數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題研究

中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院 孫永堯 楊家鈺

黨的十八大以來，黨中央高度重視發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，并將其上升為國(guó)家戰(zhàn)略。習(xí)近平總書記指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度之快、輻射范圍之廣、影響程度之深前所未有，正在成為重組全球要素資源、重塑全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、改變?nèi)蚋?jìng)爭(zhēng)格局的關(guān)鍵力量。2021年底，數(shù)字經(jīng)濟(jì)占國(guó)民生產(chǎn)總值的比例已經(jīng)超過了三分之一。這種以數(shù)字技術(shù)推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)，徹底地改變了原有規(guī)模經(jīng)濟(jì)的觀念，引起了生產(chǎn)方式與生產(chǎn)關(guān)系的極大變更，催生了新模式新業(yè)態(tài)的范圍經(jīng)濟(jì)。在數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)日益突破已有生產(chǎn)能力的限制，沿著縱向一體化的方向不斷發(fā)展，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的半徑不斷延伸，邊界不斷擴(kuò)大，管理水平不斷提高，極大地提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。技術(shù)賦能與數(shù)據(jù)賦能并駕齊驅(qū)，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化與數(shù)字產(chǎn)業(yè)化疊加發(fā)展。作為新型生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)自身的價(jià)值凸顯。我國(guó)在數(shù)據(jù)價(jià)值化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和方面已取得了初步成效，正沿著數(shù)據(jù)資源化、資產(chǎn)化與資本化三階段全力推進(jìn)。目前，已經(jīng)形成了環(huán)京、環(huán)長(zhǎng)三角與環(huán)成渝三大數(shù)據(jù)標(biāo)注產(chǎn)業(yè)群；各地紛紛建立了數(shù)據(jù)交易所，數(shù)據(jù)確權(quán)與定價(jià)探索已經(jīng)起步；數(shù)據(jù)信托、數(shù)據(jù)銀行、數(shù)據(jù)質(zhì)押等新型融資方式不斷涌現(xiàn)，逐漸形成了數(shù)據(jù)交易主體、數(shù)據(jù)交易手段、數(shù)據(jù)交易中介與數(shù)據(jù)交易監(jiān)管四位一體的數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)格局。在此背景下，學(xué)界也應(yīng)關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展。既然數(shù)據(jù)已被公認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)新資產(chǎn)，對(duì)于會(huì)計(jì)而言，就需要解決如何確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告數(shù)據(jù)資產(chǎn)的問題。正如土地、資本、勞動(dòng)力、技術(shù)要素等在會(huì)計(jì)上都有相應(yīng)的科目予以統(tǒng)一規(guī)范一樣，數(shù)據(jù)要素也理應(yīng)有相應(yīng)的專門會(huì)計(jì)稱謂。本文在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，試圖創(chuàng)新地提出有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的看法。

一、文獻(xiàn)綜述

西方目前的主要關(guān)注點(diǎn)是加密貨幣的會(huì)計(jì)問題，這與我國(guó)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念尚有一定差距，所以本部分主要評(píng)述我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的進(jìn)展情況，包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義、分類、確認(rèn)、計(jì)量等內(nèi)容。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義與確認(rèn)文獻(xiàn)

就數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義而言，主要觀點(diǎn)有：數(shù)據(jù)資產(chǎn)是產(chǎn)生收入的相關(guān)系統(tǒng)、應(yīng)用程序及其輸出文件、文檔、數(shù)據(jù)庫或網(wǎng)頁，是系統(tǒng)或應(yīng)用程序輸出的文件、數(shù)據(jù)庫、文檔或網(wǎng)頁，是主體可控制的數(shù)據(jù)資源，是擁有數(shù)據(jù)權(quán)屬的網(wǎng)絡(luò)空間中的數(shù)據(jù)集。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)，學(xué)者們主要就來源和權(quán)屬進(jìn)行了討論。主要觀點(diǎn)有：數(shù)據(jù)資產(chǎn)要區(qū)分外購與自創(chuàng)，從財(cái)產(chǎn)權(quán)屬角度來確認(rèn)，只有在明確所有權(quán)的情況下才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，可以從主導(dǎo)使用某項(xiàng)細(xì)分權(quán)利著手確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量文獻(xiàn)

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量，學(xué)術(shù)界主要從兩個(gè)方面展開了研究。第一個(gè)方面是從數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量角度進(jìn)行討論。這類學(xué)者主要基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)的觀點(diǎn)，在現(xiàn)有計(jì)量模式下擴(kuò)展了核算內(nèi)容。有的建議設(shè)立無形資產(chǎn)明細(xì)科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，有的建議企業(yè)自創(chuàng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可比照無形資產(chǎn)研發(fā)內(nèi)容進(jìn)行計(jì)量，有的提出了修正的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本法、收益法與市場(chǎng)法的三種計(jì)量方式（中國(guó)信通院，2020）。第二個(gè)方面是僅僅研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值技術(shù)。Short提出了一個(gè)評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的框架，在此基礎(chǔ)上，將數(shù)據(jù)價(jià)值分為資產(chǎn)價(jià)值、活動(dòng)價(jià)值與預(yù)期價(jià)值三個(gè)層次，分別作為戰(zhàn)略資產(chǎn)數(shù)據(jù)、在用數(shù)據(jù)價(jià)值與未來價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。李永紅等利用層次分析法和灰色關(guān)聯(lián)分析法，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的影響因素嵌入其中，并運(yùn)用關(guān)聯(lián)度確定可比數(shù)據(jù)資產(chǎn)，進(jìn)而構(gòu)建了一個(gè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估模型。2019年12月，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的狀況與基本特征，中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)《資產(chǎn)評(píng)估專家指引第9號(hào)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估》提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的三種基本方法。普華永道基于中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)概括的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的五個(gè)特征提出了一個(gè)兼顧成本與可變現(xiàn)凈值思路的估值框架。陳芳等綜合考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬不清晰、數(shù)據(jù)安全等特殊風(fēng)險(xiǎn)，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的折現(xiàn)率區(qū)別于無形資產(chǎn)整體折現(xiàn)率，提出了一個(gè)基于剩余法的多期超額收益模型。然而，德勤與阿里研究院聯(lián)合頒布的報(bào)告中指出，現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估模式都存在一定的局限性，目前尚未有成熟的計(jì)量技術(shù)可適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值。

