xiàn)慈善目的。

(三)慈善組織財務(wù)報告法律制度是社會經(jīng)濟健康運行的保證

與營利性企業(yè)受到嚴格的監(jiān)管并需要提供符合國際會計準則的財務(wù)報告不同，早期英美等發(fā)達工業(yè)國家對慈善組織實行底限(m inimum)的監(jiān)管策略，適用“不發(fā)達(under-developed)”的財務(wù)報告標準。④Carolyn J．Cordery and Rachel F．Baskerville．Charity financial reporting regulation:a comparative study of the UK and New Zealand．Accounting History．Vol．12，No．1(2007)．但隨著當(dāng)代經(jīng)濟的發(fā)展，非營利性組織經(jīng)濟貢獻的比例日益增加⑤Hyndman，N．Governance and charities:an exploration of key themes and the development of a research agenda．Financial Accounting＆Management，Vol．25(2009)．，由于其財務(wù)狀況是否健康對于經(jīng)濟穩(wěn)定和有序發(fā)展有著重要的影響，政府對慈善組織的監(jiān)管標準大大提高。目前，英國大約有十六萬個慈善組織，年收入超過五百億英鎊;美國大約有一百五十萬個慈善組織，年收入達到三千億美元。據(jù)統(tǒng)計，發(fā)達國家慈善組織年收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的7%左右。⑥張羅俊:《我國慈善組織財務(wù)信息披露問題研究》，《時代金融》2014年第4期。另外，英美國家的慈善組織能夠以多種形式獲得政府補貼，是公共資金重點資助的領(lǐng)域，這也要求慈善組織必須保持較高的透明度，以保證公共資金得到合理和高效的利用。

二、美英慈善組織財務(wù)報告的法定準則

美英兩國都有著良好的慈善傳統(tǒng)和嚴格的監(jiān)管體系。美國實行以稅務(wù)部門為主導(dǎo)的監(jiān)管體制，其國內(nèi)稅務(wù)局(Internal Revenue Service，IRS)承擔(dān)慈善組織法定免稅待遇的審查和監(jiān)督責(zé)任，也是美國慈善組織財務(wù)報告事項的主管機構(gòu)。英國實行以專門慈善管理機構(gòu)為主導(dǎo)的監(jiān)管體制，總監(jiān)管機構(gòu)是慈善委員會，承擔(dān)慈善組織的法定登記和監(jiān)管職責(zé)，其發(fā)布的會計準則是慈善組織財務(wù)報告的主要依據(jù)。

美國IRS所提供的990樣表(Form 990)是慈善組織財務(wù)報告的主要形式，主要包括管理人員信息、捐款人信息和收支情況等。根據(jù)1988年美國聯(lián)邦稅法，享受聯(lián)邦免稅501(C)(3)條款的慈善組織應(yīng)每年向IRS提交990樣表，以備公眾查詢。IRS每年出臺新的《免稅組織990樣表指令》(Instructions for Form 990)，與時俱進地規(guī)范慈善組織信息公開的內(nèi)容，設(shè)定財務(wù)報告的標準。財務(wù)會計準則委員會(Financial Accounting Standard Aboard，F(xiàn)ASB)是美國獨立的財務(wù)會計準則制定機構(gòu)，其制定的會計準則適用于營利組織和非營利組織。自1990年該組織發(fā)布第一份適用于非營利組織文件——《公開草案》(Exposure Draft)以來，一直努力推動慈善組織財務(wù)會計制度的建設(shè)工作。FASB制定的《117號非營利組織財務(wù)聲明規(guī)定》要求慈善組織必須制作包含收支情況和現(xiàn)金資產(chǎn)的財務(wù)聲明書。由于監(jiān)管權(quán)力集中于IRS，F(xiàn)ASB的規(guī)定缺乏強制執(zhí)行的效力，但對于IRS規(guī)范慈善組織財務(wù)報告制度有著重要的參考價值。①IRS(2007)Form 990 Redesign for Tax Year 2008 Background．Paper．December 20．Available at http://www．irs．gov/pub/irs-tege/background_paper_form__990__redesign．pdf．另外，美國各州也有強制慈善組織財務(wù)報告的規(guī)定，如紐約州《地產(chǎn)、能源與信托法律》第八章規(guī)定在本州注冊或開展慈善活動以及從本州居民、企業(yè)或政府內(nèi)有慈善收入的慈善組織均應(yīng)并根據(jù)CHAR500指令(Instructions for CHAR500)向紐約州檢察長慈善事業(yè)局(the Charities Bureau of the New York State Attorney General)提交CHAR500樣表進行財務(wù)報告，以加強對慈善組織的財務(wù)監(jiān)督。②Weil Gotshal＆Manges．Annual reporting requirements and public information regarding non-for-profit organization．The guide to non-forprofit governance(2012)．

