新收入準(zhǔn)則下分期收款銷售稅會(huì)差異核算探析

●朱文韜

2017年7月財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），收入準(zhǔn)則的修訂改變了收入確認(rèn)的核心原則，并對(duì)特定交易的確認(rèn)和計(jì)量做出了明確的規(guī)定，這些規(guī)定提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的決策提供了更有用的信息，同時(shí)也帶來了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入金額計(jì)量方面一系列稅法與會(huì)計(jì)差異。

一、分期收款銷售下收入確認(rèn)的稅會(huì)差異

分期收款銷售作為企業(yè)重要的促銷手段，是一種特定的賒銷方式，是商品一次交付、貨款分期收回的一種銷售方式。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定：收入確認(rèn)關(guān)鍵點(diǎn)不再是“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”,而是依據(jù)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，即“企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。分期收款銷售方式下，客觀上交付商品失去了控制權(quán)，主觀上客戶已經(jīng)接納商品，根據(jù)收入準(zhǔn)則六項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足六項(xiàng)之一即可確認(rèn)收入，因此，會(huì)計(jì)上“商品一次性交付”控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，如果該分期收款銷售發(fā)出商品提供了重大融資利益的，企業(yè)應(yīng)該把該業(yè)務(wù)作為銷售和融資來兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理，按照客戶取得商品控制權(quán)時(shí)的現(xiàn)銷價(jià)格確定交易價(jià)格全額確認(rèn)收入，按照合同對(duì)價(jià)的名義金額折現(xiàn)為現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率作為實(shí)際利率，采用實(shí)際利率法攤銷企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對(duì)價(jià)金額之間的差額，當(dāng)企業(yè)在確認(rèn)了合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，再確認(rèn)該重大融資成分相應(yīng)的利息收入。而企業(yè)所得稅法二十三條規(guī)定：“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，不考慮融資利率的影響。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法政策的不同規(guī)定，使得會(huì)計(jì)核算與納稅計(jì)算產(chǎn)生了差異，由此，給實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行準(zhǔn)確的財(cái)稅核算增加了難度。

二、實(shí)務(wù)中分期收款銷售下稅會(huì)差異的核算

對(duì)于分期收款銷售方式的核算，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”“未確認(rèn)融資費(fèi)用”“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”等賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅處理。其中，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”是資產(chǎn)類賬戶，從結(jié)構(gòu)上看是“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的備抵調(diào)整賬戶；“未確認(rèn)融資費(fèi)用”是負(fù)債類賬戶，從結(jié)構(gòu)上看是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵調(diào)整賬戶。下面通過具體的案例，來分析分期收款銷售的會(huì)計(jì)核算和納稅處理。

案例1：甲公司與乙公司簽訂合同，2019年12月20日采用分期收款銷售方式銷售一組機(jī)床給B公司，當(dāng)日交貨，合同中包含了兩種可選擇的付款方式，即可以自2020年起每年年末連續(xù)3年支付1200萬(wàn)元，或者在合同簽訂時(shí)一次性支付2984.4萬(wàn)元。乙公司選擇在每年年末連續(xù)3年支付。該機(jī)床的成本為1800萬(wàn)元，該批機(jī)床的控制權(quán)在交付時(shí)候轉(zhuǎn)移。甲公司于2020年12月31日收到乙公司第一筆貨款1200萬(wàn)元。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。

分析：上述案例中，根據(jù)兩種可選擇的付款方式測(cè)試計(jì)算內(nèi)含的利率為10%，根據(jù)到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場(chǎng)利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。甲公司的財(cái)稅處理過程如下：

（一）計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷，根據(jù)實(shí)際利率法攤銷（具體計(jì)算見表1）

表1未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷

（二）計(jì)算分期收款銷售方式下稅會(huì)差異以及對(duì)所得稅的影響（具體計(jì)算見表2）

表2分期收款銷售方式下稅會(huì)差異及所得稅影響

表2（續(xù)表） 分期收款銷售方式下稅會(huì)差異及所得稅影響

（三）甲企業(yè)的賬務(wù)處理

1.2019年12月20日交付商品轉(zhuǎn)移控制權(quán)。

（1）會(huì)計(jì)上：交付商品確認(rèn)銷售收入

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司3600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2984.4

未實(shí)現(xiàn)融資收益615.6

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1800

貸：庫(kù)存商品1800

（2）稅法上：不做稅務(wù)處理。產(chǎn)生稅會(huì)差異，會(huì)計(jì)確認(rèn)2984.4萬(wàn)元銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本1800萬(wàn)元，形成1184.4萬(wàn)元的銷售利潤(rùn)；稅法上沒有確認(rèn)利潤(rùn)。則會(huì)計(jì)上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用296.1

貸：遞延所得稅負(fù)債296.1

2.2020年12月31日收到第一期貨款。

（1）會(huì)計(jì)上：收到貨款，確認(rèn)融資收益

借：銀行存款1200

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司1200

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益298.44

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用298.44

（2）稅法上：確認(rèn)銷售收入1200萬(wàn)元，成本600萬(wàn)元，銷售利潤(rùn)為600萬(wàn)元。產(chǎn)生稅會(huì)差異:會(huì)計(jì)上確認(rèn)了298.44萬(wàn)元融資收益，稅法上確認(rèn)了600萬(wàn)元銷售利潤(rùn)。則會(huì)計(jì)上繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：遞延所得稅負(fù)債75.39

