民國初期鐵路會計改革述評

邢 蕾

(安徽師范大學(xué),安徽 蕪湖 241002)

以1876年吳淞鐵路修筑為起點,至1911年清政府滅亡,在將近35年的時間,中國總共建成鐵路 9100公里,而其中多是借款修筑和商辦鐵路,由清政府向國外借款自辦的鐵路約占45%,籌款和商辦的鐵路約占11%,國外直接投資并管理的鐵路約占44%。主要干線有東清和南滿支線、北寧、京漢、膠濟(jì)、正太、滬寧、滬杭、京張、汴洛、津浦等。另外還有滇越、安奉等鐵路,以及南潯、粵漢等鐵路一部分[1]4。晚清以降,自辦鐵路線路為少,境內(nèi)鐵路大部均被西方控制,導(dǎo)致資金、技術(shù)、管理等方面均依賴外國,缺少自主權(quán)。就鐵路會計而言,西方列強在自身控制鐵路之上,紛紛引入本國會計管理制度,致使鐵路之間互不相通,管理混亂,工作效率低下,亟需改革。目前國內(nèi)學(xué)界關(guān)于鐵路會計的研究較少,成果大多為民國時期鐵路會計工作的從業(yè)人員寫成,作為鐵路會計學(xué)的普及性書籍,主要對鐵路路局總會計、建筑會計、車站會計、材料會計、工廠會計等基本內(nèi)容進(jìn)行介紹[2-3],從歷史角度出發(fā)對鐵路會計制度的研究也僅在闡述鐵路系統(tǒng)人物時有所論及[4-5]。1912中華民國建立后,接收鐵路、改革鐵路各項規(guī)程成為交通部工作重點,其中對于鐵路會計進(jìn)行的整頓改革,更是為我國現(xiàn)代鐵路會計的發(fā)展奠定了基礎(chǔ),因此用歷史眼光對民國鐵路會計發(fā)展加以研究,實有必要。本文擬對于民國初期政府整頓鐵路會計混亂形勢采取的一系列措施進(jìn)行探究,評述其優(yōu)缺點,以期為現(xiàn)階段鐵路會計改革提供一些經(jīng)驗借鑒。

一、民國初期鐵路會計制度亟需改革的動因

晚清至民國初立,鐵路作為純粹的外來事物,迅速在中國扎根發(fā)展,而與鐵路快速發(fā)展相悖的是鐵路會計的停滯不前,亟需整頓改革,究其原因主要有以下幾點。

一是鐵路會計制度極為混亂。鐵路在晚清的發(fā)展主要分為國款修筑和借債修筑兩大類,其中用國款修筑的鐵路,如津榆、株萍及京張鐵路,是襲用我國傳統(tǒng)的以賬簿記賬的方式,其最大缺點就是賬簿易殘缺不完整,不適合鐵路快速的營運節(jié)奏。用外債修筑的鐵路,由于會計事務(wù)均掌握在洋人手中,一切的賬目組織、科目分類、統(tǒng)計報告都是跟從債權(quán)國制定的,如京奉、滬寧、道清、津浦等鐵路是借英款修筑的,其會計制度就跟從英制;京漢、正太、隴海主要是借法、比兩國債款修筑的,其會計制度也是模仿法、比兩國制定使用的。規(guī)章制度大不相同,導(dǎo)致各路局各行其是,造成各路聯(lián)系溝通困難[6]6。單就四柱清冊而言,由于其為洋賬經(jīng)簿譯轉(zhuǎn)而成,存在不能與原來賬目對照,在稽核時易出紕漏等弊端,京漢鐵路隨即棄用,轉(zhuǎn)而采用橫行華洋文合璧的單片式報單。其他各路有的仍沿用四柱清冊,有的兼送洋文清冊一份,造成上交材料格式混亂,給稽核工作造成極大困擾[7],從而影響了鐵路正常營運。

