國(guó)有集團(tuán)企業(yè)同一控制下吸收合并的財(cái)稅處理

于艷芳

國(guó)有企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱，隨著社會(huì)發(fā)展環(huán)境的不斷變化，國(guó)有企業(yè)也開(kāi)始進(jìn)入到了深化改革的階段。國(guó)有企業(yè)積極響應(yīng)政府部門所提出的政策要求，利用多樣化的手段和方法對(duì)集團(tuán)企業(yè)所擁有的各類資源進(jìn)行重新組合，激發(fā)企業(yè)內(nèi)部活力，推動(dòng)改革進(jìn)程。 例如，國(guó)有企業(yè)在同一控制之下利用無(wú)償劃轉(zhuǎn)或者吸收合并的方式保證業(yè)務(wù)水平提高?；诖?，本文分析了吸收合并前期準(zhǔn)備工作，提出了國(guó)有集團(tuán)企業(yè)同一控制下吸收合并的財(cái)稅處理策略，以期可以為財(cái)稅處理工作的開(kāi)展提供參考。

吸收合并是企業(yè)發(fā)展所使用的重要方式，利用支付現(xiàn)金、發(fā)行證券、發(fā)行股票等不同的手段，將其他企業(yè)資產(chǎn)和所負(fù)擔(dān)的債務(wù)全部吸收到企業(yè)自身。在企業(yè)完成吸收合并后，作為發(fā)起企業(yè)仍然存在，但是需要前往相關(guān)機(jī)構(gòu)部門實(shí)施變更處理，作為被吸收的一方應(yīng)當(dāng)注銷企業(yè)資格，解散企業(yè)，喪失法人資格，讓兩個(gè)企業(yè)從內(nèi)到外做到統(tǒng)一。在吸收合并過(guò)程中會(huì)受到相同主體控制，即屬于同一控制，參與到吸收合并過(guò)程中的每一個(gè)企業(yè)在完成吸收合并之后均會(huì)由相同的主體企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期控制，控制人不會(huì)產(chǎn)生變化，只是資產(chǎn)從一個(gè)空間轉(zhuǎn)移到了另一個(gè)空間。

國(guó)有集團(tuán)企業(yè)同一控制下吸收合并的現(xiàn)狀分析

國(guó)有企業(yè)改革已經(jīng)進(jìn)入了不斷深化的階段，有效激發(fā)了國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部活力，促使國(guó)有企業(yè)開(kāi)始向著新的方向發(fā)展。根據(jù)具體的發(fā)展經(jīng)歷可以將改革階段劃分為三個(gè)不同的階段，目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)在改革過(guò)程中已經(jīng)正式邁入了第三個(gè)階段，這一階段中的首要問(wèn)題是如何更有效地讓國(guó)有企業(yè)及時(shí)退出自身股權(quán)。一般來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)當(dāng)中的出資人都是我國(guó)政府，因此國(guó)有企業(yè)的所有權(quán)也大多在各級(jí)政府手中。以責(zé)任與義務(wù)兩個(gè)角度來(lái)看，確保國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)的穩(wěn)定性同時(shí)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值，屬于國(guó)有企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中所需要承擔(dān)的重要職責(zé)。從經(jīng)濟(jì)地位方面出發(fā)，國(guó)有企業(yè)在社會(huì)發(fā)展過(guò)程中仍然占有重要的位置，是落實(shí)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略要求的關(guān)鍵主體。目前，伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提升，國(guó)有企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中卻出現(xiàn)了明顯的“疲軟”現(xiàn)象，同時(shí)也出現(xiàn)了全新的發(fā)展瓶頸，包括內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)老化、生產(chǎn)效率低下，未形成良好的創(chuàng)新意識(shí)，并且多數(shù)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部存在著治理體系不完善的現(xiàn)象，整體治理結(jié)構(gòu)過(guò)于臃腫，這給工作環(huán)境帶來(lái)了直接的影響，職工普遍處于沉悶的工作氛圍下，難以充分發(fā)揮國(guó)有企業(yè)內(nèi)部人力資源的活力以及作用。上述問(wèn)題限制了國(guó)有企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，讓國(guó)有企業(yè)無(wú)法適應(yīng)新時(shí)代環(huán)境的要求，這會(huì)給我國(guó)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展帶來(lái)不利影響。

