試析政府會計中預算會計與財務會計兼容性問題
——以公益類科研事業(yè)單位為例

杜金爽 山東省漁業(yè)發(fā)展和資源養(yǎng)護總站

一、引言

自2015 年開始,財政部根據不斷改革的需要,陸續(xù)制定頒布一攬子政府會計準則和制度,要求使用部門全面按照適合于未來發(fā)展的以收付實現制和權責發(fā)生制相互配合的政府會計制度，督促各部門進行改革,進過了大量的培訓和指導,到目前為止已基本完成構建了適應經濟發(fā)展的新政府會計制度和準則。最新頒布的以雙架構為框架構建的適度分離而又相互銜接的新政府會計制度,把收付實現制和權責發(fā)生制看似相對的兩個制度給兼容起來。聚焦以權責發(fā)生制的財務會計和收付實現制的預算會計相協同的觀點，通過總結、歸納和解析在現實賬務處理中區(qū)別與聯系，通過解釋說明政府會計準則“雙架構”中如何有效的運行這種“雙架構”。以財務會計和預算會計平行并行的架構下，為信息使用者提供了在財務報告和決算報告更有價值的信息，然而這勢必增加了計核算的復雜性，同樣給當前的實際工作帶來不小的的挑戰(zhàn)。

二、財務會計與預算會計在公益科研事業(yè)單位結合性的理論研究

（一）預算會計的理解

1.預算會計是指對企業(yè)預算活動過程及其結果所實施的一種管理行為，是各部門用來有效的從核算角度，在結果方面的監(jiān)督和執(zhí)行一門會計。它以貨幣為主要計量單位，對各部門的業(yè)務進行連續(xù)、系統、完整的反映和監(jiān)督。預算會計是以收付實現制為基礎的對預算收入、預算支出及結余進行核算監(jiān)督的會計。

2.收付實現制的理解

收付實現制主要以貨幣資金的實際收付為標志，僅以本期是否發(fā)生貨幣資金增加減少來計量。只要是在本期造成的貨幣資金的增加或者減少，不論是貨幣資金所對應的權益產生在前期或者后期，均作為本期的收入和支出來確認計量。

（二）財務會計的理解

1.財務會計是以權責發(fā)生制這一原則為指導，把公益類科研事業(yè)單位所發(fā)生一切經濟活動按照上述原則進行會計核算，來滿足公益類科研事業(yè)單位進行的為履行財政資金的使用的有效性對外披露的本會計主體的財務運行情況，單位的運行情況，達到公益性服務的目的。

2.權責發(fā)生制的理解

是相對于收付實現制來講的，這一原則以發(fā)生某項業(yè)務取得收取款項的權利或支付款項的義務作為標準來確認計量計入本期的收入和費用。權力和義務與貨幣資金是否在當期不是存在必然的聯系的。

（三）公益類事業(yè)單位預算會計和財務會計在運用中存在的區(qū)別

1.兩類會計能夠適用的范疇不一樣

預算會計稱為非營利性組織會計，不具備營利性，因此通常適用于依靠財政撥款的各級政府的財政部門及其他行政事業(yè)單位。而財務會計則是以營利為目的企業(yè)所適用的，主要是從事生產經營活動的各類企業(yè)。

2.兩類會計能夠適用會計核算的基礎不一樣

在未實行新會計準則時，公益性的事業(yè)單位作為參照行政單位的管理，所適用的核算規(guī)則為預算會計，也就是實行收付實現制；公益性事業(yè)單位會計在現行準則下，全部采用收付實現制和權責發(fā)生制。

3.兩類會計由不同的會計要素構成

預算會計要素由預算收入、預算支出和預算結余構成，分為五個大類：資產、負債、凈資產、收入和支出。財務會計要素由即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤構成。預算會計的恒等式為：資產十支出=負債+凈資產十收入。財務會計的恒等式為：資產=負債十所有者權益。在公益類科研事業(yè)單位中，作為代表管理公益類事業(yè)單位資產的使用人，在基于會計實質重于形式原則下，其單位含有共有產權的屬性。因為公益類科研事業(yè)單位只是公益性實現受托責任作為其會計目標，最終要落到盈余和基金中去實現公益服務型的職責實現以后，還要保持資產的保值增值。

4.兩類會計在業(yè)務處理時的“雙分錄”

新《政府會計制度》在公益類科研事業(yè)單位處理業(yè)務采用“雙分錄”這一會計后，根據業(yè)務需要增加“資產基金”和“待償債凈資產”科目，同時又在凈資產中取消了老《政府制度》中的“固定基金”科目。新《政府制度》適用的“雙分錄”會計業(yè)務包含預付賬款、政府儲備物資、應付賬款、長期應付款、在建工程、存貨、固定資產、無形資產、公共基礎設施等9個方面的內容。