二是鐵路款項稽核、監(jiān)督權(quán)力旁落。借款修建的鐵路會計制度多沿用外國,出入賬目管控于洋人之手,常規(guī)而言我國督辦大臣享有監(jiān)督的權(quán)利,并可派國人辦理。例如:在關(guān)內(nèi)外鐵路借款合同中規(guī)定:“其監(jiān)督收管事宜,應(yīng)商同督辦大臣及總工程司辦理。”[8]99滬寧路借款合同則規(guī)定:“賬目華英并記,華員英員一同簽字,賬房辦事人員中西并用。”[8]237道清鐵路借款合同提到:“中國總公司有稽查出入款項極大之權(quán),并委派監(jiān)督收支核算翻譯會同各譯員辦理,以行上項所云稽查之事。監(jiān)督應(yīng)會簽所有支發(fā)各項憑單帳具,行車賬目呈報總公司,一月一報,華洋文各一份,由華洋各員簽字為憑?！盵8]347此外,在隴海鐵路借款合同、廣九借款合同中大多都有類似的條約規(guī)定。這表示,我國已享有一定的鐵路款項稽核權(quán)利,但是這種權(quán)利僅浮于表面,最終會計中心仍在洋賬房。究其原因是為,國人享有的核算之權(quán)僅負(fù)責(zé)核對洋人提前做好出納的由洋文翻譯為華文的賬本,所簽署的是使用后的單據(jù),無法影響事項走向。同時由于翻譯后的華冊與我國稽查習(xí)慣不同,“政府之稽核各路,亦循普通機關(guān)報銷辦法每年填造四柱清冊,照例核銷”[6]6?？梢哉f,我國雖享有稽核監(jiān)督之名,卻無實際權(quán)利?；恕⒈O(jiān)督權(quán)利的旁落,造成外國行事權(quán)力進(jìn)一步膨脹、不受約束,極大地?fù)p害了我國鐵路利權(quán)。

三是鐵路用款多被挪用。由于鐵路實行特別會計制度飽受爭論,使其無法“常保其獨立地位而不受牽制,將其收入之盈余充擴(kuò)張之用于交通機關(guān)”[9],鐵路預(yù)、決算受政府財政系統(tǒng)轄制。軍、政機關(guān)從而大量挪用交通款項,導(dǎo)致交通無款可用、瀕臨破產(chǎn)。葉恭綽曾言道:“綜計各路余利不及千萬,而已被挪用二萬余萬元,此款本可筑得新路二萬華里或增加設(shè)備貨車五萬輛,現(xiàn)致鐵路瀕臨破產(chǎn)?！^二萬萬元十有八九入于軍人政客之手中,誠不解我同胞何以不愿留此二萬萬元令交部為生產(chǎn)的支出?！盵10]108-109另有時人論者可證明這一點,其認(rèn)為“在國家普通會計預(yù)算中,每歲列有各路解款,其用途實際為,一部分?jǐn)偱晒芾碣M,一部分撥付政府之款。管理費納入營業(yè)帳,各路視為正供,撥付政府之款列入盈虧補發(fā)帳,為隨時應(yīng)軍政費需求及一部分欠賬之款。這兩項支出,一方面,加重了運營成本,致客貨運價不能降低持續(xù)走高,不利民生;另一方面,減少了可運用的資金,使得路政不能積極拓展,違反了利民行、暢貨流的政綱”[11]。鐵路款項多被侵奪,嚴(yán)重影響了未成鐵路建設(shè)進(jìn)度與已成鐵路的正常運營,既造成了鐵路事業(yè)發(fā)展停滯,也致使國家利益蒙受損失,因此鐵路會計改革勢在必行。

四是鐵路會計發(fā)展落后于國際先進(jìn)潮流。我國鐵路會計起步較晚,所有理論知識均學(xué)自西方,但存在嚴(yán)重滯后性。1868年英政府,注重鐵路會計統(tǒng)一工作,法律記載于《維多利亞三十一年至三十二年法律》,后又屢加修訂至1871年又立有管理鐵路會計及統(tǒng)計的專項法律[12],北美歐洲各國亦然,在1888后陸續(xù)改良會計以求統(tǒng)一。1909年英政府特派專員參加修訂改定法律,1911年4月12日正式頒布《英美鐵路公司會計報告法》,該報告共有7條是統(tǒng)一鐵路會計的專門法律,在報告中對于鐵路則例格式、會計報告呈送時間、違反條例懲罰、會計報告審議等事項作了具體規(guī)定[13],極大地提高了英美鐵路會計運行效率。而同時代的中國鐵路會計仍處于中洋會計混用時期,1912年王景春隨同接收路政司,發(fā)現(xiàn)查核各路之間具體要求相差巨大,且賬目多雜亂無章、格式不一、目不匹配,背離于國際鐵路會計統(tǒng)一之大趨勢。