國(guó)有集團(tuán)企業(yè)同一控制下吸收合并的重要意義

吸收合并具體是指對(duì)兩家企業(yè)或者兩家以上的企業(yè)進(jìn)行合并，可以拓展新的融資方式，針對(duì)內(nèi)部資源和外部資源進(jìn)行有效整合，防止出現(xiàn)不公正的關(guān)聯(lián)交易模式，是現(xiàn)階段國(guó)有集團(tuán)企業(yè)發(fā)展所使用的重要方式。為有效解決上述問(wèn)題，國(guó)有企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中更加主動(dòng)的響應(yīng)相關(guān)改革號(hào)召，并逐漸提出了各種新時(shí)期的發(fā)展口號(hào)，比如“結(jié)構(gòu)的精簡(jiǎn)化”等。當(dāng)前各個(gè)地區(qū)負(fù)責(zé)監(jiān)管國(guó)有資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)組織提出應(yīng)當(dāng)重視對(duì)現(xiàn)有的結(jié)構(gòu)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理，例如法人結(jié)構(gòu)可以設(shè)定為三級(jí)，能夠?yàn)閲?guó)有企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展提供有效輔助和支持，重視讓全資企業(yè)形成吸收合并的模式，使國(guó)有企業(yè)在新的社會(huì)環(huán)境下能夠有一個(gè)全新的對(duì)自身體制進(jìn)行壓縮的方式，所以本文著重探究具體的合并內(nèi)容。因此，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)同一控制下吸收合并，主要具有以下重要意義。

在國(guó)有企業(yè)完成吸收合并之后，國(guó)有企業(yè)能夠把人員減少、空殼企業(yè)、無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)企業(yè)、這一類企業(yè)進(jìn)行清除處理，將這些企業(yè)及時(shí)關(guān)閉，合并對(duì)象所包含的資產(chǎn)以及負(fù)債都被歸到吸收對(duì)象的賬下。作為吸收國(guó)有企業(yè)不需要向被吸收對(duì)象額外支付資金，可以選擇支付小額度資金，從而一方面可以有效降低企業(yè)在現(xiàn)金方面的支付壓力，也可以避免出現(xiàn)逃脫債務(wù)的問(wèn)題，降低道德風(fēng)險(xiǎn)事件的出現(xiàn)幾率，加快內(nèi)部資源整合效率，可以對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行更加高效的監(jiān)管，同時(shí)也能夠有效簡(jiǎn)化國(guó)有企業(yè)結(jié)構(gòu)，減少企業(yè)在管理過(guò)程中的成本投入。

法規(guī)基礎(chǔ)分析

監(jiān)管部門

不同級(jí)別的國(guó)資委主要針對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行有效監(jiān)管，能夠在所規(guī)定的范圍下賦予企業(yè)相應(yīng)權(quán)利，針對(duì)國(guó)有企業(yè)子公司對(duì)自身產(chǎn)權(quán)進(jìn)行處置或者其他類型實(shí)施審議，提高決策的合理性。如果集團(tuán)公司和國(guó)有企業(yè)之間屬于從屬關(guān)系，可以針對(duì)全資子公司進(jìn)行吸收合并，如果國(guó)有企業(yè)內(nèi)部并沒(méi)有設(shè)置董事會(huì)，應(yīng)獲取總經(jīng)理等相關(guān)決議。

合作協(xié)議

以相關(guān)法律法規(guī)為約定，國(guó)有企業(yè)合并過(guò)程中的決策人員即為股東大會(huì)，所以國(guó)有企業(yè)進(jìn)行吸收合并必須要由股東大會(huì)出具相關(guān)決議。

資產(chǎn)評(píng)估

進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的主要機(jī)制就是以國(guó)資委為依托，針對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，國(guó)有企業(yè)下屬子公司之間進(jìn)行相互的吸收合并，從本質(zhì)上來(lái)看，就是可以針對(duì)資產(chǎn)完成空間轉(zhuǎn)移，在此期間能夠直接跨過(guò)資產(chǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，直接對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。

中介審計(jì)

被吸收合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并編制出合適的清單，股東負(fù)責(zé)出示決議文件，在簽訂協(xié)議并開(kāi)始生效時(shí)的10天之內(nèi)應(yīng)當(dāng)要求債權(quán)人對(duì)其具有較為詳細(xì)的認(rèn)知和了解，在一個(gè)月內(nèi)必須要進(jìn)行全面公告，同時(shí)要求被選擇的中介部門公開(kāi)處理審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí)，國(guó)有企業(yè)吸收合并還能夠在場(chǎng)外直接交易，也能夠以業(yè)務(wù)需求為基礎(chǔ)，授權(quán)中介部門把吸收合并看作為專業(yè)的法律事務(wù)進(jìn)行處理。