（三）評(píng)述

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究，西方與我國(guó)學(xué)術(shù)界采取了不同的策略。西方主要討論了加密資產(chǎn)會(huì)計(jì)，這是一種狹隘的觀念，況且，加密資產(chǎn)一直存在合法性危機(jī)，這樣一種沒有取得主體合法性地位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上的確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)非常高，企業(yè)將面臨著處罰與訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。正因如此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)尚未表態(tài)，國(guó)際會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)也只是密切關(guān)注，只有歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組做出了積極響應(yīng)。

與此不同，我國(guó)會(huì)計(jì)界很少討論加密資產(chǎn)，而是在合法性基礎(chǔ)上研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。即使如此，我國(guó)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究與西方加密資產(chǎn)的觀點(diǎn)十分相似，多數(shù)觀點(diǎn)堅(jiān)持把數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸類為無形資產(chǎn)，只有少數(shù)觀點(diǎn)將其歸類為存貨。無論是歸類為無形資產(chǎn)還是存貨，這些看法是否準(zhǔn)確地反映了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)尚存在很大的爭(zhēng)議。在計(jì)量方面，區(qū)分了外購與自創(chuàng)等不同的核算方式，有歷史成本法、公允價(jià)值法與評(píng)估法。這些計(jì)量方法，討論焦點(diǎn)主要在于“有序市場(chǎng)”與計(jì)量技術(shù)方面。由于目前數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)規(guī)模不大且具有明顯的地域特征，活躍程度也不高，數(shù)據(jù)行業(yè)相關(guān)交易標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范尚在探索過程之中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值在三個(gè)層次上的計(jì)量方法與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不盡相同，簡(jiǎn)單套用無形資產(chǎn)計(jì)量模式未必能夠體現(xiàn)出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)，況且，學(xué)術(shù)界提出的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量模式主觀性較大，缺乏可靠性，非常有必要進(jìn)一步探討。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義，需要解決二個(gè)問題，第一，數(shù)據(jù)是什么？第二，何種數(shù)據(jù)能夠成為企業(yè)的資產(chǎn)，其主要特征是什么？本部分先討論數(shù)據(jù)本質(zhì)，而后推導(dǎo)出數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義。

（一）數(shù)據(jù)本質(zhì)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)之所以能夠成為企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)要素，關(guān)鍵在于其本身能夠賦能，是數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化的基礎(chǔ)，能夠給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。數(shù)據(jù)的這種職能是由數(shù)據(jù)的本質(zhì)決定的，數(shù)據(jù)價(jià)值正是這種本質(zhì)的體現(xiàn)。數(shù)據(jù)本質(zhì)界定了數(shù)據(jù)活動(dòng)性質(zhì)，明確了數(shù)據(jù)服務(wù)對(duì)象與范圍，區(qū)分了數(shù)據(jù)與其他生產(chǎn)要素的特征，這不僅為會(huì)計(jì)核算范圍提供了基礎(chǔ)，也是理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)鍵。

數(shù)據(jù)這一詞匯與信息和數(shù)字這兩個(gè)概念密切相關(guān)，但又有所區(qū)別，辨析它們之間的關(guān)系有助于理解數(shù)據(jù)的本質(zhì)。韋氏詞典指出，數(shù)據(jù)有兩層基本含義：一是指通常用于計(jì)算、分析或計(jì)劃某事的事實(shí)或信息；二是由計(jì)算機(jī)產(chǎn)生或存儲(chǔ)的信息。進(jìn)一步，韋氏詞典將數(shù)據(jù)視為以下三種類型的信息：用作推理、討論或計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)信息；可以傳輸或處理的數(shù)字形式的信息；由傳感裝置或器官輸出的信息，包括有用的和不相關(guān)的或冗余的信息，必須經(jīng)過處理才有意義。按此定義，數(shù)據(jù)是信息的子集，是經(jīng)過處理過的信息。數(shù)字是指1到9中的任何一個(gè)或在十進(jìn)制以外的系統(tǒng)中組成數(shù)字的元素之一或長(zhǎng)度單位。可以看出，數(shù)字與數(shù)據(jù)含義極不相同，這也說明了文獻(xiàn)中為什么要用“數(shù)據(jù)要素”來代表數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，而不是用“數(shù)字要素”這一稱謂的理由。英國(guó)皇家學(xué)會(huì)（2016）認(rèn)為，數(shù)據(jù)就是為某一現(xiàn)象指派一種歸屬的數(shù)字、字符或圖像。中國(guó)信息通信研究院（2020）認(rèn)為，數(shù)據(jù)是一種符號(hào)，是一種對(duì)客觀事件進(jìn)行記錄并儲(chǔ)存在媒介物上的可鑒別的符號(hào)，是對(duì)事物性質(zhì)、狀態(tài)及其相互關(guān)系等進(jìn)行記載的物理符號(hào)。符號(hào)表現(xiàn)形式多種多樣，可以是結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，現(xiàn)實(shí)中有圖表、圖片、視頻、網(wǎng)頁瀏覽記錄、日記、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、郵件等。符號(hào)意義十分廣泛，既有具體的也有抽象的，既有物理的也有模擬的。《數(shù)據(jù)安全法》規(guī)定，本法所稱數(shù)據(jù)，是指任何以電子或者其他方式對(duì)信息的記錄。數(shù)據(jù)是信息的觀點(diǎn)，主要基于信息論；數(shù)據(jù)是符號(hào)的觀點(diǎn)，主要基于計(jì)算機(jī)科學(xué)。實(shí)際上，這兩種觀點(diǎn)的本質(zhì)是相同的，計(jì)算機(jī)是信息論的物質(zhì)基礎(chǔ)，符號(hào)是信息論的產(chǎn)物。問題是，在這樣的解讀方式下，我們?nèi)匀徊恢罃?shù)據(jù)本質(zhì)究竟是什么。

