從平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法的視角淺析預(yù)算困境

江舸

摘要：預(yù)算是企業(yè)管理的重要手段，但由于企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的急劇變化，使當(dāng)前會(huì)計(jì)理論界對(duì)預(yù)算的研究和企業(yè)管理者對(duì)預(yù)算的應(yīng)用均陷入前所未有的困境。預(yù)算困境的表現(xiàn)大致可分為五個(gè)方面，針對(duì)這五個(gè)方面的困境問(wèn)題，平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法從不同的方面為解決預(yù)算困境提供了獨(dú)特的管理視角，同時(shí)，平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法這兩種管理工具的結(jié)合和應(yīng)用為企業(yè)預(yù)算管理體系的搭建提供了新的思路。

關(guān)鍵詞：平衡計(jì)分卡；作業(yè)成本法；預(yù)算困境

一、預(yù)算和預(yù)算困境

從20世紀(jì)初美國(guó)杜邦和通用公司在企業(yè)管理中引入預(yù)算工具開始，到新的計(jì)劃控制工具層出不窮的今天，預(yù)算誕生已經(jīng)有一百多年的歷史了，雖然新的管理工具如雨后春筍般被構(gòu)建出來(lái)并源源不斷地投入使用，但預(yù)算的魅力仍然經(jīng)久不衰，并日久彌新。如David Otley就曾經(jīng)說(shuō)過(guò)：“預(yù)算管理是少有的能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)管理系統(tǒng)中的管理控制方法”。據(jù)調(diào)查，現(xiàn)在在美國(guó)有90%的企業(yè)在推行預(yù)算管理，在日本有93%的公司在編制預(yù)算，而在歐洲采用預(yù)算工具的企業(yè)更是達(dá)到了99%的驚人比例。

然而，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速推進(jìn)和信息化大潮的來(lái)臨，企業(yè)傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理模式受到較大的沖擊，適者生存，企業(yè)的管理思想必然發(fā)生相應(yīng)的改變。Jerold L.Zimmerman認(rèn)為“預(yù)算是一項(xiàng)可以對(duì)公司中的各種活動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)并支持決策的工具，同時(shí)也是對(duì)行為實(shí)施控制的工具”。而預(yù)算的決策與控制的職能的相互沖突，即彼此之間相互影響和相互替代，表現(xiàn)為相關(guān)人員為了得到更好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更易作出偏保守的預(yù)算，這導(dǎo)致預(yù)算將面臨困境。M.Edgar Barrett和LeRoy B.Fraser提出預(yù)算的不同功能之間存在的沖突主要包括兩種：一是預(yù)算的計(jì)劃作用與激勵(lì)作用的沖突；二是預(yù)算的計(jì)劃作用與評(píng)價(jià)作用的沖突。尤其是Jeremy Hope和Robin Fraser在超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇（BBRT）上提出的“超越預(yù)算”的觀點(diǎn)，宣揚(yáng)預(yù)算無(wú)用論，認(rèn)為應(yīng)該放棄預(yù)算系統(tǒng)，將各項(xiàng)決策的權(quán)力下放，強(qiáng)調(diào)實(shí)行分權(quán)模式。

二、作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡

（一）作業(yè)成本管理（ABM）

基于作業(yè)成本（Activity-based Costing， ABC）的預(yù)算管理，是利用ABC提供的成本信息及方法進(jìn)行包括成本控制在內(nèi)的預(yù)算管理等企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，就形成了作業(yè)管理理論（Activity-based Management，ABM）。作業(yè)是引起資源消耗的行為，企業(yè)以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃蛄簩⑺械娜恕⒇?cái)、物分解為指向不同的成本費(fèi)用中心的各種成本，而基于作業(yè)成本管理的預(yù)算就是企業(yè)在作業(yè)的層次上，對(duì)未來(lái)的作業(yè)量和資源需求量進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)，以推動(dòng)企業(yè)成本和績(jī)效的持續(xù)改善。

（二）平衡計(jì)分卡（Balanced Scorecard）

平衡計(jì)分卡是由哈佛大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授羅伯特·卡普蘭和美國(guó)復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)總裁大衛(wèi)·諾頓共同開發(fā)的，是根據(jù)組織的戰(zhàn)略而精心設(shè)計(jì)的一系列定量指標(biāo)體系。平衡計(jì)分卡所設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系可以作為企業(yè)管理者用以對(duì)員工進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核的工具，以及與外部利益相關(guān)者進(jìn)行溝通的動(dòng)力，以推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)使命與戰(zhàn)略目標(biāo)。是為企業(yè)提供一個(gè)能綜合地、明晰地考評(píng)戰(zhàn)略目標(biāo)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，該體系包括企業(yè)財(cái)務(wù)、與客戶的關(guān)系、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程及員工的學(xué)習(xí)成長(zhǎng)共四個(gè)維度及維度彼此之間的相互平衡，涵蓋了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵指標(biāo)，包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，考慮了短期目標(biāo)與長(zhǎng)期目標(biāo)的平衡。平衡計(jì)分卡是將預(yù)算與戰(zhàn)略連接的重要工具。