盡管自1601年《慈善法》頒布后英國慈善組織監(jiān)管的歷史已有四百余年，但要求慈善組織提供財務(wù)報告的法律規(guī)定歷史僅有五十余年。③Cordery C J，Baskerville-Morley R F．Charity financial reporting regulation:a comparison of the United Kingdom and her former colony，New Zealand．(2005)．英國1960年通過的2425號慈善會計規(guī)則明確了慈善組織的財務(wù)報告法律義務(wù)。該規(guī)則的內(nèi)容非常有限，主要規(guī)定慈善組織必須制作財務(wù)賬冊、提供收支記錄以及資產(chǎn)負債表、財務(wù)資料至少保留七年等，盡管沒有設(shè)定接受審計、保證真實性和信息公開等法律義務(wù)，但該項規(guī)則開創(chuàng)了當(dāng)代世界各國慈善組織財務(wù)報告法律的先河。目前，英國慈善組織財務(wù)會計準則稱為“推薦實務(wù)公告”(Statement of Recommended Practice，SORP)，由英國會計準則委員會(Accounting Standard Aboard，ASB)于1982年制定并于1988年正式發(fā)布，但由于該版本幾乎照搬了企業(yè)的會計準則，未能發(fā)揮良好效果。1990年后，慈善委員會下屬的推薦實務(wù)公告委員會代替了英國ASB承擔(dān)編寫發(fā)布推薦實務(wù)公告的職能，先后制定SORP1995、SORP2000、SORP2005等版本。但事實上，SORP的制定離不開慈善委員會與ASB的合作，也離不開與英國稅收與關(guān)稅署等管理部門的合作。由于慈善委員會擁有監(jiān)管慈善組織的權(quán)力，推薦實務(wù)公告獲得了法理和監(jiān)管機構(gòu)的支持。④Irvine H，Ryan C，McGregor-Lowndes M．An International Comparison of Not-For-Profit Accounting Regulation//Proceedings of the 6th Asia -Pacific Interdisciplinary Research in Accounting(APIRA)Conference．(2010)．SORP設(shè)置了嚴格的會計規(guī)范，不僅能夠保證會計報告符合法律要求，還能使閱覽者易于把握慈善組織的實質(zhì)狀況，有利于減輕慈善組織作為受托人的公共責(zé)任和管理責(zé)任。⑤Debra Morris．New Charity Regulation Proposals for England and Wales:Overdue or Overdone?．Chicago-kent Law Review．Vol．80(2005)．根據(jù)SORP2005，年收入超過25萬英鎊的慈善組織必須依據(jù)SORP編寫和公開財務(wù)報告。對于這些慈善組織而言，遵守SORP已不再只是“建議”而是一項“法定義務(wù)”。⑥王瑤:《英國慈善組織會計規(guī)范的演進特征及對我國的啟示》，《財務(wù)與會計》2012年第2期。英國SORP規(guī)定的慈善組織財務(wù)報告具體要求是慈善組織合法存續(xù)必須遵守的準則。⑦Irvine，Henlen．Accounting regulation for charities:international response to IFRS adoption．Pacific Accounting Review．Vol．25，No．2(2013)．