數(shù)據(jù)本質(zhì)涉及到了科學(xué)哲學(xué)的沉思?！氨碚髡摗迸c“關(guān)系論”是當(dāng)前哲學(xué)界關(guān)于數(shù)據(jù)本質(zhì)的兩種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。表征論認(rèn)為，與其說數(shù)據(jù)是可以解釋事實(shí)的符號(hào)，不如說相關(guān)事實(shí)只要滿足某個(gè)狀態(tài)的時(shí)候就可以解釋，數(shù)據(jù)就可以代表相關(guān)事實(shí)。而關(guān)系論則認(rèn)為，根據(jù)差異解釋，廣義的數(shù)據(jù)定義是：（d）數(shù)據(jù)=x作為不同于y的存在，其中x和y是兩個(gè)無法解釋的變量，這個(gè)領(lǐng)域?qū)ξ磥淼慕忉屖情_放的。Woodward進(jìn)一步根據(jù)表征論為數(shù)據(jù)提供了一個(gè)清晰的定義：數(shù)據(jù)是測(cè)量和實(shí)驗(yàn)產(chǎn)生的公開記錄，作為一種現(xiàn)象或其某些特征的證據(jù)而存在。這兩種觀點(diǎn)之間的分歧可以簡(jiǎn)單地歸結(jié)為數(shù)據(jù)是事實(shí)的表征還是單純地體現(xiàn)事物之間的關(guān)系。就數(shù)據(jù)的信息解析和計(jì)算解析來說，這兩種觀點(diǎn)并未引起極大的爭(zhēng)議。其差異主要在于數(shù)據(jù)是否可以表征事實(shí)，或者說數(shù)據(jù)能否獲得意義。從語義學(xué)上說，表征論主要關(guān)注數(shù)據(jù)分析，而關(guān)系論則關(guān)注數(shù)據(jù)本身。隨著大數(shù)據(jù)科學(xué)的出現(xiàn)，表征論遇到了新的挑戰(zhàn)，因?yàn)榇髷?shù)據(jù)不再關(guān)注具體數(shù)據(jù)的意義，而科學(xué)數(shù)據(jù)本身是有意義的。從大數(shù)據(jù)角度來看，數(shù)據(jù)本身就可以幫助我們分析現(xiàn)象，使數(shù)據(jù)與其意義相脫離，實(shí)現(xiàn)了理論自由?？梢姡忉寯?shù)據(jù)本質(zhì)的兩種觀點(diǎn)并非互不相容，科學(xué)數(shù)據(jù)是附帶意義的，而大數(shù)據(jù)則真正實(shí)現(xiàn)了意義自由，需要進(jìn)一步解釋的是，數(shù)據(jù)與信息究竟是何種層面上的關(guān)系。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念

在申農(nóng)經(jīng)典信息論中，信息定義是剔除了意義層面內(nèi)容的，可是，后來的研究者希望把意義重新引入對(duì)信息的解釋之中，于是提出了“信息=數(shù)據(jù)（D）+意義（M）”。為此，張貴紅提出了二種數(shù)據(jù)學(xué)說，用D表示無“意義”的數(shù)據(jù)，D表示附帶“意義”的數(shù)據(jù)，重新研究了數(shù)據(jù)與信息的關(guān)系。在張貴紅看來，申農(nóng)的信息定義并沒有賦予信息語義層面的內(nèi)容，D所展示的關(guān)系是申農(nóng)信息論的關(guān)系；然而，在現(xiàn)實(shí)世界中，信息是有意義成分的，為此，F(xiàn)loridi使用了《劍橋哲學(xué)詞典》中對(duì)信息的定義，并使其實(shí)用化：信息是客觀的實(shí)體，它可以由消息或其他識(shí)別器的產(chǎn)品生成或攜帶。信息可以被編碼和傳遞，但信息的存在與其編碼和傳遞過程無關(guān)。弗洛里迪據(jù)此提出信息的語義解釋，將意義引入信息的解釋，信息就轉(zhuǎn)化為具有意義的信息，同時(shí)數(shù)據(jù)D也就轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)D。于是，對(duì)于申農(nóng)的信息形式定義來說，信息就是數(shù)據(jù)D，而對(duì)于弗洛里迪的語義信息定義，信息就相當(dāng)于已經(jīng)被加工了的、賦予了意義和真理性的數(shù)據(jù)D。數(shù)據(jù)對(duì)于主體來說，意義和真實(shí)性是其關(guān)鍵要素，二者的組合使數(shù)據(jù)獲得了有用性，促進(jìn)了數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化進(jìn)程。有意義的信息就是表征了事實(shí)的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)正是由這種數(shù)據(jù)本質(zhì)規(guī)定的。

