PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)支出監(jiān)督研究

●楊學(xué)平

近年來，在PPP 項(xiàng)目財(cái)政監(jiān)督工作中發(fā)現(xiàn)，一些項(xiàng)目存在財(cái)務(wù)支出不合理、會(huì)計(jì)信息失真、虛報(bào)項(xiàng)目投資和運(yùn)營成本現(xiàn)象，不僅違背了PPP 模式誠實(shí)信用的原則，而且違反財(cái)會(huì)及招標(biāo)采購法律法規(guī)，涉嫌內(nèi)幕交易、收受賄賂等違法違規(guī)行為，對政府和公眾利益造成損害。研究PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)支出活動(dòng)，核查資金流向，分析財(cái)會(huì)違規(guī)手段和目的，進(jìn)而加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，規(guī)范項(xiàng)目公司內(nèi)部控制，嚴(yán)格合同履約，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于PPP 項(xiàng)目規(guī)范平穩(wěn)運(yùn)行。

一、PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)支出構(gòu)成及價(jià)格形成

按照項(xiàng)目實(shí)施階段分為建設(shè)期工程建設(shè)費(fèi)用支出與運(yùn)營期運(yùn)營維護(hù)費(fèi)用支出，其資金來源與支出明細(xì)、價(jià)格形成機(jī)制等各有不同。

（一）政府結(jié)算價(jià)與項(xiàng)目公司支付價(jià)

結(jié)算價(jià)指政府對項(xiàng)目公司結(jié)算的價(jià)格，作為政府付費(fèi)或使用者付費(fèi)制定價(jià)依據(jù)，支付價(jià)指項(xiàng)目公司實(shí)際支出的價(jià)格。建設(shè)費(fèi)用結(jié)算價(jià)同時(shí)是項(xiàng)目公司支付價(jià)，建設(shè)費(fèi)用價(jià)格形成可以是政府方采購社會(huì)資本的同時(shí)開展工程競價(jià)，也可以是由項(xiàng)目公司按合同公開招標(biāo)選定承包人競價(jià)，部分不可競爭二類費(fèi)用由項(xiàng)目公司直接確定。運(yùn)營費(fèi)用結(jié)算價(jià)格在政府采購社會(huì)資本時(shí)競爭確定，支付價(jià)根據(jù)項(xiàng)目公司實(shí)際支出成本計(jì)算，結(jié)算價(jià)與支付價(jià)差額即為項(xiàng)目公司的運(yùn)營合理利潤。

（二）工程建設(shè)費(fèi)用構(gòu)成及價(jià)格形成

建設(shè)費(fèi)用屬于一次性支出，其資金來源為政府及社會(huì)資本方資本金和融資。PPP 項(xiàng)目公司是工程建設(shè)項(xiàng)目發(fā)包方，其按合同支付建設(shè)費(fèi)用，政府方負(fù)責(zé)投資決算審核和批復(fù)。

1、設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備采購費(fèi)用。屬于競爭性費(fèi)用，應(yīng)按規(guī)定組織招標(biāo)。

（1）新PPP 項(xiàng)目實(shí)施“兩標(biāo)并一標(biāo)”采購，即社會(huì)資本與工程建設(shè)承包人合并采購，政府方是采購人，設(shè)計(jì)、施工通過競價(jià)形成結(jié)算依據(jù)。因PPP采購時(shí)項(xiàng)目工程方案一般處于可研階段，設(shè)備無法競價(jià)，故項(xiàng)目設(shè)備一般由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)采購。

（2）新PPP 項(xiàng)目實(shí)施“兩標(biāo)分離”采購，即政府方先采購社會(huì)資本，再由社會(huì)資本采購工程建設(shè)承包人的，設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備均由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)招標(biāo)采購。

（3）原社會(huì)資本負(fù)責(zé)的改擴(kuò)建項(xiàng)目，因項(xiàng)目前期手續(xù)已變更至項(xiàng)目公司，政府方無法獲得項(xiàng)目招標(biāo)前期手續(xù)，應(yīng)由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備招標(biāo)采購。

2、工程監(jiān)理、造價(jià)咨詢、跟蹤審計(jì)、項(xiàng)目前期工作費(fèi)用。屬于競爭性費(fèi)用，一般由政府方負(fù)責(zé)招標(biāo)采購，通過簽訂三方協(xié)議由項(xiàng)目公司繼承并履行服務(wù)合同。

