解析《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》四大變化

□ 郭云波 胡興華

《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》（簡稱新制度）對規(guī)范合作社會計核算、促進合作社精細管理、提升其經(jīng)營管理能力和水平具有重大意義。筆者將新制度與現(xiàn)行制度及相關規(guī)定進行了對比學習，發(fā)現(xiàn)新制度在制度設計、會計科目、會計核算、財務報表等四個方面發(fā)生了諸多調(diào)整和變化。因此，本文對新制度重大變化之處進行了梳理分析，以期對廣大合作社會計實務工作者掌握與運用新制度有所裨益。

一、財務制度與會計制度分別制定

現(xiàn)行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》（以下簡稱原制度）既包括合作社財務制度的內(nèi)容，又包括合作社會計核算的內(nèi)容，即合作社財務制度與會計制度合并在一起，沒有作明確區(qū)分。新制度首先從制度體系上明確區(qū)分為《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》和《農(nóng)民專業(yè)合作社財務制度》兩項制度，分別對合作社的會計核算業(yè)務和財務管理內(nèi)容進行具體規(guī)定，從而有利于更好地指導合作社開展財務會計工作，適應新時代合作社發(fā)展要求。

二、新增或刪除了部分會計科目

（一）資產(chǎn)類科目

新制度設置了22個資產(chǎn)類一級科目，與原制度相比：一是將原制度下的“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”統(tǒng)一更名為“生物性資產(chǎn)”，刪除了原制度中牲畜（禽）資產(chǎn)、林木資產(chǎn)科目。二是新增了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等科目，同時新增了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”和“累計攤銷”兩個科目，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按期進行拆舊、攤銷。三是增設了“待處理財產(chǎn)損溢”科目，核算合作社在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。四是明確合作社在經(jīng)營中涉及尚未轉(zhuǎn)入銀行存款的支付寶或微信收付款等第三方支付平臺業(yè)務的，可增設“其他貨幣資金”科目進行核算。

（二）負債類科目

新制度設置了10個負債類一級科目，與原制度相比，新增了應付勞務費、應交稅費、應付利息等3個一級明細科目。

（三）所有者權益類科目

新制度設置了6個所有者權益類一級科目，與原制度基本一致，但對股金、專項基金、資本公積和盈余分配等4個明細科目的核算內(nèi)容作出部分調(diào)整。

（四）損益類科目

新制度設置了9個損益類科目，與原制度相比，新增了稅金及附加、財務費用和所得稅費用等3個費用類科目。

三、調(diào)整完善了相關會計核算

（一）新增合作社出資方式及聯(lián)合社相關核算業(yè)務

1.出資方式。新制度專門增加了關于土地經(jīng)營權、林權出資的確認、計量等要求，將土地經(jīng)營權、林權、草原使用權等納入了無形資產(chǎn)的核算范圍，在資產(chǎn)的確認方面與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的相關規(guī)定保持一致。

2.聯(lián)合社核算。針對原制度中對農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社相關業(yè)務到底適用何種會計制度并沒有明確規(guī)定的實際情況，《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第二條明確規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社這種組織形式，仍然適用《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》。同時，新制度對成員社收到聯(lián)合社的盈余返還、盈余分配等會計處理作了具體規(guī)定。

（二）調(diào)整完善資產(chǎn)的分類與核算

1.引入“生物資產(chǎn)”的分類和核算要求。新制度充分吸收借鑒了我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》關于生物資產(chǎn)的有關內(nèi)容，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應的會計處理分別進行了規(guī)范。同時，刪除了原制度中關于牲畜（禽）資產(chǎn)、林木資產(chǎn)的有關分類及會計處理內(nèi)容，對合作社資產(chǎn)的核算內(nèi)容和范圍作了擴充性調(diào)整完善。

2.明確了國家財政直接補助資金或捐贈形成資產(chǎn)的計量。收到國家財政直接補助的資產(chǎn)（包括以前年度收到或形成但尚未入賬的）或者他人捐贈的資產(chǎn)（生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），應當按照有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費、運輸費等計價；沒有相關憑據(jù)的，按照資產(chǎn)評估價值或者比照同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格，加上相關稅費、運輸費等計價。如無法采用上述方法計價的，應當按照名義金額（人民幣1元）計價，相關稅費、運輸費等計入其他支出，同時在備查簿中登記說明。這里需要注意的是，新制度明確要求合作社對接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的扶貧項目資產(chǎn)應設置備查簿進行登記管理。現(xiàn)行制度中并無此方面的相關內(nèi)容。

3.規(guī)范核算資產(chǎn)折舊與攤銷。明確了固定資產(chǎn)折舊必須按月進行折舊，改變了原制度中固定資產(chǎn)折舊“按年或按季、按月提取固定資產(chǎn)折舊”的做法，將無形資產(chǎn)的攤銷年限調(diào)整為“自可供使用時開始至停止使用或出售時止，并應當符合有關法律法規(guī)規(guī)定或合同約定的使用年限”。