三、美英慈善組織財務(wù)報告的法定內(nèi)容與審計監(jiān)督

美英兩國的慈善組織歷史發(fā)展、監(jiān)管機構(gòu)以及財務(wù)會計準則存在差異，這決定了財務(wù)報告的法定內(nèi)容存在一定區(qū)別。慈善組織財務(wù)報告的內(nèi)容主要取決于財務(wù)報告的對象，主要包括兩類:管理者和捐贈者。⑧Hyndman，N．Charity Accounting:An Empirical Study of the Information Needs of Contributors to UK Fund Raising Charities．Financial Accountability＆Management．Vol．6，No．4(1990)．美國990樣表設(shè)計初衷盡管是用于慈善組織向稅務(wù)部門申報免稅的文件，但基于財務(wù)信息披露和公眾監(jiān)督的目的，既有簡單易懂的數(shù)據(jù)信息，也有專業(yè)的財務(wù)報表。英國慈善委員會認為報告目的是向利益相關(guān)者(主要是捐贈者)提供可比較且易于理解的財務(wù)數(shù)據(jù)信息以滿足法律的規(guī)定，因而要求報告內(nèi)容具體和充分，同時兼顧了管理者和捐贈者的需要。⑨Keith Hooper．Financial reporting by New Zealand Charities:Finding a Way Forward．Managerial Auditing Journal．Vol．23．No．1(2008)．

美國法律根據(jù)慈善組織年收入額和組織類型確定不同的報告標準。年收入50000美元以下的慈善組織只需填報包含最基本信息的990-N樣表。年收入50000美元以上200000美元以下或者總資產(chǎn)少于500000美元的慈善組織需填報內(nèi)容較為詳細的990-EZ樣表。除宗教組織外，凡是年收入超過200000美元及總資產(chǎn)超過500000美元的慈善組織和所有的基金會均需填報內(nèi)容最為全面的990樣表。根據(jù)IRS發(fā)布的2013年《免稅組織990樣表指令》，以990樣表為例，慈善組織財務(wù)報告的法定內(nèi)容包括12項核心內(nèi)容及所附16項明細表，主要目的是增強財務(wù)信息的可靠性、有效性和可比性。具體內(nèi)容如下:

1摘要簡介年度內(nèi)組織活動、收支情況以及資產(chǎn)負債情況2簽名檔負責(zé)人員簽字、報稅人員簽字3項目服務(wù)完成介紹組織目標以及年度內(nèi)具體活動的收支情況4明細表清單聲明關(guān)于是否提供明細表清單的問卷調(diào)查，確認其已提交清單5向IRS申報納稅聲明關(guān)于是否完成納稅申報的問卷調(diào)查，確認其已向IRS 完成申報6治理結(jié)構(gòu)與信息公開關(guān)于治理結(jié)構(gòu)與信息公開的問卷調(diào)查，確認其治理結(jié)構(gòu)和信息公開符合法定要求7對管理人員等的賠償針對慈善組織違規(guī)人員所涉及的相關(guān)賠償事宜8收入聲明包括捐贈撥款及類似收入、項目服務(wù)收入、其他收入事項9職能費用聲明為履行職能所產(chǎn)生的各項支出，細化至差旅、保險等具體事項10資產(chǎn)負債表包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)或基金余額三個事項11凈資產(chǎn)調(diào)節(jié)表包括當(dāng)年收支情況及年初年末凈資產(chǎn)變化等信息12財務(wù)聲明與報告包括會計處理方法、會計報告編制、審計事項的問卷調(diào)查

2013年指令規(guī)定的16項所附明細表是核心內(nèi)容的編制依據(jù)，包括具體的慈善活動、捐贈者(超過5000元以上的捐贈者)、賠償信息、免稅資料、財務(wù)報表等。明細表是證明核心內(nèi)容真實性和準確性的主要資料，盡管普通公眾不一定高度關(guān)注明細表，但監(jiān)督機構(gòu)、專業(yè)組織或有監(jiān)督意愿的捐贈者會仔細審核這些信息，因而也是監(jiān)督慈善組織的重要依據(jù)。美國法律規(guī)定所有的審計師要拿出8-10%的時間無償審計慈善組織的財務(wù)報告，這既緩解了慈善組織的財務(wù)壓力，也保證了財務(wù)報告的真實性和準確性。作為美國慈善組織監(jiān)管機構(gòu)的IRS，對于監(jiān)督慈善組織提供的財務(wù)報告有一套完整、規(guī)范的審計手段，其聘請的審計師會不定期抽查成千上萬家慈善機構(gòu)的財務(wù)情況，并根據(jù)檢查結(jié)果評估慈善組織的財務(wù)報告與運營是否違規(guī)。美國每年都會有慈善機構(gòu)被勒令吊銷免稅地位、繳納罰款或者稅款。