三、預(yù)算困境面臨的主要問(wèn)題

以BBRT提出“超越預(yù)算”為首，國(guó)內(nèi)外有大量文獻(xiàn)都對(duì)預(yù)算困境有深入研究，歸納來(lái)說(shuō)預(yù)算困境大致包括以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

（一）預(yù)算與戰(zhàn)略容易產(chǎn)生沖突

戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)前行的指路明燈，是指全局性和決定性的方向和計(jì)劃，而傳統(tǒng)的預(yù)算更多地是以短期的財(cái)務(wù)作為預(yù)算的起點(diǎn)和終點(diǎn)，這與企業(yè)的長(zhǎng)期利益必然會(huì)發(fā)生沖突。在企業(yè)實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，總會(huì)出現(xiàn)各種各樣的動(dòng)機(jī)讓管理者的注意力暫時(shí)轉(zhuǎn)向短期目標(biāo)，甚至于會(huì)出現(xiàn)為了當(dāng)前利益犧牲長(zhǎng)期利益的情況。

（二）預(yù)算編制過(guò)程中的博弈

預(yù)算鼓勵(lì)博弈行為的發(fā)生，在預(yù)算制定中總會(huì)過(guò)多地發(fā)生討價(jià)還價(jià)，下級(jí)組織總是希望給自己留出更多地余地并試圖說(shuō)服高層自己部門的預(yù)算要求是最合理的，通常最大的贏家是在部門預(yù)算中“注水”最多的，這增加了下級(jí)組織對(duì)預(yù)算執(zhí)行操縱的動(dòng)機(jī)和短視行為的發(fā)生。

（三）預(yù)算信息的時(shí)效性差

預(yù)算更新的周期過(guò)長(zhǎng)，預(yù)算信息提供不夠及時(shí)，有的企業(yè)是按年編制，不能正確反映急速變化的企業(yè)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境的情況。

（四）預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不科學(xué)

基于預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)鼓勵(lì)中庸，會(huì)出現(xiàn)“鞭打快牛”的情況，不鼓勵(lì)組織積極向上，遏制了勇于創(chuàng)新和勇于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的精神。大部分企業(yè)的大部分預(yù)算都是采用增量預(yù)算，這會(huì)出現(xiàn)因過(guò)度依賴經(jīng)驗(yàn)而影響戰(zhàn)略計(jì)劃的制定和相應(yīng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

（五）預(yù)算不利于企業(yè)組織的扁平化

預(yù)算加強(qiáng)了企業(yè)的管理層級(jí)，強(qiáng)化了垂直領(lǐng)導(dǎo)，阻礙授權(quán)，更多關(guān)注的是控制成本和費(fèi)用，而不是創(chuàng)造價(jià)值。

四、作業(yè)成本法和平衡計(jì)分法對(duì)解決預(yù)算困境的作用

（一）戰(zhàn)略與預(yù)算的統(tǒng)一

稱職的企業(yè)管理者往往都會(huì)花費(fèi)很大精力關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略，這是企業(yè)得以生存和發(fā)展的生命線。而利用平衡計(jì)分卡編制預(yù)算，將企業(yè)的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度以預(yù)算為紐帶統(tǒng)合起來(lái)，使企業(yè)的戰(zhàn)略更加具像化?；谄胶庥?jì)分卡的預(yù)算可以利用戰(zhàn)略地圖并明確實(shí)施地圖上四個(gè)維度的預(yù)期工作，再通過(guò)作業(yè)成本管理的因果分析法、取得收益法、合理因素法，細(xì)分并體現(xiàn)在具體預(yù)算指標(biāo)或者標(biāo)準(zhǔn)之中。預(yù)算管理的時(shí)間跨度一般為一年，而企業(yè)戰(zhàn)略的時(shí)間跨度一般有五年甚至更長(zhǎng)，因此應(yīng)將企業(yè)的戰(zhàn)略在預(yù)算中體現(xiàn)為短期的具體經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，以協(xié)調(diào)企業(yè)短期利益與長(zhǎng)期利益的統(tǒng)一，使預(yù)算能夠有效地為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增量。