“數(shù)據(jù)資源”與“數(shù)據(jù)集”是當(dāng)前關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義的兩種代表性觀點(diǎn)。數(shù)據(jù)資源論是從會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)定義出發(fā)，結(jié)合數(shù)據(jù)特點(diǎn)做出的概括，而數(shù)據(jù)集論則從會(huì)計(jì)確認(rèn)條件出發(fā)，強(qiáng)調(diào)了什么樣的數(shù)據(jù)才能成為資產(chǎn)從而被定義，應(yīng)該說他們都試圖對(duì)會(huì)計(jì)上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)本質(zhì)進(jìn)行探討。這種定義的特點(diǎn)是沒有區(qū)分一般意義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)與會(huì)計(jì)上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。其實(shí)，二者之間是有差別的。一般意義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)基于推理邏輯，是亞里士多德式的，是純粹的概念歸納與演繹，而會(huì)計(jì)意義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則基于實(shí)用邏輯，是工具性式的，是結(jié)果有用導(dǎo)向式。二者的意圖與指向不同，只有區(qū)別對(duì)待，才能揭示出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的一般與具體關(guān)系。從最一般意義上來說，在數(shù)據(jù)表征論和修正了的信息概念的基礎(chǔ)上，所謂數(shù)據(jù)資產(chǎn)就是效用性的事實(shí)表示。這一定義雖然較為形式化，但也具備了邏輯上的周延性，避免了概念上的重復(fù)。在數(shù)據(jù)本質(zhì)的基礎(chǔ)上加上了定語“效用性”這一詞匯，使抽象意義上的數(shù)據(jù)走向了人類的生活世界，為提高主體的經(jīng)濟(jì)利益和公共服務(wù)能力提供了極大的可能性，數(shù)據(jù)也就成為了一般意義上的資產(chǎn)。效用性是具有意義的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的根本特征，深刻揭示了數(shù)據(jù)給主體帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的根源。數(shù)據(jù)之所以能夠成為資產(chǎn)，就在于它的有用性，即能夠滿足主體需要、能夠?yàn)橹黧w的未來目標(biāo)服務(wù)。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)涉及到什么時(shí)候以及需要滿足什么條件才可以作為會(huì)計(jì)要素反映。本部分主要討論和分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

（一）“控制”條件分析

數(shù)據(jù)若要在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，就應(yīng)該滿足確認(rèn)條件。企業(yè)數(shù)據(jù)多種多樣，并非所有數(shù)據(jù)都可以確認(rèn)為資產(chǎn)。會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)的必要條件是要能給主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。這種數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，在企業(yè)中表現(xiàn)為創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的能力，在行政事業(yè)單位表現(xiàn)為提供公共服務(wù)的能力。會(huì)計(jì)是一門比較規(guī)范的科學(xué)，相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度、指南等都已經(jīng)相當(dāng)成熟，數(shù)據(jù)資產(chǎn)能否成為會(huì)計(jì)核算對(duì)象，只需判斷其適用背景與條件能否滿足定義即可。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014）的規(guī)定，若要確認(rèn)為會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)，需要同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：“過去的交易或者事項(xiàng)形成”“控制”“經(jīng)濟(jì)資源”“很可能流入”與“成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”。這五個(gè)條件中，有三個(gè)條件一直被學(xué)術(shù)界所關(guān)注，即“控制”“很可能流入”“價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”。

“控制”一詞涉及到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問題。學(xué)術(shù)界一直認(rèn)為數(shù)據(jù)的擁有主體多樣，處理活動(dòng)復(fù)雜，安全風(fēng)險(xiǎn)較大，數(shù)據(jù)處理活動(dòng)的合法性不容易界定。隱含著一個(gè)上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被從事數(shù)據(jù)交易中介服務(wù)的機(jī)構(gòu)出售并獲利的活動(dòng)是否合法、一個(gè)組織通過合法途徑收集的數(shù)據(jù)處理后用于服務(wù)活動(dòng)的行為是否構(gòu)成侵權(quán)等問題。這些問題，直到2021年9月我國(guó)《數(shù)據(jù)安全法》正式施行才得以徹底解決。我國(guó)數(shù)據(jù)安全法著力解決數(shù)據(jù)安全領(lǐng)域的突出問題，同時(shí)堅(jiān)持包容審慎原則，鼓勵(lì)和促進(jìn)數(shù)據(jù)依法、合理和有效的利用，并與《網(wǎng)絡(luò)安全法》、《個(gè)人信息保護(hù)法》等做好銜接，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)提供了法律保障。從國(guó)際上看，歐盟的《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》（GDPR2016）建立了統(tǒng)一的個(gè)人信息保護(hù)與流動(dòng)規(guī)則，將數(shù)據(jù)分為已識(shí)別、可識(shí)別、假名化和匿名化數(shù)據(jù)四種，前三種類型的數(shù)據(jù)受到個(gè)人信息相關(guān)法律制度保護(hù)和規(guī)范，后者不屬于個(gè)人信息，僅受數(shù)據(jù)法律制度的保護(hù)。

“很可能流入”屬于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，需要確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的支持證據(jù)。數(shù)據(jù)特征并非是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)證據(jù)，它們僅僅提供了一種可能性，僅可以為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類提供基礎(chǔ)。數(shù)據(jù)特征只是表明了數(shù)據(jù)是一種或有資產(chǎn)，是潛在性的，其存在需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，會(huì)計(jì)上不可確認(rèn)。按現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“很可能流入”是指經(jīng)濟(jì)利益流入主體的概率超過50%?？梢越Y(jié)合控制權(quán)條件進(jìn)行判斷。但隨著會(huì)計(jì)理論研究深入，“很可能流入”已經(jīng)不是資產(chǎn)要素確認(rèn)的一個(gè)條件了，因?yàn)闀?huì)計(jì)上“控制權(quán)”這一概念自然包含了對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的判斷。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2021年公布的新《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中指出，只要滿足資產(chǎn)定義就可以確認(rèn)為資產(chǎn)，無需增加其他確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)定義有三個(gè)關(guān)鍵要素：權(quán)利、產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力和控制。產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的形式多種多樣，可以與另一主體義務(wù)相關(guān)，也可以不相關(guān)。一個(gè)主體的權(quán)利有很多，但并非都是該主體的資產(chǎn)。權(quán)利要成為主體的資產(chǎn)，必須既有潛力為該主體產(chǎn)生超出所有其他方可獲得的經(jīng)濟(jì)利益，又受該主體的控制。

（二）“價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”條件分析

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值能否得到可靠地計(jì)量尚在探索之中。對(duì)于一個(gè)主體來說，有內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)，在開發(fā)利用過程中，既然涉及到了會(huì)計(jì)核算問題，就應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性和方式有一個(gè)清晰的認(rèn)知。由于我國(guó)目前的數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)并非十分活躍，主要市場(chǎng)難以確定，有序交易也尚未形成，交易價(jià)格的公允性存在疑問且缺乏標(biāo)準(zhǔn)和指南，一味套用金融工具的計(jì)量模式來評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)交易價(jià)格的相關(guān)性并不完全恰當(dāng)。金融工具的計(jì)量基礎(chǔ)主要基于“資本市場(chǎng)有效”這一前提，且需要依賴相關(guān)事實(shí)和情況?？墒牵?dāng)投資者沒有足夠的信息來斷定這項(xiàng)數(shù)據(jù)交易是否有序，且無法最大限度地利用相關(guān)的可觀察輸入值時(shí)，則無法判定交易價(jià)格與公允價(jià)值的一致性。目前看來，這種思路存在解釋困難，西方學(xué)者正在試圖用另一種方法來求解。