為使公眾尤其是捐贈者通過統(tǒng)一、規(guī)范的慈善組織財務(wù)報告比較慈善組織運營活動和績效，英國SORP2005詳細規(guī)定了慈善組織年報應(yīng)當(dāng)報告的內(nèi)容:①Travaglini，C．Financial reporting in European NPOs:Is now the time for a common framework?International Journal of Not-for-Profit Law．Vol．11，No．1(2008)．

1引言、管理信息與受托人明示該組織的非營利性、主管人員、審計人員2組織結(jié)構(gòu)、管理形式內(nèi)部結(jié)構(gòu)、法律形式、管理機構(gòu)與規(guī)則3目標和活動應(yīng)突出組織活動目標、作用和實現(xiàn)方式4成果與績效通過績效目標和部門比較，突出該組織價值和重要性本部分內(nèi)容應(yīng)包括資金募集活動與結(jié)果5財務(wù)簡報組織財務(wù)和資金狀況，說明前期變化及其原因6未來活動計劃來年活動目標和計劃7財務(wù)活動報表支出情況8資產(chǎn)負債表資產(chǎn)和負債，包括無形資產(chǎn)9現(xiàn)金流量表系第7項財務(wù)活動報表的補充，包括現(xiàn)金活動、收支情況10財務(wù)報表附注所采用的會計標準與相關(guān)說明

就慈善組織提供的財務(wù)報告，英國法律主要根據(jù)其年收入數(shù)量分別確定審計要求。對于年收入小于10000英鎊的慈善組織，財務(wù)報告無需接受審計，由受托人核準即可。對于10000至250000英鎊的慈善組織，可由慈善組織指定的審查人員(exam iner)獨立進行審定。對于250000至500000英鎊的慈善組織，應(yīng)由合格的專業(yè)審查人員(a professionally qualified exam iner)獨立進行審定。對于500000英鎊以上的慈善組織，應(yīng)由注冊審計人員(a registered auditor)進行審計核準。另外，對于年收入在250000至500000英鎊之間，但總資產(chǎn)超過3260000英鎊的慈善組織，也應(yīng)由注冊審計人員進行審計核準。財務(wù)報告審計是良好的外部控制手段，能夠?qū)Υ壬平M織起到有效的監(jiān)督作用。

四、慈善組織財務(wù)報告公開法律制度

財務(wù)報告的公開能夠?qū)崿F(xiàn)慈善組織高度透明化，能使運行高效、信息公開充分的慈善組織受到捐贈者的青睞，獲得更多的社會捐款和認可，因而對慈善組織起到了正向的激勵作用。在競爭的環(huán)境下，公開能夠促進慈善組織提高運營效率，從而更好滿足社會的慈善需要。

美國慈善組織財務(wù)報告信息實行統(tǒng)一公開，非營利組織指南星(GuideStar US)網(wǎng)站發(fā)揮著主要的作用。該網(wǎng)站成立于1994年，負責(zé)發(fā)布國內(nèi)近200萬家慈善組織的財務(wù)報告。其所發(fā)布的財務(wù)報告來源于兩個方面:IRS資料和慈善組織自愿提供。前者是慈善組織向IRS申報的990樣表，包含著慈善組織的量化收支數(shù)據(jù)。事實證明，990樣表是有效評估和監(jiān)督慈善組織財務(wù)狀況的工具，2006年美國稅收減免委員會還專門修訂運用了近半個世紀的990樣表格式，目的在于修正其數(shù)據(jù)過多、專業(yè)性過強和格式模糊的缺陷，從而更容易為大眾掌握慈善組織財務(wù)信息。①Robert A．Britton．Making Disclosure Regulation Work in the Nonprofit Sector．University of Illinois Law Review．(2008)．后者允許慈善組織基于其目標實現(xiàn)和影響力等目的進一步定性完善。②Debra Morris．New Charity Regulation Proposals for England and Wales:Overdue or Overdone?．Chicago-kent Law Review．Vol．80(2005)．指南星網(wǎng)站查詢免費，得到捐贈者、受托人管理人委員會、企業(yè)投資者、議會議員以及研究者等在內(nèi)社會公眾的廣泛認可。除政府出資設(shè)立的網(wǎng)站外，還有許多非營利組織網(wǎng)站也積極參與監(jiān)督慈善組織財務(wù)的工作。美國慈善協(xié)會根據(jù)慈善組織財務(wù)狀況每年進行評級認定并在其網(wǎng)站進行公布，商業(yè)改進局(the Better Business Bureau)網(wǎng)站的“智捐聯(lián)盟”(W ise Giving Alliance)以慈善組織財務(wù)報告為依據(jù)向捐贈者提供咨詢服務(wù)，慈善導(dǎo)航網(wǎng)站(Charity Navigator)可以查閱美國所有慈善組織過去一年的財務(wù)狀況和過去五年的財務(wù)報表。在聯(lián)邦、州政府機構(gòu)和社會組織的共同努力下，美國慈善組織財務(wù)狀況保持著較高的透明度。③劉亞莉:《英國慈善組織財務(wù)信息披露制度的啟示》，《中國注冊會計師》2012年第5期。