3、土地費(fèi)用。劃撥土地按照實(shí)際成本據(jù)實(shí)結(jié)算，出讓土地按照成交價(jià)據(jù)實(shí)結(jié)算。

4、建設(shè)期利息。建設(shè)期利息根據(jù)實(shí)際融資額度、融資成本、使用時(shí)間據(jù)實(shí)結(jié)算，建設(shè)期融資成本有限價(jià)或競價(jià)的，結(jié)算價(jià)不超過限價(jià)或競價(jià)。

5、工程保險(xiǎn)及管理費(fèi)。屬于非競爭性費(fèi)用，工程保險(xiǎn)據(jù)實(shí)結(jié)算，建設(shè)單位管理費(fèi)按不超過項(xiàng)目可行性研究報(bào)告規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)據(jù)實(shí)結(jié)算。

因建設(shè)費(fèi)用結(jié)算價(jià)為項(xiàng)目公司支付價(jià)，建設(shè)期項(xiàng)目公司不會(huì)獲得工程利潤，除非社會(huì)資本利用項(xiàng)目公司招標(biāo)人身份索取回扣。但“兩標(biāo)并一標(biāo)”采購社會(huì)資本的項(xiàng)目，社會(huì)資本作為工程建設(shè)承包人，可獲得工程合理利潤，這也是央企施工企業(yè)追逐PPP項(xiàng)目的原由。

（三）運(yùn)營費(fèi)用構(gòu)成及價(jià)格形成

項(xiàng)目運(yùn)營支出屬于經(jīng)常性支出，其資金來源為項(xiàng)目收入，即政府付費(fèi)或使用者付費(fèi)。PPP 項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目運(yùn)營維護(hù)工作，其結(jié)算收入與項(xiàng)目支出構(gòu)成一致，主要有項(xiàng)目融資還本付息、社會(huì)資本投資和回報(bào)及分紅、運(yùn)營維護(hù)成本等。

1、融資還本付息。在采購社會(huì)資本時(shí)，融資成本單獨(dú)競價(jià)的項(xiàng)目，政府方按照中標(biāo)（成交）價(jià)結(jié)算，項(xiàng)目公司按照融資合同支付金融機(jī)構(gòu)融資本息，實(shí)際融資成本低于中標(biāo)（成交）價(jià)的，項(xiàng)目公司可獲得利差；采用綜合服務(wù)單價(jià)競價(jià)的項(xiàng)目，政府方不單獨(dú)結(jié)算融資成本。

2、社會(huì)資本投資和回報(bào)及分紅。資本金回報(bào)單獨(dú)競價(jià)的項(xiàng)目，政府方按中標(biāo)（成交）價(jià)結(jié)算，項(xiàng)目公司按結(jié)算價(jià)支付給社會(huì)資本，社會(huì)資本獲得全額投資回報(bào)；采用綜合服務(wù)單價(jià)的項(xiàng)目，社會(huì)資本通過利潤分成收回資本金及回報(bào)。

3、運(yùn)營維護(hù)成本。不同PPP 項(xiàng)目運(yùn)營維護(hù)費(fèi)用構(gòu)成差距很大，一般來說包含人員費(fèi)、管理費(fèi)、材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、設(shè)施設(shè)備維護(hù)維修費(fèi)、設(shè)備重置費(fèi)、稅費(fèi)等，政府方在采購限價(jià)中，運(yùn)營維護(hù)費(fèi)包含合理利潤。政府方按采購社會(huì)資本時(shí)的中標(biāo)（成交）價(jià)結(jié)算給項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司據(jù)實(shí)支出。

從項(xiàng)目運(yùn)營費(fèi)用構(gòu)成及結(jié)算與支付依據(jù)看，項(xiàng)目公司利潤主要來源于運(yùn)營合理利潤和融資節(jié)約成本，社會(huì)資本收益依靠資本金回報(bào)和項(xiàng)目利潤分成。