三、財務會計與預算會計在公益科研事業(yè)單位結合性的存在的問題

財政部財會【2017】25號文件頒布，2019年財政部財會【2017】25號文件頒布，同年1月1日起施行的《政府會計制度―行政事業(yè)單位會計科目與報表》，此次變更涉及行政事業(yè)單位、醫(yī)院、高等學校、測繪及地質勘探、彩票機構等多個行業(yè)和組織。此次改革的最大創(chuàng)新點是“平行記賬”核算模式，即單位會計核算應同時具備財務會計與預算會計的雙重功能，能夠把二者適度分離又相互銜接兼容，達到財務會計核算實行權責發(fā)生制和預算會計核算實行收付實現制兼容。此次改革，對以上組織的財務管理帶來新的挑戰(zhàn)。

（一）舊制度下預算會計不能準確反映公益類科研事業(yè)單位的資產狀況。

公益類科研事業(yè)單位的資產舊制度下不計提折舊，一直是入賬價值來反映的，除房產等以外的資產，如儀器設備都會存在大量的減值損失，但在持有期間不確認減值損失，現有資產價值被高估。歷史成本的計價造成了大量的報廢的資產仍然以原值反映，造成了單位的開辦資金逐年累加，但實際資產不能得到準確地反映，違背了實際重于形式原則。在舊制度下以下資產沒有得到確認和計量。

1.有些存貨直接列支出未作為資產確認。按照舊制度規(guī)定，公益類科研事業(yè)單位庫存材料一般不作為資產處理，直接作為支出列支，但這部分物品并未出庫，仍然存放于單位之中，而游離在賬外，造成了一定的流失風險，而新制度下要進行存貨處理，領用時在出庫，大大加強了監(jiān)管，這就需要進行賬務調整。

2.并未設立無形資產科目。公益類科研事業(yè)單位舊制度下并未設置無形資產會計科目。在舊制度下會隨同依附的固定資產把軟件等一起卻認為固定資產，知識產權一直游離于賬外并未確認和計量，在新制度下要單獨確認和計量，由于缺乏當時入賬的歷史價值，在新舊銜接時出現偏差。

3.并未設置在建工程科目。舊制度下結轉自籌基建科目存在的問題。

（二）公益類科研事業(yè)單位進行公益服務成本無法進行確認、計量和報告。

1.公益類科研事業(yè)單位所呈現的所有支出費用并未反映其全部的成本信息。在舊制度下，資產一次性計入事業(yè)支出，并不進行按直線法進行折舊處理，因此不能夠準確反映公益類科研事業(yè)單位部門在日常運行過程中的實際成本。公益類科研事業(yè)單位在取得科研專項時收入和支出，在進行確認支出時只會作為專項支出，雖然利用了單位的場地、儀器設備等但并未實際分攤，對專項的支出核算不是太符合實際，因為對固定資產的耗費并未反映到其支出里。

2.并未設置行政運行成本科目，僅僅就是對水、電和暖這些日常繳納的耗費進行確認，但其他的如車輛成本、物業(yè)成本沒有準確計量，公益類科研事業(yè)單位運行成本就沒法計量。

（三）公益類科研事業(yè)單位的財務績效無法確認、計量和報告。因存在資產占用不實、缺乏成本核算等，公益類科研事業(yè)單位財務績效評價不準確。

1.不能客觀實際的反映公益類科研事業(yè)單位提供公益服務過程中，所產生的耗費以及完成事件的效率水平，不利于對公益類科研事業(yè)單位的效率及結果做出評價，也能促進公益類科研事業(yè)單位工作效率的提高。

2.預算會計因其自己本身的屬性，其只能反映公益類科研事業(yè)單位收入和支出，對收入和支出所產生是否有效益、產生什么樣的效果等，均不能得到很好反映。

3.預算會計在核算支出情況時只是按照預算收入進行羅列，對增加固定資產投資所帶來的損益，并未在其核算的范圍內。而對于資本性支出可以予以資本化的投資性支出及經常性支出，并未從會計角度進行績效評價。

（四）預決算報告尚不能達到公益類科研事業(yè)單位財務績效管理的需求。

1.在財報設計中整個預算會計涉及的報表還需要完善。預算會計的報表的所體現的內容相對較少，并未披露公益類科研事業(yè)單位資產預算和社保預算等財務信息，也并未提供反映公益類科研事業(yè)單位績效和成本的信息。

2.在預算報表中提供的會計信息仍需要完善。在預算會計實際操作過程中，以預算管理為中心被無限放大，就容易遮蓋了公益類科研事業(yè)單位部門作為一個獨立的會計主體所應反映的必要信息，能夠著重對預算信息進行披露，造成了報告使用者使用范圍過于狹窄，未能提供公益類科研事業(yè)單位財務績效報告。