2019年，特許商業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)（CBV）發(fā)表了一份加密資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法，這受到了歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）的重視與推薦。CBV研究報(bào)告認(rèn)為，盡管加密資產(chǎn)市場(chǎng)最近發(fā)展迅速，但其估值技術(shù)仍有較大的模糊性。該報(bào)告旨在填補(bǔ)這一空白，力求對(duì)加密資產(chǎn)的估值進(jìn)行富有遠(yuǎn)見的探討。報(bào)告指出，目前加密資產(chǎn)估值有三種方法：生產(chǎn)成本法、等價(jià)交換法和網(wǎng)絡(luò)價(jià)值與交易比率法。生產(chǎn)成本法下假設(shè)沒有一個(gè)謹(jǐn)慎的購買者為會(huì)超過其創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)的成本買單，這意味著，企業(yè)只有在加密資產(chǎn)生產(chǎn)成本低于市場(chǎng)價(jià)格時(shí)才會(huì)生產(chǎn)。這是一種最直接的加密資產(chǎn)估值法，非常有助于識(shí)別價(jià)值的構(gòu)建模塊，但它的成本不等于價(jià)值，因?yàn)槠湮纯紤]交易費(fèi)用、缺乏權(quán)益確認(rèn)機(jī)制與非貨幣性激勵(lì)等因素。等價(jià)交換法與傳統(tǒng)的現(xiàn)金折現(xiàn)法相類似，且假定加密資產(chǎn)持有者的效用與網(wǎng)絡(luò)生態(tài)系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值相關(guān)。這種方法以“當(dāng)前效用價(jià)值”來計(jì)量，并需要識(shí)別影響加密資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的因素，包括網(wǎng)絡(luò)相關(guān)因素，如圍繞加密資產(chǎn)自然發(fā)展的社區(qū)和市場(chǎng)。網(wǎng)絡(luò)價(jià)值與交易比率法是基于市場(chǎng)的估價(jià)方法，“每日交易量”是其關(guān)鍵評(píng)估指標(biāo)。分子是加密資產(chǎn)的網(wǎng)絡(luò)價(jià)值，類似于上市公司的市值；分母是加密資產(chǎn)的鏈上交易量，以法定貨幣表示。與市盈率相反，許多加密資產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流。因此，每日交易量被用作收益，并代表每日通過網(wǎng)絡(luò)流動(dòng)的價(jià)值。這種方法的缺點(diǎn)是缺乏歷史數(shù)據(jù)，不易確認(rèn)有意義的競(jìng)爭(zhēng)者。

這三種估值方法目前尚處于探討之中，隨著加密資產(chǎn)市場(chǎng)成熟度提高，可能會(huì)發(fā)生很大改變。況且，加密資產(chǎn)僅僅是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的一個(gè)子項(xiàng)，是否適用于其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)的評(píng)估，也未有經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量問題，將在下文進(jìn)一步闡述。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸類

數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸類是其確認(rèn)的進(jìn)一步展開。數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)只是解決了會(huì)計(jì)上應(yīng)該披露的問題，但具體到應(yīng)如何披露，則需要進(jìn)一步分析說明。

（一）無形資產(chǎn)觀評(píng)析

文獻(xiàn)顯示，目前大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是無形資產(chǎn)，只有少數(shù)學(xué)者認(rèn)為是非無形資產(chǎn)。筆者同意朱揚(yáng)勇等（2018）的觀點(diǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有物理屬性與信息屬性，兼有無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的特征。數(shù)據(jù)是信息的記錄，是表征的一種事實(shí)，資產(chǎn)化的數(shù)據(jù)也有同樣的本質(zhì)。例如，數(shù)據(jù)庫是企業(yè)的一種典型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，它是電子化的信息記錄，是有形狀的物理空間的存在，不可說它就是無形的。同樣的，會(huì)計(jì)檔案也是企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，只不過在法律上禁止交易而會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)。它既有電子形式也有紙質(zhì)形式，不能認(rèn)為電子檔案就是無形資產(chǎn)而紙質(zhì)檔案就是有形資產(chǎn)，因?yàn)槎呔怯行螤畹模⒎遣豢梢?，不過是存儲(chǔ)方式不同而已。當(dāng)企業(yè)購買一個(gè)數(shù)據(jù)庫時(shí)，無論是取得使用權(quán)還是所有權(quán)，均不可作為無形資產(chǎn)核算。因?yàn)榕c商標(biāo)使用權(quán)、專利許可權(quán)、政府特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、土地使用權(quán)等不同，數(shù)據(jù)使用具有載體并可以無限共享，且前者僅僅是取得了法律許可使用的權(quán)利并無物理載體，是一張權(quán)利證明書，并沒有物理屬性，所以這些權(quán)利應(yīng)在會(huì)計(jì)上歸類為無形資產(chǎn)以區(qū)別于其他有形資產(chǎn)。但是，數(shù)據(jù)庫就不同，除使用權(quán)外且還具有形態(tài)，只不過數(shù)據(jù)資產(chǎn)表現(xiàn)為電子形態(tài)而其他實(shí)物資產(chǎn)表現(xiàn)為更具體的現(xiàn)實(shí)存在，歸類為無形資產(chǎn)不符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)本質(zhì)。當(dāng)然，歸類為固定資產(chǎn)也并不恰當(dāng)，畢竟數(shù)據(jù)資產(chǎn)與目前會(huì)計(jì)上定義的固定資產(chǎn)仍有著本質(zhì)的區(qū)別。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（IASB）在2021年11月舉辦的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢論壇上指出，不少使用者認(rèn)為，把加密數(shù)字資產(chǎn)歸類為無形資產(chǎn)是不恰當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麄兊貌坏郊用軘?shù)字資產(chǎn)公允價(jià)值的信息。在他們看來，加密資產(chǎn)可能是貨幣、價(jià)值存儲(chǔ)、可編程貨幣、智能合約平臺(tái)的組合，并涉及先進(jìn)技術(shù)，是一種新型的復(fù)雜資產(chǎn)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)特征比較