二、社會(huì)資本在財(cái)務(wù)支出中違規(guī)獲利及其影響

社會(huì)資本違規(guī)獲利主要是指在建設(shè)期和運(yùn)營期，以項(xiàng)目公司為載體，犧牲政府和公眾利益，獲得本不該得到的利益。項(xiàng)目公司獲得的運(yùn)營補(bǔ)貼與項(xiàng)目建設(shè)成本、運(yùn)營成本和運(yùn)營利潤率直接相關(guān)，若社會(huì)資本利用項(xiàng)目公司工程建設(shè)招標(biāo)主體身份抬高建設(shè)成本，或者違規(guī)虛構(gòu)運(yùn)營成本，均會(huì)增加項(xiàng)目運(yùn)營補(bǔ)貼。

（一）社會(huì)資本違規(guī)獲利淵源

PPP 項(xiàng)目為公共產(chǎn)品，政府負(fù)有提供義務(wù)，PPP模式是將政府直接提供公共產(chǎn)品的活動(dòng)委托給社會(huì)資本代為提供，政府通過購買服務(wù)或授予社會(huì)資本特許經(jīng)營權(quán)實(shí)現(xiàn)對價(jià)，對社會(huì)資本來說，PPP 模式為“墊資代辦”，存在做大項(xiàng)目成本讓政府或公眾買單的沖動(dòng)。從項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營成本構(gòu)成及價(jià)格形成分析，社會(huì)資本做大項(xiàng)目成本主要有兩個(gè)環(huán)節(jié)，一是建設(shè)期項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)的設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備招標(biāo)采購，二是運(yùn)營期項(xiàng)目公司運(yùn)營維護(hù)支出。

（二）項(xiàng)目建設(shè)支出違規(guī)獲利

建設(shè)期社會(huì)資本違規(guī)獲利主要發(fā)生在項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)的設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備采購環(huán)節(jié)，其特征是做大建設(shè)成本，套取非法利益。項(xiàng)目建設(shè)期現(xiàn)金流走向如圖1：

圖1 PPP 項(xiàng)目建設(shè)期現(xiàn)金流向圖

從上圖分析，因項(xiàng)目建設(shè)成本與服務(wù)價(jià)格掛鉤，一旦項(xiàng)目公司按合同可以負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、施工和設(shè)備招標(biāo)采購，則社會(huì)資本必然干預(yù)項(xiàng)目公司采購活動(dòng)，通過非法交易索取回扣。

1、直接發(fā)包。違反PPP 合同未經(jīng)招標(biāo)采購程序?qū)⒐こ讨苯影l(fā)包給社會(huì)資本或其關(guān)聯(lián)企業(yè)，導(dǎo)致社會(huì)資本除獲得正常水平的合理利潤之外，還因缺乏競爭程序高價(jià)發(fā)包而獲得超額利潤。

2、明招暗定。違反招標(biāo)投標(biāo)及政府采購法規(guī)，通過項(xiàng)目公司與潛在投標(biāo)人溝通、磋商價(jià)格、串通投標(biāo)等方式，開展內(nèi)幕交易，高價(jià)指定中標(biāo)人并索取回扣。

3、關(guān)聯(lián)交易。違反規(guī)定關(guān)聯(lián)交易，特別是設(shè)備采購，通過特定程序承包給社會(huì)資本關(guān)聯(lián)企業(yè)，損害項(xiàng)目公司利益從而影響政府補(bǔ)貼。

社會(huì)資本在建設(shè)中違規(guī)獲利的主要影響有：一是收受回扣本質(zhì)是受賄，屬于違法行為；二是串通交易影響市場公平競爭；三是收取賄賂將提前收回社會(huì)資本，投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)移或部分轉(zhuǎn)移至政府方；四是導(dǎo)致財(cái)政承擔(dān)了本不該承擔(dān)的支出責(zé)任，損害政府和公眾利益。

（三）項(xiàng)目運(yùn)營支出違規(guī)獲利

運(yùn)營期社會(huì)資本違規(guī)獲利依靠做大運(yùn)營成本、轉(zhuǎn)移運(yùn)營利潤，其主要手段是在貨物、材料及服務(wù)采購上違規(guī)交易、關(guān)聯(lián)交易或虛假交易。項(xiàng)目運(yùn)營期現(xiàn)金流向如圖2：