二、民初鐵路會計改革的重要舉措

民國初建,交通部接收鐵路進(jìn)行整改,因鐵路會計無確定章則,又沒有統(tǒng)一的鐵路會計法規(guī)約束,在監(jiān)督和管理上都不易行事,因此加快進(jìn)行鐵路會計統(tǒng)一工作,是民初鐵路會計改革的主要內(nèi)容。同時鐵路作為實行特別會計制度的公共事業(yè)①,制定鐵路預(yù)算以遏制路款被解用情形,也成為民初鐵路會計改革的重要舉措。

(一)統(tǒng)一鐵路會計

鐵路會計要負(fù)責(zé)核查進(jìn)出款購買鐵路材料、修補車軌機器,是鐵路正常運轉(zhuǎn)的后備環(huán)節(jié),在以前此項權(quán)利操之外人之手,加之近代鐵路發(fā)展畸形,地方路局各行其是,會計運行十分混亂。1913年,王景春呈報的《統(tǒng)一鐵道會計說》中關(guān)于改良會計內(nèi)容得到廣泛響應(yīng),內(nèi)容如下:“首先可學(xué)習(xí)鐵路最發(fā)達(dá)國家英國,設(shè)立統(tǒng)一鐵路會計的專門機構(gòu)來進(jìn)行改良并由政府設(shè)立統(tǒng)一會計辦法及格式的專門法律促進(jìn)工作的進(jìn)行。其次,會計學(xué)是西方專門學(xué)科,鐵路會計的統(tǒng)一改良需要會計學(xué)專門人才,對賬目格式和管理賬目的條規(guī)進(jìn)行討論確定。而且格式和條規(guī)均不得過于刻板,要適應(yīng)各條路的實際情況,將各條路實際情況綜合考察取長補短”[12]。說帖中的建議被認(rèn)真考量,成為鐵路會計統(tǒng)一工作的開端。交通部隨即就鐵路會計改良問題進(jìn)行商議,同意設(shè)立統(tǒng)一鐵路會計委員會,從管理入手,繼以研究編纂各項條例,進(jìn)行鐵路會計改良。

1.設(shè)立統(tǒng)一鐵路會計委員會

1913年3月?lián)煌ú坎苛?由于路政會計問題復(fù)雜,特先設(shè)統(tǒng)一鐵路會計委員會,就中外會計成法參酌研究,以改良國有鐵路會計達(dá)于統(tǒng)一為目的,意欲制定與民國新政權(quán)相適應(yīng)的鐵路會計運作體系。委員會選人時也大有考量,初期考量聘請兩名外國顧問,分別為英國、瑞士各一人。其原由具體為英國鐵路發(fā)展最早,鐵路會計制度也較為完善,且之前我國會計制度建設(shè)的架構(gòu)多仿自英國,英國的鐵路會計制度可以說是我國母版;其次選擇瑞士,瑞士的鐵路改良進(jìn)步飛快,又地處歐洲中心,可以接觸最先進(jìn)的技術(shù)經(jīng)驗,對于我國保護(hù)鐵路利權(quán)也大有裨益。隨后,政府委派王景春去英國招攬人才,但因會計專家有限且不愿離國,中央鐵路公司總會計威廉士又告老還鄉(xiāng),最終在權(quán)衡下,聘請美國哲學(xué)博士、前美國會計統(tǒng)計總裁亞當(dāng)士為顧問。委員會成員經(jīng)過選聘,最終宣布由路政司司長葉恭綽擔(dān)任會計委員會會長,特別會計總核處處長王景春擔(dān)任副會長,美國留學(xué)畢業(yè)的趙景簡、曾廣勸、任傳榜等人為委員,亞當(dāng)士博士為華誼簿記制度顧問官[14],陳福頤(交通部會計科科長)、韓德森(京奉路總會計)、陳振家(京漢路總會計)、米杜敦(滬寧路總會計)、白克納(津浦路總會計)、李懋勛(京綏路總會計)、石琛(正太路總核算)為參訂員,張心澄為文牘長,楊恩湛為通譯長[7]。委員會選聘的成員除了路局會計機關(guān)人員就是具有相關(guān)留學(xué)背景的人才,或?qū)嫳撞∮兴私?或精通西方會計理論,內(nèi)部人員構(gòu)成較為合理,處理問題效率大為提高。