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是無形資產(chǎn)這一觀點(diǎn)主要基于無形資產(chǎn)的基本特征。在他們看來，數(shù)據(jù)資產(chǎn)完全符合無形資產(chǎn)的三個(gè)基本特征，所以數(shù)據(jù)資產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)歸類為無形資產(chǎn)。但根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司的解釋，無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，不具備可辨認(rèn)性與非貨幣性特征。

1.沒有實(shí)物形態(tài)

“沒有實(shí)物形態(tài)”是指看不見，摸不著。但恰恰相反，有些數(shù)據(jù)資產(chǎn)是看得見，摸得著的。例如，學(xué)位論文屬于典型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，學(xué)位論文數(shù)據(jù)庫經(jīng)過政府相關(guān)部門或單位的許可取得了這些論文的使用權(quán)，需求者付費(fèi)后就可以通過數(shù)據(jù)庫檢索、瀏覽與下載。對(duì)于這些數(shù)據(jù)庫來說，支付論文版權(quán)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，因?yàn)檫@是論文使用權(quán)，是一種權(quán)利，確實(shí)具備“看不見，摸不著”的特征；但是，對(duì)于需求者來說，把它確認(rèn)為無形資產(chǎn)并不恰當(dāng)。因?yàn)橥ㄟ^下載獲得的論文，是文字、數(shù)據(jù)和圖表的表達(dá)，是清清楚楚看得見的；這篇論文可以打印出來，也可存儲(chǔ)在磁盤中，是實(shí)實(shí)在在摸得著的。企業(yè)取得的這篇論文既可以無限期地使用也可以轉(zhuǎn)讓，會(huì)計(jì)上既可以作為固定資產(chǎn)也可以作為存貨處理，這完全取決于企業(yè)持有該篇論文的目的。對(duì)此，會(huì)計(jì)司對(duì)“沒有實(shí)物形態(tài)”做出了進(jìn)一步解釋。

某些無形資產(chǎn)的存在依賴于實(shí)物載體，在確定一項(xiàng)包含無形和有形要素的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)時(shí)，需要通過判斷加以確定；通常以哪個(gè)要素更為重要作為判斷依據(jù)。例如，萬得經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)庫整合了海量全球宏觀和行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，是萬得公司著名的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，公司按數(shù)據(jù)類型、需求量、使用期限等因素向用戶收取數(shù)據(jù)服務(wù)費(fèi)用。該數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)包括有金融終端、移動(dòng)終端、交易終端、智能平臺(tái)、數(shù)據(jù)服務(wù)等，終端、平臺(tái)、網(wǎng)站等都是支持?jǐn)?shù)據(jù)服務(wù)的信息技術(shù)，是代碼組合，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；經(jīng)營(yíng)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)是公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，雖看得見但摸不著，存儲(chǔ)空間巨大，雖然此時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無形資產(chǎn)的性質(zhì)，但確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)更為恰當(dāng)。因?yàn)檫@些經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)本身不存在過時(shí)、功能性損耗與經(jīng)濟(jì)性損耗等問題，單獨(dú)反映更能準(zhǔn)確地體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)質(zhì)。

2.可辨認(rèn)性

可辨認(rèn)性是無形資產(chǎn)的第二個(gè)基本特征，根據(jù)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只要符合以下兩個(gè)條件之一，就可認(rèn)為其能夠辨認(rèn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或分離。例如，手機(jī)號(hào)碼是移動(dòng)公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，它可以單獨(dú)出售，也可以與手機(jī)一起出售。一個(gè)非常符合消費(fèi)者預(yù)期的手機(jī)號(hào)碼，可以賣到很高的價(jià)格，移動(dòng)公司取得手機(jī)號(hào)碼銷售權(quán)時(shí)，雖無實(shí)物形態(tài)，但可確認(rèn)為銷售持有的存貨。企業(yè)在取得這個(gè)手機(jī)號(hào)碼控制權(quán)時(shí)就可以確認(rèn)一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，如其他資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)要比無形資產(chǎn)更能體現(xiàn)手機(jī)號(hào)碼的本質(zhì)特征。因?yàn)槭謾C(jī)號(hào)碼是十一位的數(shù)字組合，價(jià)格高低完全取決于消費(fèi)者對(duì)數(shù)字的崇拜程度，與其是否能給企業(yè)帶來未來的預(yù)期收益毫無關(guān)系。

客戶信息是企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，通過大數(shù)據(jù)信息技術(shù)，能夠做到精準(zhǔn)營(yíng)銷，提高企業(yè)的銷售水平，在符合法律法規(guī)的條件下可以無限次轉(zhuǎn)讓而取得收入，單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)要比確認(rèn)為無形資產(chǎn)更能反映此時(shí)的客戶關(guān)系特征。有無形資產(chǎn)的特征并非必定要以無形資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)科目來反映，為了更好地體現(xiàn)某類業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就需要用其他會(huì)計(jì)科目予以歸類。例如，碳排放權(quán)是企業(yè)一項(xiàng)排放二氧化碳的權(quán)利，完全具有無形資產(chǎn)的特征，但它與無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定仍具有很大的區(qū)別，因?yàn)檫@種權(quán)利是國(guó)家為保護(hù)環(huán)境依規(guī)設(shè)立，可以認(rèn)為這種資產(chǎn)完全屬于“無中生有”。碳排放權(quán)可以出售也可以自用，到期自動(dòng)作廢，不存在減值或攤銷問題，所以，在會(huì)計(jì)上也專門設(shè)立了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”這一科目來核算購入方式取得的碳排放配額，而不用無形資產(chǎn)這一科目。