圖2 PPP 項(xiàng)目運(yùn)營期現(xiàn)金流向圖

從上圖分析，項(xiàng)目運(yùn)營期收入是經(jīng)過競價(jià)并按績效支付，不會(huì)因?yàn)樯鐣?huì)資本做大運(yùn)營成本而增加其收入，其違規(guī)主要目的是轉(zhuǎn)移利潤至社會(huì)資本方，降低項(xiàng)目公司賬面收益，造成項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益不佳或虧損假象。財(cái)政監(jiān)督發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目公司運(yùn)營財(cái)務(wù)支出十分混亂，違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)行為常發(fā)，甚至請客送禮都計(jì)入賬簿。

社會(huì)資本在運(yùn)營中違規(guī)獲利的主要影響有：一是轉(zhuǎn)移利潤，降低項(xiàng)目公司收益，損害政府利益；二是社會(huì)資本過分做大項(xiàng)目運(yùn)營成本將導(dǎo)致項(xiàng)目虧本，致使PPP 項(xiàng)目難以持續(xù)；三是項(xiàng)目運(yùn)營成本和利潤失真，影響政府知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)，甚至以項(xiàng)目虧損為名要求政府調(diào)價(jià)；四是會(huì)計(jì)信息失真，項(xiàng)目公司財(cái)會(huì)違法。

三、財(cái)務(wù)支出監(jiān)督重點(diǎn)及結(jié)果應(yīng)用

財(cái)政監(jiān)督實(shí)踐證明，PPP 項(xiàng)目建設(shè)投資核減率一般在10—15%左右，高的甚至達(dá)到30%以上，運(yùn)營成本核減率在5—10%左右。

（一）財(cái)政監(jiān)督依據(jù)及方式

1、財(cái)政監(jiān)督依據(jù)。一是PPP 合同約定，一般項(xiàng)目PPP 合同會(huì)約定政府方對項(xiàng)目建設(shè)投資決算及審核要求；二是財(cái)政資金監(jiān)管需要，根據(jù)《預(yù)算法》等法律法規(guī)，財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算資金監(jiān)管及跟蹤問效；三是《政府投資條例》要求，政府占股PPP 項(xiàng)目屬于政府投資項(xiàng)目，應(yīng)按規(guī)定開展決算編制及審核工作；四是《會(huì)計(jì)法》規(guī)范管理需要。

2、財(cái)政監(jiān)督方式。以專項(xiàng)監(jiān)督為主，采取財(cái)政檢查、財(cái)政核查方式開展監(jiān)督。在財(cái)政監(jiān)督過程中嚴(yán)格按照《行政處罰法》《財(cái)政違法行為處罰處分條例》《財(cái)政檢查工作辦法》 等規(guī)定的程序和要求開展檢查、核查及處理、處罰。

（二）建設(shè)費(fèi)用支出監(jiān)督

建設(shè)費(fèi)用檢查重點(diǎn)是工程建設(shè)發(fā)包合規(guī)性和合同履約，之后是項(xiàng)目公司決策和內(nèi)控執(zhí)行，最后是工程建設(shè)其他費(fèi)用支出合理性和規(guī)范性。

1、初步核查。有無不屬于建設(shè)成本范圍、不屬于本項(xiàng)目支出、不應(yīng)該由項(xiàng)目公司承擔(dān)的支出。

2、支出事項(xiàng)決策程序及內(nèi)控核查。項(xiàng)目支出有無按照公司章程和股東協(xié)議開展決策程序，決策程序是否規(guī)范。執(zhí)行支出有無按照公司內(nèi)控制度執(zhí)行，公司內(nèi)控制度是否建立，內(nèi)控設(shè)置是否科學(xué)合理。

3、項(xiàng)目招標(biāo)采購檢查。項(xiàng)目公司是否嚴(yán)格按照PPP 合同和招標(biāo)采購政策執(zhí)行由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)的項(xiàng)目招標(biāo)采購，招標(biāo)采購文件是否報(bào)實(shí)施機(jī)構(gòu)及公共資源交易監(jiān)督部門審核，是否按規(guī)定進(jìn)場交易，接受監(jiān)督。

4、關(guān)聯(lián)交易檢查。檢查項(xiàng)目公司關(guān)聯(lián)交易報(bào)備情況、執(zhí)行情況、價(jià)格合理性等。