統(tǒng)一鐵路會計委員會成立后,隨即頒布《統(tǒng)一鐵路會計委員會簡章》,其中規(guī)定,會長總理全會事務(wù)、副會長協(xié)理會務(wù)負(fù)完全責(zé)任,顧問員負(fù)責(zé)會長與會員的問題咨詢,會員幫同會長分任會務(wù)。其中參訂員可參訂會計統(tǒng)一事宜,對于該管鐵路兼有顧問之責(zé)。事務(wù)員承會長命令掌理文牘函電翻譯及本會會計庶務(wù)等事,練習(xí)員承會長命令分任會務(wù)[15]。同時對于會務(wù)經(jīng)費、細(xì)則、期限也進(jìn)行了說明,簡章的出臺也意味著這個為促進(jìn)鐵路會計統(tǒng)一而設(shè)置的新式部門,正式開始運營。會計專門機構(gòu)的設(shè)置,使得中央有了統(tǒng)籌鐵路收支的專門機構(gòu),擴(kuò)大了中央鐵路管理權(quán)利,既加強了對地方路局的管理轄制力度,而且促使我國鐵路會計事業(yè)進(jìn)一步走向系統(tǒng)化與專業(yè)化。

2.統(tǒng)一鐵路會計則例

因之前國有鐵路會計制度大多依賴于外國,各債權(quán)國又在中國照搬其本土的規(guī)格要求,造成我國所用記表、文字及登記手續(xù)也不相同。根據(jù)這種情況,委員會會同亞當(dāng)士先生根據(jù)西方國家慣行樣式開會討論90余次,最終將以下重要則例表格由交通部議決。分別為1914年5月27日議決的資本支出分類則例附報告書表式,以及在1914年10月22日議決的鐵路營業(yè)進(jìn)款分類則例附報告書表式、鐵路營業(yè)用款分類則例附報告書表式、鐵路歲計賬、盈虧賬及盈虧撥補賬分類則例、鐵路總平準(zhǔn)表分類則例、營業(yè)鐵路處理新的展長線路及擴(kuò)充改良支出則例、營業(yè)鐵路列車?yán)锍探y(tǒng)計則例、列車機車?yán)锍探y(tǒng)計則例以及年報及統(tǒng)計則例表式[7]。這些重要則例表格均以中、英、法三種文字公布,與國際接軌,更加標(biāo)準(zhǔn)化、制度化,同時也可方便與外國人員、公司計算往來賬目。比之以往各個路局則例表格混亂使用,則例表式的逐漸歸攏也預(yù)示著民國初期鐵路會計統(tǒng)一的任務(wù)向前邁進(jìn)了一大步。

此后,因為新法規(guī)、則例表格的頒行,各路局以及民眾在執(zhí)行過程中有諸多疑問,故將統(tǒng)一鐵路會計委員會改為討論解釋的專有機關(guān),主要職責(zé)為在會議上解決各項問題,輔助會計統(tǒng)一的工作進(jìn)行。1914年11月正式改組為統(tǒng)一鐵路會計會,組織構(gòu)成大部分保持原樣,仍由葉恭綽擔(dān)任會長、王景春擔(dān)任副會長,以改良國有鐵路會計輔助統(tǒng)一之進(jìn)行為目的。直至1925年,在10年間曾進(jìn)行多次會議,曾對會計則例進(jìn)行多次補訂。首先是算法進(jìn)行改進(jìn),制定了9種樣式,主要有資本收支計劃書、資本支出計劃書、資本支出詳細(xì)計劃書、營業(yè)進(jìn)款及用款計劃書、營業(yè)進(jìn)款詳細(xì)計劃書、營業(yè)用款詳細(xì)計劃書、總原簿、現(xiàn)金出納總計表、營業(yè)進(jìn)款旬報表[16]3081。其次對于車站賬目則例也進(jìn)行了規(guī)定,1919年將現(xiàn)行車站會計賬單及賬單報告表收歸交通部,由會計會進(jìn)行整理,考訂成書,涵蓋條例152條、格式63種,1921年正式實行。在第十次大會上又對車站賬單中的行李賬、貨物賬的格式進(jìn)行了明確的規(guī)定,需用長16寸、寬13寸的公用散頁賬簿記錄。在第六次大會上另討論確定了材料賬單的相關(guān)條例34條、格式23種[16]3081,如材料格式用否不是強制而要加以說明;取用機廠所處的材料應(yīng)及時登記在相應(yīng)簿冊中;材料檢查員遇有不合數(shù)目的材料應(yīng)報告會計;取用材料程序也規(guī)定了具體手續(xù)等。