（二）避免預(yù)算時(shí)博弈的發(fā)生

在編制預(yù)算時(shí)，上下級(jí)之間總會(huì)就預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)相互博弈，這實(shí)際上是基于委托代理理論導(dǎo)致的信息不對(duì)稱引起的。當(dāng)上下級(jí)部門之間的信息不對(duì)稱程度較高時(shí)，代理問(wèn)題會(huì)更加突出，預(yù)算博弈的動(dòng)機(jī)會(huì)更加強(qiáng)烈。而作業(yè)成本預(yù)算在作業(yè)分析和業(yè)務(wù)流程再造的基礎(chǔ)上，利用信息平臺(tái)在已有的會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)上增加作業(yè)成本預(yù)算的管理模塊，對(duì)海量的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和處理，能全面、快速、準(zhǔn)確、詳盡地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行記錄和分析，盡量使上下級(jí)之間的信息趨于對(duì)稱，有效避免預(yù)算博弈的發(fā)生。其次，可采用彈性作業(yè)成本預(yù)算避免傳統(tǒng)預(yù)算編制中因間接費(fèi)用責(zé)任不清而出現(xiàn)的推諉扯皮，也可以避免出現(xiàn)預(yù)算上報(bào)或下達(dá)時(shí)上下級(jí)之間或不同部門之間的博弈現(xiàn)象。

（三）提高預(yù)算的時(shí)效性

預(yù)算編制過(guò)程中，雖然事先對(duì)影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各方面因素進(jìn)行了預(yù)測(cè)，但在具體執(zhí)行過(guò)程中，總是會(huì)出現(xiàn)預(yù)算不能及時(shí)反應(yīng)內(nèi)外環(huán)境變化的情況，可采用滾動(dòng)作業(yè)預(yù)算與彈性作業(yè)預(yù)算相結(jié)合的預(yù)算方式，使管理人員能實(shí)時(shí)地把握企業(yè)前景。滾動(dòng)作業(yè)預(yù)算能使管理人員清晰地把握從當(dāng)前月份到未來(lái)一年動(dòng)態(tài)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，避免出現(xiàn)預(yù)算周期固定與環(huán)境變化相沖突的情況。彈性作業(yè)預(yù)算能使管理人員在不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)成本動(dòng)因數(shù)據(jù)的情況下，根據(jù)成本性態(tài)分析耗費(fèi)的資源與成本動(dòng)因的關(guān)系，預(yù)計(jì)出有一定伸縮區(qū)間的成本動(dòng)因的彈性作業(yè)成本預(yù)算，可以在一定成本區(qū)間內(nèi)隨時(shí)了解預(yù)算，掌握企業(yè)在變化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中的預(yù)期表現(xiàn)。

（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更加合理

平衡計(jì)分卡給企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)帶來(lái)的最大影響是不再完全僅依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)，而是均衡考慮了企業(yè)各個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)，使企業(yè)能夠更全面、科學(xué)地反映企業(yè)和實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。采用零基作業(yè)成本預(yù)算，從顧客需求出發(fā)，以企業(yè)戰(zhàn)略為原點(diǎn)，通過(guò)預(yù)測(cè)計(jì)劃期內(nèi)產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供的數(shù)量，來(lái)預(yù)測(cè)作業(yè)需求量，并再此基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)資源的需求量。這種從頭開始的預(yù)算，不再以歷史數(shù)據(jù)作為預(yù)算的起點(diǎn)，使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更加合理化，以避免“鞭打快?！钡默F(xiàn)象出現(xiàn)。

（五）組織結(jié)構(gòu)的再優(yōu)化

作業(yè)成本預(yù)算的應(yīng)用以流程再造為前提，將原有的組織機(jī)構(gòu)、人員配置、工作流程等進(jìn)行梳理并優(yōu)化，以作業(yè)責(zé)任中心作為預(yù)算的責(zé)任主體進(jìn)行計(jì)劃和控制。作業(yè)預(yù)算中企業(yè)所有資源都是以作業(yè)為基礎(chǔ)和驅(qū)動(dòng)，按作業(yè)活動(dòng)的過(guò)程及預(yù)期耗費(fèi)資源數(shù)量編制并匯總。在管理界大力提倡組織結(jié)構(gòu)的扁平化的今天，以作業(yè)為驅(qū)動(dòng)的的預(yù)算不僅打破了企業(yè)固化的部門界線，而且無(wú)疑比適用垂直結(jié)構(gòu)的傳統(tǒng)預(yù)算更適應(yīng)現(xiàn)代的企業(yè)。