前期準(zhǔn)備工作要點(diǎn)

前期準(zhǔn)備工作可以為后續(xù)活動(dòng)的開(kāi)展打下重要基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)重視保證前期準(zhǔn)備的全面性，這樣才能夠保證后續(xù)財(cái)稅處理的效率，避免出現(xiàn)財(cái)稅問(wèn)題，加快吸收合并進(jìn)程。具體的工作要點(diǎn)如下：第一，參與吸收合并的企業(yè)其業(yè)務(wù)類型應(yīng)當(dāng)相同，即其均需屬于全面所有制或者有限責(zé)任制。如果企業(yè)類型存在著差異，則需要對(duì)其中一個(gè)企業(yè)進(jìn)行變更，使其能夠成為相同的類型，更改完畢后繼續(xù)吸收合并。第二，在處于同一控制的狀態(tài)下應(yīng)當(dāng)簽訂合約，保證參與吸收合并活動(dòng)的企業(yè)資產(chǎn)、價(jià)值不受到損失，為之后投資活動(dòng)的開(kāi)展提供重要基礎(chǔ)。，為了能夠保證對(duì)政策的要求進(jìn)行全面落實(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表編制管理，如果企業(yè)存在負(fù)債，應(yīng)當(dāng)編制負(fù)債表，在確定戰(zhàn)略性投資后可以將負(fù)債表抵消掉。

國(guó)有集團(tuán)企業(yè)同一控制下吸收合并的財(cái)稅處理

母子公司吸收合并的財(cái)務(wù)處理與計(jì)稅差異

由控股公司負(fù)責(zé)吸收合并股權(quán)完整的子公司，通常情況下，不需要支付任何合并對(duì)價(jià)。簡(jiǎn)而言之就是控股母公司結(jié)合賬面價(jià)值來(lái)獲取子公司當(dāng)中的凈資產(chǎn)，從而收回以往投入子公司的資產(chǎn)。在實(shí)際操作過(guò)程中，母公司需要在報(bào)表當(dāng)中明確子公司接受母公司吸收合并報(bào)表層面當(dāng)中的具體資產(chǎn)負(fù)債情況，即賬面價(jià)值，同時(shí)需要將這部分賬面價(jià)值當(dāng)做初始價(jià)值，同時(shí)還需要及時(shí)停止對(duì)母公司當(dāng)前賬面當(dāng)中長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值進(jìn)行確定，需要將這兩部分差額放入到其他的投資收益與綜合收益當(dāng)中。如果母公司在獲取了子公司最開(kāi)始的投資時(shí)已經(jīng)確定了當(dāng)前的子公司商譽(yù)，則這部分商譽(yù)能夠直接體現(xiàn)到母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。在母公司對(duì)非全資類型的子公司進(jìn)行吸收合并過(guò)程中，則需要首先獲取控股子公司當(dāng)中的少部分股東權(quán)益，而后再結(jié)合相關(guān)規(guī)定來(lái)完成具體的吸收合并工作。

國(guó)有企業(yè)的所得稅只有在符合相關(guān)文件要求，并且在同一控制的情況下、不需要支付對(duì)價(jià)的基礎(chǔ)上時(shí)，才可以根據(jù)企業(yè)所得稅存在的特殊性關(guān)系完成備案工作與重組工作。

會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

處于同一控制環(huán)境之下，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在參與到吸收合并工作過(guò)程中，其入賬價(jià)值計(jì)算過(guò)程中需要對(duì)合并資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行合理的計(jì)算。合并企業(yè)會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策的差異，作為被吸收的對(duì)象應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)政策，保證企業(yè)之間會(huì)計(jì)政策處于一致?tīng)顟B(tài)。明確合并日，報(bào)表、吸收合應(yīng)處于相同時(shí)間。被吸收對(duì)象業(yè)務(wù)情況在吸收對(duì)象賬務(wù)內(nèi)，虧損情況也有一定幾率會(huì)處于被吸收對(duì)象賬面內(nèi)，以無(wú)利潤(rùn)分配的形式體現(xiàn)出來(lái)，為此合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)施沖減處理措施。