4.規(guī)范資產(chǎn)清查及處置的相關會計核算。新制度進一步規(guī)范了各種產(chǎn)品物資、消耗性生物資產(chǎn)、現(xiàn)金等流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的盤盈、盤虧和毀損、報廢等業(yè)務的會計核算處理，發(fā)生上述業(yè)務時，均通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目及相關明細科目進行規(guī)范會計核算。按規(guī)定程序批準后處理時，再將“待處理財產(chǎn)損溢”科目及相關明細科目余額計入其他收入或其他支出。

（三）調(diào)整完善支出的分類與核算

1.對其他支出的核算內(nèi)容作了補充調(diào)整。新制度規(guī)定，其他支出包括生物資產(chǎn)的死亡毀損支出、損失，固定資產(chǎn)及產(chǎn)品物資等的盤虧、損失，防災搶險支出，安全生產(chǎn)支出，環(huán)境保護支出，罰款支出，捐贈支出，確實無法收回的應收款項損失等。新制度對其他支出的構(gòu)成作了列舉式的規(guī)定，相比之下，比原制度中關于其他支出的定義更加明確具體，對會計實務更具實操指導性。

2.補充完善了經(jīng)營支出的核算內(nèi)容。與原制度相比，新增了“與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關設施建設運營，開發(fā)經(jīng)營農(nóng)村民間工藝及制品、休閑農(nóng)業(yè)和鄉(xiāng)村旅游資源等發(fā)生的支出”等內(nèi)容，充分考慮了新制度與鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的銜接一致。

（四）補充了涉稅業(yè)務的會計核算

新制度在負債類科目下增設了“應交稅費”科目，在損益類科目下增加“稅金及附加”和“所得稅費用”科目，對合作社按照稅法等規(guī)定計算繳納的各種稅費，包括增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費附加及地方教育費附加等和合作社代扣代繳的個人所得稅等業(yè)務進行規(guī)范會計核算。

（五）明確了盈余及盈余分配有關內(nèi)容及核算

1.明確了盈余的定義及計算。與原制度相比，新制度在本年盈余的計算中考慮到了扣減合作社在日常活動應負擔的稅金及附加、為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的財務費用以及合作社按照稅法有關規(guī)定計算的當期所得稅應納稅額，因此，新制度下盈余的計算更加全面準確。

2.明確了合作社盈余分配的順序。新制度在合作社盈余分配的順序上充分保持與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的一致，即合作社在彌補虧損、提取公積金后剩余的本年盈余為可分配盈余。合作社按照有關法律法規(guī)和合作社章程規(guī)定向成員進行盈余返還和盈余分配、將全部或部分可分配盈余轉(zhuǎn)為成員對合作社的出資時，應當減少可分配盈余。

四、優(yōu)化了財務報表的格式及內(nèi)容

（一）優(yōu)化了財務報表的內(nèi)容和格式

1.報表的內(nèi)容。新制度專門設置了一個章節(jié)對合作社財務報表的定義、內(nèi)容和構(gòu)成等進行了詳細規(guī)定。新制度下，合作社財務報表包括會計報表及其附注。其中，合作社的會計報表包括資產(chǎn)負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表等。

2.報表具體格式。新制度刪除了原會農(nóng)社01表資產(chǎn)負債表中關于盤虧、毀損和報廢、無法收回、尚未批準核銷的應收款項、存貨、對外投資、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等有形資產(chǎn)以及注銷和無效、尚未批準核銷的無形資產(chǎn)等補充資料的填報。

（二）調(diào)整了盈余及盈余分配表的列報項目及順序

新制度下的盈余及盈余分配表對報表項目及列報順序重新進行了規(guī)范調(diào)整，調(diào)整完善了經(jīng)營收益、盈余總額、本年盈余、可分配盈余以及年末未分配盈余的來源計算等，應當說，調(diào)整后的盈余及盈余分配表表間邏輯關系、盈余分配順序及內(nèi)容更加清晰明了，便于理解，更具有實務針對性。

總之，與原制度相比較，新制度從制度體系上就將合作社會計制度和財務制度作了明確區(qū)分，新制度聚焦規(guī)范合作社會計核算，專業(yè)性和實操指導性更強。同時，新制度充分考慮新時代農(nóng)民專業(yè)合作社多元化、綜合化發(fā)展的趨勢，補充完善了有關會計科目和賬務處理，充實了涉稅業(yè)務、財政補助資金等核算內(nèi)容，對現(xiàn)行制度下存在的諸多缺陷與不足進行了規(guī)范性調(diào)整和完善，滿足了合作社多元化資產(chǎn)類型、多種業(yè)務范圍以及各種新業(yè)務的核算需要，有利于促進合作社精細核算，提升會計核算水平和會計信息質(zhì)量，為鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實施提供重要的經(jīng)濟信息和財務數(shù)據(jù)支撐。