五、基于作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡的預(yù)算體系

（一）目標(biāo)戰(zhàn)略的細(xì)分

平衡計(jì)分卡的預(yù)算是以企業(yè)戰(zhàn)略作為整套預(yù)算的起點(diǎn)，將企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃用四個(gè)維度進(jìn)行闡述，細(xì)化為短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，再具體到相應(yīng)的財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)。如企業(yè)的目標(biāo)戰(zhàn)略是擴(kuò)張式的，則細(xì)分到短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)制定相應(yīng)的市場(chǎng)擴(kuò)張的指標(biāo)，如市場(chǎng)份額的提升或新銷售網(wǎng)點(diǎn)的投入等，再到具體到財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)時(shí)，則應(yīng)提高銷售增長(zhǎng)率、提高資產(chǎn)投資額；如企業(yè)的目標(biāo)戰(zhàn)略是成本優(yōu)先式，則細(xì)分到短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)時(shí)可能體現(xiàn)為裁減不能為產(chǎn)品帶來(lái)增值的作業(yè)或部門，再具體到財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)時(shí)則應(yīng)降低費(fèi)用率或成本費(fèi)用利潤(rùn)率。

（二）標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的制定

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本是整個(gè)基于作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡的預(yù)算體系的核心，它不僅是編制企業(yè)預(yù)算的核心和基礎(chǔ)，同時(shí)也是評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要依據(jù)。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)是以作業(yè)成本法歸集的成本費(fèi)用定額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)成本和費(fèi)用的動(dòng)因分析，歸納、測(cè)算出單位作業(yè)耗費(fèi)的人力或物力資源，以所耗費(fèi)資源的價(jià)值制定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本或費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的制定應(yīng)分為全面調(diào)研、細(xì)致分析、精確測(cè)量和持續(xù)改進(jìn)四個(gè)階段，同時(shí)通過(guò)識(shí)別價(jià)值活動(dòng)和優(yōu)化價(jià)值鏈、作業(yè)鏈，分析、改進(jìn)、不斷優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。

（三）預(yù)算的編制

Cooper和Kaplan認(rèn)為：“將消耗的資源分配到作業(yè)中，正是平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法的關(guān)聯(lián)點(diǎn)。”就平衡計(jì)分卡而言，采用作業(yè)成本不僅提高了財(cái)務(wù)方面信息的關(guān)聯(lián)度和精確度，也為在企業(yè)管理中采用作業(yè)管理、增產(chǎn)降耗、提升產(chǎn)品及服務(wù)質(zhì)量提供了保障。彼得·德魯克認(rèn)為“按作業(yè)將產(chǎn)品和服務(wù)所消耗的資源與顧客相連接，這一過(guò)程可以明確為顧客提供各種產(chǎn)品和服務(wù)的相對(duì)收益率，明確為哪些顧客創(chuàng)造的價(jià)值最多?！逼髽I(yè)預(yù)算委員會(huì)根據(jù)平衡記分卡確定短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)，再根據(jù)相關(guān)目標(biāo)和指標(biāo)首先編制企業(yè)的業(yè)務(wù)預(yù)算，確認(rèn)產(chǎn)品和服務(wù)的銷售或生產(chǎn)政策，再以動(dòng)因分析為依據(jù)，將產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用歸集到各個(gè)成本責(zé)任中心，并將與之相應(yīng)的產(chǎn)品和服務(wù)帶來(lái)的利潤(rùn)也分配到各個(gè)利潤(rùn)責(zé)任中心。以標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本為基礎(chǔ)，不僅能按年編制企業(yè)的年度預(yù)算，同時(shí)還可以根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化情況，實(shí)時(shí)地編制滾動(dòng)作業(yè)成本預(yù)算和彈性作業(yè)成本預(yù)算，這將全面和動(dòng)態(tài)的反映企業(yè)的預(yù)期經(jīng)營(yíng)前景。

（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

總體而言，預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的核心在于預(yù)算內(nèi)容與預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的差異，而差異分析的主體可分為作業(yè)動(dòng)因指向的成本責(zé)任中心和利潤(rùn)責(zé)任中心?；谄胶庥?jì)分卡和作業(yè)成本法的預(yù)算差異分析主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是財(cái)務(wù)差異分析，具體包括：1.從成本責(zé)任中心和利潤(rùn)責(zé)任中心的角度進(jìn)行的總體差異分析，2.以標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行的作業(yè)差異分析，包括變動(dòng)作業(yè)成本差異分析和固定作業(yè)成本差異分析；二是顧客關(guān)系、內(nèi)部流程、員工學(xué)習(xí)與成本層面的非財(cái)務(wù)方面的差異分析。（見圖1）

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（作者單位：四川省煙草公司成都市公司都江堰分公司）