吸收合并時(shí)會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用，這一部分費(fèi)用和吸收合并活動(dòng)費(fèi)用之間有著緊密的聯(lián)系，一般情況當(dāng)其產(chǎn)生之后會(huì)被納入到企業(yè)管理成本內(nèi)，確認(rèn)當(dāng)期損失、當(dāng)期收益。但是也存在特殊的情況，主要有以下兩點(diǎn)：第一，企業(yè)合并的過(guò)程中選擇債券發(fā)行的手段，在針對(duì)發(fā)行傭金、手續(xù)費(fèi)進(jìn)行核算的過(guò)程中需要遵守金融工具的準(zhǔn)則完成確認(rèn)。第二，當(dāng)權(quán)益性證券在發(fā)行后進(jìn)行企業(yè)吸收合并，其所產(chǎn)生的傭金費(fèi)和手續(xù)費(fèi)在處理時(shí)也應(yīng)遵守金融工具準(zhǔn)則的要求處理。

不同稅收類型處理方式

國(guó)有企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中需要繳納多種不同的稅費(fèi)，在進(jìn)行稅費(fèi)處理的過(guò)程中需要結(jié)合稅費(fèi)類型選擇處理方法，保證處理效果。

1.企業(yè)所得稅。稅務(wù)總局提出當(dāng)吸收合并活動(dòng)符合相關(guān)條件時(shí)，同時(shí)適合重組稅務(wù)，能夠保證在相同控制狀態(tài)下完成合并，除此之外不需要進(jìn)行對(duì)價(jià)的支付。在進(jìn)行所得稅的處理過(guò)程中，作為吸收企業(yè)可以根據(jù)被吸收對(duì)象之前的賬面價(jià)值對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，吸收企業(yè)需要接收被吸收對(duì)象在吸收合并活動(dòng)開(kāi)展之前和企業(yè)所得稅有所聯(lián)系的事項(xiàng)。在針對(duì)一般稅務(wù)和特殊稅務(wù)進(jìn)行處理時(shí)需要使用不同的方式，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)保持高度關(guān)注，考慮特殊稅務(wù)處理時(shí)存在的限制因素。2.增值稅。通過(guò)對(duì)吸收合并進(jìn)行本質(zhì)分析，其是針對(duì)集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組的手段，涉及到大量的財(cái)產(chǎn)，因此需要以法律作為基礎(chǔ)，重組時(shí)被吸收對(duì)象應(yīng)將資產(chǎn)和負(fù)債完全轉(zhuǎn)移給另一個(gè)企業(yè)。需要注意的是在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)不應(yīng)當(dāng)涉及有關(guān)于增值稅的內(nèi)容。3.土地增值稅。法律中規(guī)定，兩個(gè)企業(yè)通過(guò)合并的形式成為一個(gè)企業(yè)之后，因此，作為被吸收的對(duì)象需要將自身所具備的房產(chǎn)權(quán)、土地權(quán)轉(zhuǎn)移給另一個(gè)企業(yè)，暫時(shí)不會(huì)征收土地增值稅。同時(shí)，之前投資活動(dòng)中的主體沒(méi)有產(chǎn)生變化時(shí)，將會(huì)仍然處于企業(yè)內(nèi)，并不符合進(jìn)行征稅的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。4.契稅。吸收企業(yè)和被吸收企業(yè)在吸收合并活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)以法律和合同作為基礎(chǔ)，將兩個(gè)企業(yè)逐漸轉(zhuǎn)化為同一個(gè)企業(yè)，此時(shí)作為被吸收對(duì)象的股東仍然會(huì)存在，合并之后賬面確認(rèn)承接主要來(lái)自于兩者所有權(quán)，不需要進(jìn)行再次繳納契稅。5.印花稅。在進(jìn)行合并前兩者收入資本和資本公積均已經(jīng)繳納印花稅，當(dāng)吸收合并活動(dòng)完成之后沒(méi)有出現(xiàn)新增加的內(nèi)容，不需要進(jìn)行印花稅的繳納。