又因此前各路局分賬記錄導(dǎo)致剩余材料、材料價值、分派等存在信息誤差,急需統(tǒng)一材料提取賬,而且材料的價值和分配要做到統(tǒng)一,避免未用材料只列用途而記錄在賬,導(dǎo)致賬單不準(zhǔn)的問題。交通部要求:購買材料時按照當(dāng)日市價記錄及兌匯記錄進(jìn)材料賬;借貸關(guān)系產(chǎn)生時借方材料記錄進(jìn)購料賬,在貸款實付后銷毀賬目;購料賬每月結(jié)算一次。除此之外,中華民國成立后,即加快了基本工程建設(shè),由于各個工廠賬目分歧,費用奢靡,無法按時完成任務(wù)。因此在第九次會議,對于工廠賬目則例格式也進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定,如工程人工由守時員將到工人數(shù)和工作點鐘總數(shù)記錄進(jìn)工程原價表的人工表中,在工程完竣或未完竣月結(jié)時再將人工表匯入總價表,以便核賬,將地方路局進(jìn)出賬錯誤率降到最低。

鐵路會計則例的統(tǒng)一理順了各路局中洋混用、樣式不一的報表、賬單,使得中央稽核各路盈虧更為快捷,且降低了不同樣表帶來的誤差,最大程度的保證稽核公平。同時地方路局材料提取賬的統(tǒng)一,工廠賬目則例格式的統(tǒng)一,使得賬單核銷更為準(zhǔn)確,提高了地方路局會計運作效率。

(二)制定鐵路預(yù)算

鐵路作為公共事業(yè)之一,其組織極為繁復(fù),每年進(jìn)出款項巨大,因其屬于特別鐵路會計的“典例”更是需要統(tǒng)制預(yù)算,對于計劃支出予以統(tǒng)籌。我國鐵路預(yù)算編制濫觴于1910年清廷度支部奏準(zhǔn)試辦預(yù)算,奉旨咨行各部遵辦,于是郵傳部遂札飭各路局編造三年預(yù)算,是為鐵路預(yù)算正式成立之肇始,當(dāng)時各路所編預(yù)算僅屬歲入歲出兩種科目[17],因清朝滅亡未真正實施。民國成立后,將實施鐵路預(yù)算列為要政,交通部隨即在第十次大會上議定了復(fù)核預(yù)算辦法和資產(chǎn)營業(yè)進(jìn)出及現(xiàn)款預(yù)算的細(xì)則,規(guī)定預(yù)算半年度定為7月1日至12月31日,及12月31到次年6月30日,每年預(yù)算案須3月31日以前送達(dá)部審查[16]3085。同時規(guī)定,各項預(yù)算應(yīng)加入上年的上半年或下半年的總數(shù),各項預(yù)算增減的理由,因為地方情形不同要加以說明和比較。業(yè)務(wù)處長須于3月1日以前,將營業(yè)進(jìn)出款預(yù)算照下半年計劃呈送局長及會計主任。營業(yè)支出總額除部另行允許外不得超出預(yù)算,額外營業(yè)支出沒有得到各處處長允許不能照支,所支出的每一筆錢都要得到處長同意。如果預(yù)算支出因為營業(yè)淡期未能用盡也不可移作他用,既定好的預(yù)算如果遇到修改也應(yīng)按照規(guī)定將手續(xù)呈部,會計處長須在每月結(jié)算后的一星期將各項實在支出數(shù)目和預(yù)算規(guī)定的每月平均支出數(shù)目列表呈部[16]3085-3086。預(yù)算的制定不能脫離現(xiàn)款需要,只有保證現(xiàn)款能夠流通才能使得工程起步、鐵路財政運轉(zhuǎn)正常,關(guān)于現(xiàn)款大多分為來源、去路和債務(wù)償還,會計委員會根據(jù)營業(yè)進(jìn)出款、運輸營收、政府津貼等來源和工人薪資、材料出資、債務(wù)、利息、運輸花費等去路考慮多方面制定現(xiàn)款預(yù)算表格。以上內(nèi)容可見,制定鐵路預(yù)算后,不但明確了預(yù)算的制定、超出預(yù)算的部分、預(yù)算以內(nèi)的部分的使用方式,而且加大了對預(yù)算的上級把控與審查,鐵路款項也更為透明。