3.非貨幣性

非貨幣性是無形資產(chǎn)的第三個(gè)特征。無形資產(chǎn)通常沒有發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也具有極大不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。雖然目前我國(guó)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確實(shí)存在無形資產(chǎn)的這種特征，但正在朝著積極的方向發(fā)展?，F(xiàn)階段，我國(guó)政府?dāng)?shù)據(jù)開放、政府與企業(yè)、企業(yè)與企業(yè)間的數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)交易是我國(guó)數(shù)據(jù)流通最主要的模式，數(shù)據(jù)交易持續(xù)受到各界關(guān)注，各地?cái)?shù)據(jù)交易機(jī)構(gòu)建設(shè)如火如荼，截至2021年11年底，全國(guó)已有28家數(shù)據(jù)交易機(jī)構(gòu)，雖未達(dá)到預(yù)期的效果，但正在推動(dòng)著合理的市場(chǎng)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易機(jī)制的形成。現(xiàn)有無形資產(chǎn)的交易市場(chǎng)根本無法與數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)相比擬。

（三）進(jìn)一步討論

正因?yàn)閿?shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)特征存在以上諸多差異，世界各國(guó)對(duì)加密資產(chǎn)的歸類也各不相同。加拿大基于加密資產(chǎn)的性質(zhì)將其歸類為無形資產(chǎn)或存貨；法國(guó)基于持有者的商業(yè)目的，將其歸類為無形固定資產(chǎn)或投資；日本出于會(huì)計(jì)目的，將加密資產(chǎn)視為獨(dú)立的資產(chǎn)類別；立陶宛將其歸類為金融資產(chǎn)或投資；斯洛伐克將其歸類為非現(xiàn)金的短期金融資產(chǎn)；瑞士根據(jù)持有者的經(jīng)營(yíng)目的，將加密資產(chǎn)分別歸類為金融資產(chǎn)、存貨或無形資產(chǎn)；荷蘭將其分別歸類為無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨或其他投資。

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組也正在研究是否要制定一項(xiàng)獨(dú)立的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。他們調(diào)查發(fā)現(xiàn)，對(duì)于是否需要制定一個(gè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在兩種意見。贊成者認(rèn)為，可以全面提供所有加密資產(chǎn)的相關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露要求，包括所有需要澄清或加強(qiáng)的領(lǐng)域，這可為非金融資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)提供信息或原則；對(duì)于加密資產(chǎn)持有人和發(fā)行人的會(huì)計(jì)處理也有類似的考慮，最好通過獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)加以解決，即可避免追溯修訂現(xiàn)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。反對(duì)者則認(rèn)為，加密資產(chǎn)本身不足以證明需要制定一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；加密資產(chǎn)可被視為不是一種單獨(dú)的資產(chǎn)，因?yàn)樗鼈儊碜泽w現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的安排，就像任何其他合同協(xié)議一樣；獨(dú)立的加密資產(chǎn)或者數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)很可能會(huì)誤導(dǎo)投資者，促使其理所當(dāng)然地認(rèn)為加密資產(chǎn)就是合法的；在制定新標(biāo)準(zhǔn)之前，需要經(jīng)過漫長(zhǎng)的研究程序；新準(zhǔn)則有可能不利于完善現(xiàn)行的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，因?yàn)樗赡軙?huì)使復(fù)雜的會(huì)計(jì)問題國(guó)家化。

鑒于加密資產(chǎn)會(huì)計(jì)的不確定性，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）及其合作期刊《歐洲會(huì)計(jì)》和《歐洲會(huì)計(jì)評(píng)論》正在征集關(guān)于加密資產(chǎn)會(huì)計(jì)的論文，將于2023年舉行的研究論壇中進(jìn)行辯論。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量是要解決以什么樣的金額作為會(huì)計(jì)上的入賬基礎(chǔ)，涉及到如何確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。本部分將以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為分析的出發(fā)點(diǎn)，剖析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量模型。

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014）的規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有五種形式：歷史成本、采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（2021版）規(guī)定了二種計(jì)量屬性：歷史成本和當(dāng)前價(jià)值。當(dāng)前價(jià)值包括三種計(jì)量屬性：公允價(jià)值、資產(chǎn)使用價(jià)值與負(fù)債履約價(jià)值以及當(dāng)前成本。理事會(huì)指出，在選擇資產(chǎn)或負(fù)債以及相關(guān)收入和費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，有必要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表信息的性質(zhì)和其他因素。影響計(jì)量基礎(chǔ)的因素繁多，其相對(duì)重要性程度取決于事實(shí)和環(huán)境，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的有用性為判斷標(biāo)準(zhǔn)。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，信息必須是相關(guān)的，并且必須如實(shí)地反映事實(shí)。相關(guān)性和如實(shí)反映是選擇計(jì)量基礎(chǔ)的關(guān)鍵要素。此外，所提供的信息應(yīng)盡可能地具有可比性、可核實(shí)性、及時(shí)性和可理解性。如果該信息不可用或不能以如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，則考慮下一個(gè)最相關(guān)的信息類型。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量模式