在英國，年收入10000英鎊以上的慈善組織的詳細財務(wù)資料應(yīng)提交慈善委員會進行信息披露，低于10000英鎊的慈善組織只需提交包括基本財務(wù)信息的年收益表(annual return report)即達到要求。英國政府還為慈善組織財務(wù)報告提供了公開的平臺。借鑒美國指南星網(wǎng)站慈善組織信息發(fā)布的成功經(jīng)驗，在英國慈善委員會和內(nèi)政部社會理事會的共同支持下，用時3年耗資290萬英鎊的英國指南星網(wǎng)站(GuideStar UK)在2003年3月成立。該機構(gòu)由政府出資成立但獨立于政府，其本身性質(zhì)也是慈善組織。它能夠提供注冊于英格蘭和威爾士地區(qū)慈善組織的相關(guān)信息，以慈善組織提交給慈善委員會的年報為核心內(nèi)容，具體包括報告慈善目標、慈善活動、組織結(jié)構(gòu)以及年度會計報告等，方便公眾免費查閱，這項工作不僅提高了信息公布的質(zhì)量和效率，更有力地提升了慈善組織的透明度和可問責(zé)性。

五、慈善組織財務(wù)報告法律制度的啟示

(一)規(guī)范慈善組織財務(wù)會計制度，完善治理結(jié)構(gòu)和監(jiān)督機制

由于我國欠缺統(tǒng)一的慈善組織登記管理體制，現(xiàn)存的慈善組織類型多樣，基于其性質(zhì)所采取的財務(wù)會計制度也有較大差別。公立慈善組織適用《事業(yè)單位會計制度》，具備法人資格的民間慈善組織適用《民間非營利組織會計制度》，不具備法人資格但目前不斷發(fā)展壯大的民間非營利組織多適用《企業(yè)會計制度》。不同類型組織會計核算依據(jù)不同致使會計報告缺乏可比性，而不具備法人資格的民間非營利組織會計制度更加缺乏規(guī)范性，甚至連正式的會計記錄都不具備。④李靜:《我國非營利組織會計信息披露現(xiàn)狀解讀》，《現(xiàn)代財經(jīng)》2006年第2期。應(yīng)當(dāng)借鑒美英國家經(jīng)驗，采用國際社會慈善組織管理的通行做法，以建立統(tǒng)一的慈善組織登記制度為前提，放寬慈善組織的準入門檻，根據(jù)慈善組織的規(guī)?；蚴杖霐?shù)量而非其公立或民間性質(zhì)適用統(tǒng)一規(guī)范的非營利組織財務(wù)會計制度，實現(xiàn)會計核算基礎(chǔ)的一致，增強慈善組織財務(wù)報告的可靠性和可比性。我國應(yīng)當(dāng)加快《慈善法》等慈善事業(yè)根本法的出臺，對慈善組織財務(wù)監(jiān)督方式作出明確的規(guī)定。高質(zhì)量的財務(wù)報告是聯(lián)系捐贈者和慈善組織的橋梁，是慈善組織贏得公眾信任的有效方式，也是捐贈者實現(xiàn)慈善資源最優(yōu)配置的有效手段。