5、造價(jià)依據(jù)核查。對于造價(jià)定額缺項(xiàng)或信息指導(dǎo)價(jià)缺失導(dǎo)致造價(jià)結(jié)算失去依據(jù)，或部分工程適用定額出現(xiàn)分歧的，實(shí)施機(jī)構(gòu)與項(xiàng)目公司是否制定爭議解決措施，是否成立PPP 項(xiàng)目詢價(jià)認(rèn)價(jià)機(jī)構(gòu)。

（三）運(yùn)營費(fèi)用支出監(jiān)督

大部分PPP 項(xiàng)目政府方是股東，且PPP 事關(guān)公眾利益，項(xiàng)目運(yùn)營成本應(yīng)該公開透明，政府方每年度應(yīng)對PPP 項(xiàng)目開展運(yùn)營成本監(jiān)測或財(cái)務(wù)核查，監(jiān)控項(xiàng)目運(yùn)行。

1、支出必要性核查。運(yùn)營支出是不是項(xiàng)目運(yùn)營必需的開支，如項(xiàng)目維護(hù)維修頻率、易耗品采購數(shù)量與實(shí)際消耗量，以及不屬于項(xiàng)目運(yùn)營成本范圍支出等。

2、支出價(jià)格合理性核查。如人員薪酬是否與當(dāng)?shù)赝袠I(yè)同崗位匹配，貨物與服務(wù)價(jià)格是否符合市場行情，大宗批量物品、材料是否集中采購等。

3、支出真實(shí)性核查。通過上下游企業(yè)函詢，追蹤資金流水，核查項(xiàng)目運(yùn)營支出真實(shí)性，防止財(cái)務(wù)造假。

4、支出內(nèi)控核查。項(xiàng)目支出有無按照公司章程和股東協(xié)議開展決策程序，決策程序是否規(guī)范，支出執(zhí)行有無按照公司內(nèi)控制度執(zhí)行。

（四）監(jiān)督結(jié)果應(yīng)用

對PPP 項(xiàng)目財(cái)政監(jiān)督結(jié)果的處理和應(yīng)用形式較多，首先應(yīng)該按照合同約定處理或由社會(huì)資本承擔(dān)違約責(zé)任，其次，項(xiàng)目公司違反法律法規(guī)的由相關(guān)職能部門嚴(yán)格依法予以行政處罰。

1、責(zé)令改正。限期糾正違法違規(guī)行為，如責(zé)令項(xiàng)目公司建立內(nèi)控內(nèi)審制度，按公司章程和股東協(xié)議履行決策程序，嚴(yán)格按合同要求改正違規(guī)行為等。

2、支出不予確認(rèn)。違規(guī)支出在投資決算審計(jì)、運(yùn)營成本監(jiān)測中不予認(rèn)可。

3、支出評審。對形成事實(shí)的違規(guī)支出組織相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)＜医M開展價(jià)格評審復(fù)核。

4、暫停資金補(bǔ)貼，追回補(bǔ)貼資金。因違規(guī)虛報(bào)項(xiàng)目投資拒不改正的可以暫停財(cái)政補(bǔ)貼，套取的額外補(bǔ)貼予以追回。

5、行政處罰。對違反《會(huì)計(jì)法》《招標(biāo)投標(biāo)法》等法律的，對項(xiàng)目公司予以警告、通報(bào)批評，對公司及相關(guān)人員實(shí)施罰款、沒收違法所得、中標(biāo)結(jié)果宣告無效、會(huì)計(jì)人員五年內(nèi)不得從事會(huì)計(jì)工作等處罰。嚴(yán)重財(cái)會(huì)違法及串通投標(biāo)、造成國家損失，涉嫌犯罪的移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

四、結(jié)語

財(cái)政部門加強(qiáng)對PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)支出監(jiān)督是維護(hù)國家法律法規(guī)，規(guī)范財(cái)會(huì)行為，糾正項(xiàng)目建設(shè)投資與運(yùn)營成本失真，促進(jìn)項(xiàng)目公開、規(guī)范、陽光運(yùn)行，維護(hù)項(xiàng)目各方利益的重要舉措。在財(cái)政監(jiān)督項(xiàng)目財(cái)務(wù)支出過程中，財(cái)政部門應(yīng)做好與實(shí)施機(jī)構(gòu)的銜接，按照規(guī)定程序進(jìn)行，并嚴(yán)格按照有關(guān)法律法規(guī)和合同處理發(fā)現(xiàn)的問題，不得損害社會(huì)資本正當(dāng)權(quán)益。