為加強鐵路預(yù)算的監(jiān)督、管理力度,需給與鐵路統(tǒng)制機關(guān)一定權(quán)利。因此在地方路局是最高長官負(fù)責(zé),以局務(wù)會議決定方針,預(yù)算一經(jīng)決定不可輕易更改;預(yù)算估計的數(shù)字標(biāo)準(zhǔn)必須合理切合實際,便于執(zhí)行并可充分發(fā)揮其統(tǒng)制能力,參考以往統(tǒng)計資料及賬簿記載,參照未來營業(yè)趨勢及狀況予以制定;同時預(yù)算的制定要有明文規(guī)定,以資遵守,因此參照東西方及各路現(xiàn)行辦法草擬《國有鐵路編制概算及執(zhí)行預(yù)算暫行規(guī)程》,予以約束。鐵路預(yù)算制定,使得各款流向不明、貪污腐敗、錢款被暗度陳倉的迷亂情況得到大大改觀。同時在預(yù)算細(xì)則中,明確了各路會計預(yù)算的制定以及預(yù)算書提交的固定要求和時間,提高了制定鐵路預(yù)算的整體效率。民國初期鐵路預(yù)算的改革,使其不但可以“綜核各路經(jīng)濟(jì)狀況,酌盈劑虧,作為協(xié)補路款的標(biāo)準(zhǔn)。還可以比較各路管理的得失而定人事的升遷”[17],進(jìn)而通過鐵路用款的調(diào)控,促進(jìn)地方鐵路穩(wěn)健向好發(fā)展。

三、鐵路會計改革的評價

鐵路會計統(tǒng)一好處有數(shù)端,就中央鐵路系統(tǒng)而言:一是會計員與稽查員對于各路賬目出入款較容易核查,原來糾葛、劃分不清的鐵路會計更為明晰,如隴海鐵路本由汴洛鐵路胎化而成,賬目混淆,在進(jìn)行統(tǒng)一后,設(shè)置會計處綜核課及檢查課后將隴汴兩路所有一切賬簿完全分開,賬目稽核更為方便、快捷[18]。二是鐵路會計改革后使得會計一門容易學(xué)習(xí),學(xué)成之后各路均可委用。三是管理鐵路之人有了統(tǒng)一的會計制度后可以互相比較收獲之利益,易于訪察各類弊端[12],并且在一定程度上遏制了鐵路機關(guān)經(jīng)費虛擲的情況,款項出入皆有記錄,減少了貪污腐敗的情況。四是鐵路會計統(tǒng)一則例的制定較為科學(xué),委員會成員都具備一定的會計學(xué)識,參訂員是各路的會計人員,顧問為美國人,是與我國鐵路債權(quán)國無關(guān)的中立人員,會長,副會長都具有知人善用的領(lǐng)導(dǎo)人才,使得鐵路統(tǒng)一在規(guī)章制度方面避免了閉門造車之嫌,具有較高說服力。五是在會計改革過程中,我國率先使用了當(dāng)時世界最先進(jìn)的新式會計簿記法,這也使得鐵路改革速度遠(yuǎn)超其他行業(yè),也避免了此后再次換代的麻煩。此外,我國鐵路會計的統(tǒng)一,促進(jìn)了鐵路諸多方面的統(tǒng)一進(jìn)程,反擊了國際列強試圖共管我國鐵路的企圖,打破了帝國主義進(jìn)一步蠶食我國鐵路利權(quán)的計劃。