就內(nèi)控機制而言，慈善組織應(yīng)當(dāng)加強治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，大型慈善組織理事會應(yīng)建立獨立的薪酬委員會和審計委員會，聘請獨立理事負責(zé)組織財務(wù)報告編制、信息披露和內(nèi)部審計，以加強對管理層的考核。就外部環(huán)境而言，應(yīng)根據(jù)慈善組織規(guī)模和年收入額建立相應(yīng)的外部審計制度，大型慈善組織必須聘請會計師事務(wù)所進行獨立的審計。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)采取定期審查和不定期抽查的方式審計慈善組織財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性和公允性，同時評價其大量的非財務(wù)數(shù)據(jù)，保證非財務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)報表信息的一致性。隨著慈善事業(yè)的進一步發(fā)展，可以借鑒美國的慈善組織免費審計制度，以降低慈善組織運營成本并加強監(jiān)管力度。

(二)統(tǒng)一慈善組織財務(wù)報告模式，設(shè)置靈活的報告規(guī)則

財務(wù)報告具有專業(yè)性且慈善組織之間存在著行業(yè)、性質(zhì)等具體差異，因而財務(wù)報告的形式必然千差萬別且難以為公眾理解。為增進慈善組織財務(wù)報告的易讀性和可比性，應(yīng)統(tǒng)一慈善組織財務(wù)報告模式，使其易于為公眾把握，更好地實現(xiàn)公眾對慈善組織的有效監(jiān)督。應(yīng)借鑒美英兩國的經(jīng)驗，為慈善組織提供統(tǒng)一的報告模式，要求其填寫本年度必要的財務(wù)數(shù)據(jù)，并適當(dāng)與之前年度的關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)進行對比，以實現(xiàn)對其績效的考核。慈善組織提交的統(tǒng)一的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)情況說明書、注冊會計師審計報告等財務(wù)會計詳細資料保持一致。另外，為增強財務(wù)信息的可靠性和有效性，財務(wù)報告的內(nèi)容必須細化，如報告中資金或財產(chǎn)的使用應(yīng)以最終用途為準，應(yīng)以組織的活動或者完成的項目為報告內(nèi)容，而非僅限于報告資金撥付地方政府和其他慈善組織等模糊信息。

我國目前慈善組織適用何種會計報告制度與慈善組織規(guī)模大小無關(guān)，小規(guī)模慈善組織承載了過高的財務(wù)信息成本。統(tǒng)一報告的模式并非意味著對所有慈善組織提出相同的報告要求，應(yīng)根據(jù)類型、年收入和資產(chǎn)規(guī)模實行不同的報告要求，設(shè)置靈活機動的報告規(guī)則。應(yīng)當(dāng)借鑒美英兩國的經(jīng)驗，對于規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單、較少占用公共資源的小型慈善組織應(yīng)規(guī)定簡化的報告模式，以披露基本信息為主。畢竟完整的財務(wù)報告制度是一項耗費資金和人力的工作，如果要求所有慈善組織都建立完整的財務(wù)報告制度，會增加中小型慈善組織的運營成本，不利于保證慈善目的的最終實現(xiàn)。

(三)實行慈善組織財務(wù)報告強制公開，構(gòu)建信息統(tǒng)一公開發(fā)布平臺

慈善組織財產(chǎn)的公益性決定了受益人為特定或不特定的社會公眾，因而除涉及國家安全、商業(yè)秘密、個人隱私外，慈善組織及其募捐、救助、服務(wù)社會的信息應(yīng)當(dāng)向社會公開。2011年8月國家民政部發(fā)布了《公益慈善捐助信息披露指引》向社會征求意見并于當(dāng)年12月正式發(fā)布，這是我國慈善領(lǐng)域第一個信息公開規(guī)則，目的是探索構(gòu)建捐贈信息公開透明的行業(yè)準則。但該指引屬于自愿公開的指導(dǎo)性意見，不具備強制性。為規(guī)范慈善組織經(jīng)營活動，重塑慈善組織公信力，我國應(yīng)當(dāng)通過立法規(guī)定慈善組織財務(wù)報告強制公開制度。慈善組織除按照監(jiān)管機構(gòu)要求的統(tǒng)一財務(wù)報告模式提交財務(wù)信息外，還應(yīng)將資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)情況說明書、注冊會計師審計報告等財務(wù)會計詳細資料提交監(jiān)管機關(guān)公開，將開展募捐、接受捐贈、提供救助和服務(wù)情況等所發(fā)生的收支信息向公眾披露，接受社會監(jiān)督，成為“玻璃口袋”。