四、公益類事業(yè)單位預算會計與財務會計兼容性結合的措施

一般情況下，公益類事業(yè)單位在履行財務部門的委托責任的時候，兩類會計之間發(fā)揮著優(yōu)勢互補的重要作用。雖然在研究時候，通常是把這兩者分開，但是事實上卻完整的構成了整個完備的核算系統。我們在運用的過程中只有將預算會計與財務會計完全兼容在一起，才能夠在實際工作把把兩類會計實現優(yōu)勢互補。把預算會計與財務會計在以下幾個方面主要整合起來：會計要素之間的兼容、會計基礎的兼容、會計科目的兼容等。在運用預算會計與財務會計的過程中，要具備在高度統一的思想之，在正確的思想指揮棒統一之下，加上理論和各個工具的有機結合，就能夠實現預算會計與財務會計有機兼容。把預算會計與財務會計有機兼容的過程中，應按照各會計準則的框架下，實現按步驟程序的整體結合。

（一）構建能夠反映公益事業(yè)單位實際情況的核算體系

首先，構建一個適合公益類事業(yè)單位的預算會計和財務會計的核算體系。在依托會計核算的電子信息化系統嵌入的財務會計和預算會計的核算要求增強安全性。公益類事業(yè)單位在執(zhí)行預算會計之時，一起把財政集中支付系統和政府采購系統，以及科研項目資金的核算系統整合兼容起來，勢必達到一個完整的核算系統。在共享會計信息化高度發(fā)展的今天，更能夠把過多的數據收集到一起融合到一個數據庫之下，更能夠滿足信息的需求和分析，已達到財政要求的資金執(zhí)行率及財政監(jiān)管的需求。兼容公益類事業(yè)單位預算會計與財務會計，能夠非常正確的跟蹤單位的經濟活動，把握資金安全，實現資金的有效性和節(jié)約性，促進財政資金績效評價的執(zhí)行，進一步完善財務管理在公益類事業(yè)單位在核算中的作用。

（二）完成公益類事業(yè)單位預算會計和財務會計有效銜接

公益類事業(yè)單位的財務會計的核算為預算控制的準確性提供信息。根據財政批復的情況，項目的預算批復及預算外的一些收入，制定全年的支出，綜合這些信息為預算制定，通過討論調整，提供相應的文件依據，最終實現較高的績效管理。根據目前政府績效評價的要求，財務會計中所包含的一些內容也正陸續(xù)納入到預算管理范圍的范疇，兩類會計相互兼容，更加提高預算管理的水平。打比方說加強如何加強政府有效控制科研事業(yè)單位，就需要改變管理思路，把結余管理變?yōu)橛喙芾恚鸩綄崿F控制事業(yè)單位。假設我們把公益類科研事業(yè)單位所從事的一切經濟活動分成分為預算收入、預算支出、預算結余（盈余）核算階段，在前兩個時期，預算會計和財務會計對來自財政的資金和非財政資金各自有著不同的側重點，從這兩個方面兼容來展示公益類科研事業(yè)單位經濟活動，最后在第三階段達到相互融合，最終達到兩類會計雙系統、雙功能及雙分錄的統一。

（三）預算會計和財務會計有機兼容，實現政府會計對單位功能

兩類會計的核算所涵蓋的范圍一致，囊括了公益類科研事業(yè)單位全部資金。但是所包含的側重點不同，面臨的角度不同。在事業(yè)單位的核算過程中預算會計是發(fā)散式的樹狀結構，財務會計則是較為收縮狀的餅狀結構。公益類事業(yè)單位的預算收入涵蓋了全面預算所有的資金，他面向各個方面的預算支出，收入核算是相對簡單的，但是預算支出就需要把整體拋向分散，但還有根繩子在后面拽著，不至于脫離方向，通過這種模式可以清晰表現預算會計的功能。財務會計則更復雜一些，他需要把預算支出的各個分支更明晰的給反映出來，還要反映單位多年累積的資產負債的狀況。預算會計和財務會計最終轉向了凈資產，實現政府會計兩者的統一是為社會提供公益類服務，而又使權益不斷增加。因此，兩類會計看似互相隔離而又緊密銜接，構成了整個公益類事業(yè)單位核算的完整體系。

在新政府制度構建的“雙架構”下，不僅僅把預算會計和財務會計兩套核算系統兼容，在相互銜接的同時而又相對有各自的會計要素，并且也對財務報表、會計科目和會計循環(huán)，達到一定程度上的分離，又實現了相互的銜接。把以上內容銜接后把對納入部門預算管理的資金,進行財務會計和預算會計“雙分錄”平行記賬、年末編制本年盈余與預算結余差異調節(jié)表等辦法，實現了兼容。