就地方實施效果而言,以滬寧鐵路局為例。在改革整頓前,滬寧路局關(guān)于會計事宜設(shè)華核算一處、總會計一處,華核算主要負(fù)責(zé)收支款項復(fù)核,收支以及稽核一權(quán)由洋人把持。另外滬局中報告雜亂,賬單格式純系英文,專門名詞須譯為華文編訂,浪費時間,拖慢工作效率。其雜亂無序的表征,也正是當(dāng)時地方各路局的一大通病。經(jīng)改革后,滬寧路局凡系各項鐵路收支均使用中文賬單,并通過會計處稽核,以免一切流弊,如果報告憑單及事實有不相符合之處,由會計處責(zé)成經(jīng)手收入者;各項支出先由總會計編制預(yù)算,作為支出標(biāo)準(zhǔn),凡關(guān)于支出款項及采購材料等,事先由會計處審計,總會計處簽字表示認(rèn)可后加以稽核的手續(xù)登入各帳后匯總,以編制每月的收支決算與每月的資本營業(yè)貸借對照表各一張,用來表示每月的財政情形[19]3-4。年終決算根據(jù)于每年每月的決算編制成,將每六個月的決算匯總編制成資本營業(yè)貸借對照表各一張,用示半年內(nèi)財產(chǎn)變更的狀況及營業(yè)的情形,再附以各處的報告印成一冊,表示半年內(nèi)經(jīng)營業(yè)全路的真相[19]4。同時對于每月發(fā)行的優(yōu)待票及免票進(jìn)行了記錄,在報告中分號數(shù)等類自何日起至何日止有效之日期、出發(fā)與到站之名稱、持票之姓名、等級銀元之?dāng)?shù)等各項,每星期由發(fā)行處將各項填明交由上級簽字交往會計處審核[19]9。這一系列整頓措施,將收支稽核、預(yù)算決算的制定、優(yōu)待票的發(fā)放等各環(huán)節(jié)進(jìn)一步細(xì)化,既彌補了以前權(quán)利外溢、舞弊事件常發(fā)等缺陷,也大大提高了滬寧路局的會計運行效率,是呈現(xiàn)民初地方路局鐵路會計改革效果的典例。

但是本次改革并非十分完善,仍存在諸多問題。首先,本次鐵路會計改革所訂立的條令則例在國家法制內(nèi)系統(tǒng)所屬及地位等級未明,使其在地方路局信任不足,難以實施。幸此后交通部鐵路法規(guī)委員會的努力,草擬《國有鐵路會計草案》《國有鐵路會計規(guī)程草案》及《路政會計規(guī)則草案》予以補缺。其次,鐵路會計統(tǒng)一行動不夠徹底,只限于則例之類的會計科目分類。相反像“資本營業(yè)的界限,營業(yè)與非營業(yè)收支的區(qū)別,所謂資本的支出與收益的支出及損益、折舊”都不僅是簡單的科目分類,包括收支的各類手續(xù)也未統(tǒng)一,造成各路仍各自為政[7]。對于車站的賬目制定了統(tǒng)一則例152條,格式100余種,材料賬目定有則例38條,格式26種,但是各路局會計及出納方面所用簿記格式仍未有統(tǒng)一規(guī)定。

再次為鐵路預(yù)算制定結(jié)果虛數(shù)為多。鐵路設(shè)備折舊與鐵路會計制定預(yù)算息息相關(guān),在折舊方面,委員會曾經(jīng)聲明除地產(chǎn)外鐵路各產(chǎn)業(yè)皆折舊,但實行情況是僅車輛折舊,軌道價值遠(yuǎn)在車輛之上,并未折舊,就隴海鐵路而言,截至1930年底,資本賬中車輛一項為五百八十余萬元……至于軌道一項則有一千二百萬元,幾乎是車輛的二倍有余。