為保證慈善組織財務(wù)信息的可靠性，接受公眾監(jiān)督，慈善組織自身應(yīng)當(dāng)置備公告的財務(wù)文件供社會公眾查閱。但為方便公眾查詢，接受公眾監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)建立全國性的統(tǒng)一慈善信息平臺。建立統(tǒng)一的慈善組織信息發(fā)布平臺已成為各國慈善組織管理的趨勢。該平臺由政府出資設(shè)立，但應(yīng)為相對獨立于政府的非營利機構(gòu)，負責(zé)財務(wù)信息的發(fā)布。監(jiān)管部門應(yīng)向該平臺提供數(shù)據(jù)信息，主要是慈善組織按照統(tǒng)一報告模式提供的數(shù)據(jù)信息，并將慈善組織提供的財務(wù)會計詳細資料作為附件予以發(fā)布，便于公眾查詢和理解。慈善組織也可向該平臺提供數(shù)據(jù)資料，通過完善本組織的信息提高公眾影響力，樹立社會公眾對慈善組織的信心，吸引更多的社會捐贈。

(四)推進慈善組織財務(wù)報告第三方評估機制建設(shè)，實現(xiàn)慈善法治“新常態(tài)”

第三方評估機制是公共管理領(lǐng)域有效的外部監(jiān)督制度，有利于實現(xiàn)社會組織內(nèi)部治理與外部監(jiān)督的制衡。慈善組織第三方評估機制建立在慈善組織信息公開透明的基礎(chǔ)上，除包括注冊會計師、審計師對財務(wù)報告進行的專業(yè)性監(jiān)督外，還包括慈善協(xié)會、行業(yè)組織進行的評級或達標認定等行業(yè)性評比監(jiān)督等。我國民政部發(fā)布的《中國慈善事業(yè)發(fā)展指導(dǎo)綱要(2011-2015年)》中首次提出公益慈善組織要引入第三方評估機制。慈善組織財務(wù)報告第三方評估機制能夠彌補捐贈者財務(wù)會計知識不足的缺陷，也能為捐贈者提供明確的指引，使慈善資源得到高效配置。應(yīng)當(dāng)改變我國目前普遍存在的第三方評估機構(gòu)由政府指定、評估費用源自評估對象、評估機構(gòu)專業(yè)能力不足的問題，以完善我國慈善組織財務(wù)報告第三方評估機制。真正意義上的第三方評估機制要求評估機構(gòu)獨立運作，獨立性是保證評估結(jié)果客觀公正的前提?！按壬茖?dǎo)航網(wǎng)站”在美國有著很高的公信力，一個重要的原因是其不接受任何評估對象及其捐贈者的捐款。慈善事業(yè)的發(fā)展離不開政府的引導(dǎo)和支持，應(yīng)減少政府的權(quán)力干預(yù)，減少行政部門發(fā)起或主導(dǎo)的慈善組織評級和認定。高效推進慈善組織財務(wù)報告工作還需注重評估人才培養(yǎng)、評估機構(gòu)完善和評估市場培育，甚至引入國際知名評估機構(gòu)發(fā)揮其“鯰魚效應(yīng)”，通過專業(yè)性的評估機構(gòu)甄別有競爭優(yōu)勢的慈善組織，從而推進慈善資源配置的市場化。

第三方評估機制的完善離不開發(fā)揮非營利組織的作用，應(yīng)當(dāng)加強非營利組織建設(shè)，改進社會治理體制，推進社會管理創(chuàng)新。在中國經(jīng)濟和政治呈現(xiàn)“新常態(tài)”的同時，我國的慈善法治建設(shè)也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“新常態(tài)”。為創(chuàng)造慈善法治“新常態(tài)”的良好法律環(huán)境，要求慈善立法借鑒國外慈善組織財務(wù)報告法律制度的先進經(jīng)驗，從而使慈善事業(yè)邁上新臺階、實現(xiàn)新跨越。

(責(zé)任編輯:周文升)

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1003-4145［2015］03-0051-06

2015-02-05

楊志超，山東大學(xué)博士研究生，山東政法學(xué)院經(jīng)濟貿(mào)易法學(xué)院副教授。

本文系山東省“十二五”重點學(xué)科經(jīng)濟法學(xué)建設(shè)項目(356)資助成果。