按照合并方式挑選處理方法

在進(jìn)行財(cái)稅處理時(shí)處理方法的選擇是極其重要的，合適的處理方法能夠提高處理效率和處理質(zhì)量，因此作為處理財(cái)稅問(wèn)題的人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)合并的具體形式進(jìn)行處理方法的選擇。在選擇過(guò)程中需要考慮到多種不同的因素，主要包括三點(diǎn)要素，具體如下。第一，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮如何正確使用清算程序，針對(duì)被合并對(duì)象之前的所得稅選擇合適的方法處理，確保所得稅能夠在參與到吸收合并活動(dòng)中的企業(yè)之間達(dá)成。合并企業(yè)之間應(yīng)當(dāng)提前對(duì)協(xié)議的價(jià)格進(jìn)行討論和溝通，明確價(jià)格之后針對(duì)吸收合并時(shí)產(chǎn)生的負(fù)債、資產(chǎn)實(shí)施系統(tǒng)性核算。在核算過(guò)程中應(yīng)當(dāng)注意賬目數(shù)據(jù)的真實(shí)性，如果真實(shí)性不夠則其有效性也會(huì)受到影響，需要針對(duì)賬目差異進(jìn)行核對(duì)，并適當(dāng)調(diào)整納稅金額。國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在處理財(cái)稅問(wèn)題到時(shí)候可以選擇差異額計(jì)算或者轉(zhuǎn)回的手段，但是這種手段不可以在貨幣型資產(chǎn)、負(fù)債以及債券等核算工作中。同時(shí)財(cái)稅人員在資金轉(zhuǎn)回前應(yīng)當(dāng)考慮資金流向，從多個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行分析和思考，確保處理的有效性。

第二，針對(duì)負(fù)債計(jì)稅、資產(chǎn)處理進(jìn)行處理的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)挑選合適的手段，這樣才能夠保證處理活動(dòng)的有序推進(jìn)應(yīng)當(dāng)對(duì)合并時(shí)股權(quán)所支付的金額進(jìn)行計(jì)算，當(dāng)金額超過(guò)股權(quán)整體金額85%以上才可以選擇這種手段進(jìn)行處理。因此，當(dāng)處理負(fù)債所得稅、資產(chǎn)時(shí)會(huì)受到一定因素的限制，在未來(lái)發(fā)展過(guò)程中企業(yè)可以在不關(guān)注合并因素時(shí)針對(duì)納稅額進(jìn)行直接調(diào)整，保證資產(chǎn)處理的有序性，解決存在的負(fù)債問(wèn)題。

第三，當(dāng)不屬于貨幣類型的其他資產(chǎn)在吸收合并活動(dòng)中成為對(duì)價(jià)的時(shí)候，則賬面價(jià)值會(huì)和支付非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較會(huì)明顯變小，不然會(huì)阻礙到之后稅費(fèi)工作的開(kāi)展。負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)以差額為基礎(chǔ)，針對(duì)稅收的所得情況實(shí)施調(diào)整處理。當(dāng)公允價(jià)值和賬面價(jià)值相比較小時(shí)，應(yīng)當(dāng)以差額為基礎(chǔ)。

其他注意要點(diǎn)

當(dāng)國(guó)有集團(tuán)企業(yè)已經(jīng)開(kāi)展了吸收合并活動(dòng)，個(gè)別重組資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外出售前應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值明確出售價(jià)格，負(fù)責(zé)出售的工作人員需要按照這一原則實(shí)施有效處理。重組流程職能可以根據(jù)一般性稅務(wù)的要求實(shí)施處理，則被吸收對(duì)象應(yīng)該把吸收合并當(dāng)年年初階段一直到合并日階段當(dāng)做清算匯算的年份，之后完成納稅的申報(bào)。被吸收對(duì)象在辦理注銷登記前仍然存在沒(méi)有完成抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)候，則結(jié)轉(zhuǎn)至合并方處繼續(xù)抵扣。當(dāng)發(fā)起合并企業(yè)之前的股東存在涉稅的情況，則處于同一控制狀態(tài)下，在進(jìn)行吸收合并時(shí)應(yīng)當(dāng)明確合并對(duì)象股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，可以提高稅費(fèi)計(jì)算效率和準(zhǔn)確率。之后在合并對(duì)象進(jìn)行股權(quán)的轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以得出所得稅的繳納情況。

結(jié)束語(yǔ)

在國(guó)企吸收合并時(shí)應(yīng)對(duì)各種因素進(jìn)行合理考慮，需要關(guān)注在吸收合并時(shí)具體的變動(dòng)情況。在針對(duì)財(cái)稅進(jìn)行處理的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)做好吸收合并準(zhǔn)備工作，注重會(huì)計(jì)核算和不同稅務(wù)類型處理方式，按照合并方式選擇處理方法，保證財(cái)稅處理的質(zhì)量。

（中國(guó)水利電力物資沈陽(yáng)有限公司）

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