企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要有兩種類型：外購與內(nèi)部開發(fā)形成。無論哪種形式，歷史成本應(yīng)是優(yōu)先選擇的計(jì)量基礎(chǔ)，其他則次之。只有在歷史成本難以取得或者不可靠的情況下才考慮其他計(jì)量屬性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量的難點(diǎn)在于內(nèi)部開發(fā)形成的可交易部分，這也正是目前學(xué)術(shù)界討論的焦點(diǎn)。對(duì)于可交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量，學(xué)者們區(qū)分了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估與數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價(jià)。其實(shí)，這二者都是數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值與交換價(jià)格之間的關(guān)系，因?yàn)閮r(jià)值是通過交換過程來實(shí)現(xiàn)的。尹傳儒等研究發(fā)現(xiàn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估主要圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值維度、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值指數(shù)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值估值技術(shù)四個(gè)方面展開。文章總結(jié)了目前13種數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估模型和9種數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價(jià)策略，并指出了問題所在：基于影響因素的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估指標(biāo)體系，利用層次分析法和專家打分法計(jì)算出一個(gè)代表性的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，但實(shí)際上這一價(jià)值只反映了相對(duì)價(jià)值，主觀性過高，并不是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；收益法和成本法存在如何確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益期限、如何彌補(bǔ)成本和價(jià)值的差異、如何考慮風(fēng)險(xiǎn)因素等問題；深度學(xué)習(xí)、信息熵等新技術(shù)的評(píng)估方法尚停留在理論層面。

伴隨著理論研究，我國(guó)一些行業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值也取得了一些進(jìn)展。光大銀行、南方電網(wǎng)等單位在數(shù)據(jù)價(jià)值運(yùn)營(yíng)探索方面先行邁出了非常有意義的一步。2021年，望智庫與光大銀行聯(lián)合發(fā)布了《商業(yè)銀行數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值白皮書》，將銀行數(shù)據(jù)分類為原始類、過程類與應(yīng)用類，結(jié)合非貨幣度量方法，提出了商業(yè)銀行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的三種評(píng)估方法：優(yōu)化成本法、優(yōu)化收益法和優(yōu)化市場(chǎng)法，這是我國(guó)商業(yè)銀行數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值的一次有益探索。2021年，南方電網(wǎng)發(fā)布了《中國(guó)南方電網(wǎng)有限責(zé)任公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價(jià)方法（試行）》，提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)組合式的評(píng)估方法，做到了電網(wǎng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)明碼標(biāo)價(jià)，確定了公司63種與電力相關(guān)的數(shù)據(jù)價(jià)格，是我國(guó)能源行業(yè)的首個(gè)數(shù)據(jù)產(chǎn)品。盡管如此，我國(guó)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化體系仍處于起步階段。數(shù)據(jù)定價(jià)模式缺乏系統(tǒng)框架，大量零星的數(shù)據(jù)交易定價(jià)均針對(duì)具體的應(yīng)用場(chǎng)景，缺少統(tǒng)一的數(shù)據(jù)評(píng)價(jià)規(guī)范。

（三）評(píng)價(jià)

主觀性是數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的一個(gè)顯著特征，評(píng)估本身就意味著主觀，這是這一學(xué)科合乎邏輯的結(jié)論。各種各樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估模型，都是基于對(duì)數(shù)據(jù)的不同程度的理解建立起來的，必然受到研究者背景、知識(shí)以及數(shù)據(jù)相關(guān)事實(shí)的限制，加上目前還缺乏數(shù)據(jù)資產(chǎn)方面的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，孰優(yōu)孰劣難以取舍。相對(duì)來說，成本法的數(shù)據(jù)具有可驗(yàn)證性，收益法比較容易操作，而市場(chǎng)法比較直觀，這三種方法均由傳統(tǒng)的資產(chǎn)評(píng)估方法發(fā)展而來，可信度較高，易于被各方市場(chǎng)參與者接受。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估目的與會(huì)計(jì)目的不同。目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)的評(píng)估主要用于精準(zhǔn)營(yíng)銷、產(chǎn)品預(yù)測(cè)與需求管理、客戶關(guān)系管理、風(fēng)險(xiǎn)管控等方面，只要企業(yè)覺得其所取得的數(shù)據(jù)能夠滿足他們的目的，就是數(shù)有所值，他們就會(huì)出價(jià)購買，這是場(chǎng)景化、個(gè)性化的行為，通常不具有普遍性。與此不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量反映的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值，需要滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征、市場(chǎng)參與者認(rèn)知和有序交易這三個(gè)條件，是一般性而非個(gè)性化的行為。

就數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值而言，首先應(yīng)考慮數(shù)據(jù)特征，諸如非實(shí)體性、依托性、多樣性、可加工性、價(jià)值易變性等，且作為標(biāo)準(zhǔn)化的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)反映該類資產(chǎn)價(jià)值的平均水平。數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)參與者應(yīng)是獨(dú)立的、有一定數(shù)據(jù)知識(shí)背景、有能力交易的自愿交易者。有序交易是指按日常慣例的營(yíng)銷活動(dòng)，從持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)參與者的角度來考慮，目的是確定在計(jì)量日出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債將支付的價(jià)格。公允價(jià)值計(jì)量則假設(shè)出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易發(fā)生在主要市場(chǎng)，或者在沒有主要市場(chǎng)的情況下，發(fā)生在資產(chǎn)最有利的市場(chǎng)。主要市場(chǎng)是企業(yè)出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)且交易量最大。最有利的市場(chǎng)是企業(yè)所在的數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)，考慮到各自市場(chǎng)的交易成本，最大限度地增加資產(chǎn)收到的金額或最小限度地減少轉(zhuǎn)移負(fù)債支付金額的市場(chǎng)。由于我國(guó)數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)規(guī)模不大、體量小且條塊分割，目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)評(píng)估值與公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面尚存在較大差距，歷史成本法較為可行。

六、研究結(jié)論

本文比較了目前學(xué)術(shù)界關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的觀點(diǎn)，剖析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)，不同意現(xiàn)有大多數(shù)文獻(xiàn)把數(shù)據(jù)資產(chǎn)看成是無形資產(chǎn)的主張，創(chuàng)新地提出了應(yīng)該把數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新類型資產(chǎn)的觀點(diǎn)，完善了數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究。由于我國(guó)數(shù)據(jù)市場(chǎng)尚在不斷完善過程之中，相關(guān)法規(guī)尚不盡完善，盡管現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量文獻(xiàn)十分豐富，但大多屬于主觀構(gòu)建，少有經(jīng)驗(yàn)證明，理論層次較為濃厚，反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的普適性的計(jì)量模型尚未形成，仍有待進(jìn)一步深入研究?！?/p>