表1 隴海鐵路車輛軌道之價值及折舊率比較表

觀表1可知車輛平均每年支出之折舊金僅二十余萬元,而軌道一項年達(dá)八十余萬元,軌道折舊費約是車輛折舊的四倍,不將軌道納入折舊行列,使得每年盈余多報八十余萬元。各路長此以往以至于“平準(zhǔn)表中資產(chǎn)盈余之?dāng)?shù),必嫌太高,超過實數(shù)。在歷年的歲計盈虧表中,營業(yè)用款必嫌過低,而不足實數(shù),至于盈利虛高。此等數(shù)字,既不能確實,則會計之效用,因而大減”[20]。因而每年鐵路會計制定的預(yù)算、決算也形同虛設(shè),并不準(zhǔn)確。

最后,本次鐵路會計改革最大弊端為急于求成,一刀切地仿照西方會計制度進(jìn)行改革。如鐵路會計則例頒行方面,以漢、英、法三種文字公布,因尚無國文會計記錄專有名詞,以英文為標(biāo)準(zhǔn)再行譯文,導(dǎo)致工作反復(fù),效率降低。鐵路會計稽核方面,改革之前采用報銷四柱清冊會將支出款項各種詳細(xì)書目均載入,稽核時可知具體款項的用途。鐵路改用西式計算書后只能得知項目部分總款數(shù),記錄太過簡略無法得知款項的詳細(xì)用途,在核查時需要派專員到路局查看具體賬目,造成人力的部分浪費。地方路局設(shè)置會計處人員選任方面,由于會計人數(shù)不夠大多又車務(wù)人員充任。但是由于鐵路行車與鐵路財政完全不同,車務(wù)人員不諳會計,越俎代庖導(dǎo)致錯誤百出,報單不知為何用,不知賬簿之間關(guān)系,手續(xù)處理混亂。另外,會計處無法直接指揮車務(wù)人員,在遇事時需現(xiàn)報給車務(wù)處,由車務(wù)處分配人員導(dǎo)致程序拖沓。同時車務(wù)人員接觸大量營業(yè)進(jìn)出款,導(dǎo)致舞弊之事時常發(fā)生。如“售票員與商人共同作弊,查票員與售票員相互構(gòu)通,站長私挪公款等”[7],妨礙了鐵路正常營業(yè),使得路局間接或直接蒙受了巨大損失。

四、結(jié)語

鐵路會計制度的整頓在一定程度上達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。第一,在成立的統(tǒng)一鐵路會計委員會中,配備專業(yè)人員,擬定恰當(dāng)法令,以致此次會計改革事半功倍,進(jìn)展迅速。第二,會計則例的統(tǒng)一,改變了以往各路甚或同一線路洋舊混用、會計格式不一的局面,會計員與稽核員更便于稽核各路會計收支,加強了中央對地方的控制。第三,鐵路預(yù)算的制定,大大改善了路局舞弊、貪污狀況,減少了各路局私吞鐵路公有財產(chǎn)的情況,大大維護(hù)了國有鐵路部門的財政收支利益。時人對于此次鐵路會計改革也給與高度評價,認(rèn)為此次鐵路會計改革極大地促進(jìn)了我國會計事業(yè)的發(fā)展,即“因為民三的努力,我國鐵道會計才有今日相當(dāng)?shù)幕A(chǔ),所有鐵道每年營業(yè)的成績、財政的狀況、盈虛撥補的政策以及鐵路資產(chǎn)負(fù)債的真確情形都能分別記載,明晰詳盡?！袢母母锓峭绞谚F道業(yè)的一大收獲,亦是我國會計界的一大偉績呢”[21]。由于改革剛剛起步,在實行過程中仍存在鐵路會計改革不夠徹底,只限于則例之類的會計科目分類;改革依賴西方、地方改革推進(jìn)緩慢等弊端,但是瑕不掩瑜?？傮w而言,民國初期鐵路會計的整頓改革,是中國鐵路會計史上一次成功的改革,不但推進(jìn)我國鐵路會計走向現(xiàn)代化,逐漸與世界最先進(jìn)會計潮流接軌,而且真正將優(yōu)勢惠及地方,促進(jìn)地方路局會計整頓,為現(xiàn)當(dāng)代鐵路會計發(fā)展創(chuàng)新奠定了堅實基礎(chǔ)。

注釋:

① 在鐵路特別會計中,無論鐵路營運虧損或盈余,都不納入一般鐵路的補助金,不包含于國家總預(yù)算決算中,而是以本身之所入,供本身之所出。