貸：所得稅費(fèi)用75.39

3.2021年12月31日收到第二期貨款。

（1）會(huì)計(jì)上：收到貨款，確認(rèn)融資收益

借：銀行存款1200

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司1200

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益208.284

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用208.284

（2）稅法上:確認(rèn)銷售收入1200萬(wàn)元，成本600萬(wàn)元，銷售利潤(rùn)為600萬(wàn)元。產(chǎn)生稅會(huì)差異:會(huì)計(jì)上確認(rèn)了208.284萬(wàn)元融資收益，稅法上確認(rèn)了600萬(wàn)元銷售利潤(rùn)。則會(huì)計(jì)上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：遞延所得稅負(fù)債97.929

貸：所得稅費(fèi)用97.929

4.2022年12月31日收到第三期貨款。

（1）會(huì)計(jì)上：收到貨款，確認(rèn)融資收益

借：銀行存款1200

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司1200

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益108.876

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用108.876

（2）稅法上：確認(rèn)銷售收入1200萬(wàn)元，成本600萬(wàn)元，銷售利潤(rùn)為600萬(wàn)元。產(chǎn)生稅會(huì)差異：會(huì)計(jì)上確認(rèn)了108.876萬(wàn)元融資收益，稅法上確認(rèn)了600萬(wàn)元銷售利潤(rùn)。則會(huì)計(jì)上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：遞延所得稅負(fù)債122.781

貸：所得稅費(fèi)用122.781會(huì)計(jì)上將分期收款銷售的收益分為銷售利潤(rùn)和融資收益，而稅法上均視作是銷售利潤(rùn)。產(chǎn)生暫時(shí)性差異，2019納稅調(diào)減，2020年至2022年納稅調(diào)增，3年調(diào)增的數(shù)額等于2019年調(diào)減的數(shù)額，從長(zhǎng)期來說并不影響企業(yè)的利潤(rùn)總額。

不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售也會(huì)存在稅會(huì)差異，同樣需要納稅調(diào)整，調(diào)整方法大致相同。

但是，存在重大融資成分并不是都要進(jìn)行納稅調(diào)整和進(jìn)行所得稅處理。見以下案例分析。

案例2：甲公司于2020年1月1日與乙公司簽訂了設(shè)備購(gòu)銷合同，合同約定，該批設(shè)備甲公司兩年后交貨。付款方式可以在合同簽訂之日支付也可以兩年后交付設(shè)備時(shí)支付。若合同簽訂之日支付，則需支付貨款500萬(wàn)元；若兩年后交付貨物時(shí)支付則需要支付551.25萬(wàn)元。乙公司選擇了在合同簽訂時(shí)全款支付。甲乙公司在2020年1月1日簽訂了合同，甲公司即收到貨款500萬(wàn)元。假設(shè)上述價(jià)款均不包含增值稅，不考慮其他因素。

分析：上述案例中，該設(shè)備的控制權(quán)在兩年后交貨時(shí)轉(zhuǎn)移，即兩年后甲企業(yè)才能夠確認(rèn)收入。按照兩種付款方式測(cè)試計(jì)算的內(nèi)含利率是5%，考慮到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場(chǎng)利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。甲公司賬務(wù)處理為：

1.2020年1月1日收到貨款。

借：銀行存款5000000

未確認(rèn)融資費(fèi)用512500

貸：合同負(fù)債5512500

2.2020年12月31日確認(rèn)融資成分的影響。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出(5000000×5%)250000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用250000

3.2021年12月31日交付產(chǎn)品，甲企業(yè)確認(rèn)收入。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出(5250000×5%)262500

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用262500

借：合同負(fù)債5512500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5512500

上述銷售業(yè)務(wù)中包含重大融資成分，但是稅法與會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)原則是相同的，即收到貨款時(shí)會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)收入，稅法也沒有要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益未來期間允許稅前扣除的金額為0，合同負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，不存在暫時(shí)性差異，也就不需要考慮所得稅的影響，不需要做出所得稅稅務(wù)處理。該銷售業(yè)務(wù)的本質(zhì)是預(yù)收賬款銷售。

三、分期收款銷售下稅會(huì)差異核算的思考

（一）增加了更多的職業(yè)判斷

分期收款銷售是否存在重大融資成分是需要根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”進(jìn)行職業(yè)判斷，當(dāng)存在下列情況之一：一是承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額較小；二是客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間；三是客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，不受客戶或企業(yè)控制的；四是合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的。則認(rèn)為該合同中不包含重大融資成分，或者存在融資成分但對(duì)于該合同而言是不重大，無須就實(shí)際利率調(diào)整交易價(jià)格來確認(rèn)收入。

分期收款銷售是否存在重大融資成分還需要根據(jù)“重要性原則”進(jìn)行判斷，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用簡(jiǎn)化處理方法，不確認(rèn)融資收益，不考慮所得稅影響。

（二）對(duì)報(bào)表信息披露提出新要求

新收入準(zhǔn)則增加了“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”兩個(gè)重要的新科目，“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”科目的余額，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動(dòng)性，分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”，以及“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。根據(jù)配比原則，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債可以以凈額列示。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，增加了會(huì)計(jì)科目“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負(fù)債”，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，由于稅會(huì)差異產(chǎn)生的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目余額，應(yīng)該作為“非流動(dòng)資產(chǎn)”和“非流動(dòng)負(fù)債”在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，對(duì)于同一項(xiàng)目產(chǎn)生的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”可以抵消后凈額列示，防止由于稅會(huì)差異產(chǎn)生虛增資產(chǎn)和虛列負(fù)債的情況，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策有用性。