破產(chǎn)重整程序中涉稅清償探析

| 孫永國 周平

作者單位 | 紹興市金融控股有限公司 中審眾環(huán)會計師事務(wù)所浙江分所

一、兩個實務(wù)案例

（一）某破產(chǎn)重整案例

本案中稅務(wù)局向管理人申報債權(quán)118.36萬元，管理人審核確認的稅款債權(quán)98.02萬元、普通債權(quán)（滯納金）16.17萬元，管理人的審核結(jié)果經(jīng)人民法院裁定確認。重整計劃確定的清償方案為稅款債權(quán)清償率100%，普通債權(quán)5萬元及以下部分清償率50%，5萬元以上至10萬元及以下部分清償率30%，10萬元以上部分清償率10.57%，重整計劃經(jīng)債權(quán)人會議表決通過后由人民法院裁定批準，且稅務(wù)局對重整計劃投贊成票。債務(wù)人根據(jù)重整計劃向稅務(wù)局清償稅款債權(quán)和滯納金共計102.67萬元，尚有11.52萬元滯納金未清償。投資人接管營業(yè)事務(wù)后，在辦稅過程中稅務(wù)局要求債務(wù)人對按重整計劃未清償部分的滯納金進行補繳，否則將停止辦理債務(wù)人的涉稅業(yè)務(wù)。

管理人考慮到一旦稅務(wù)局停止經(jīng)重整后的債務(wù)人辦理涉稅事務(wù)，將致使債務(wù)人無法進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，最終導(dǎo)致債務(wù)人無法執(zhí)行重整計劃而被迫清算，普通債權(quán)的清償率將大幅降低，且鑒于未清償?shù)臏{金金額不大，為保障債權(quán)人的利益，避免因小失大，管理人從預(yù)留的償債資金中支付該款項。

（二）某破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)重整案例

本案中稅務(wù)局向管理人申報債權(quán)502.55萬元，管理人審核確認的稅款債權(quán)466.22萬元、普通債權(quán)（滯納金）27.54萬元，管理人的審核結(jié)果經(jīng)人民法院裁定確認。重整計劃確定的清償方案為稅款債權(quán)清償率100%，普通債權(quán)10萬元及以下部分清償率40%，10萬元以上部分清償率2.5%，重整計劃經(jīng)債權(quán)人會議表決通過后由人民法院裁定批準，且稅務(wù)局對重整計劃投贊成票。債務(wù)人根據(jù)重整計劃向稅務(wù)局清償稅款債權(quán)和滯納金共計470.66萬元，尚有23.10萬元滯納金未清償。因按重整計劃未獲清償部分的滯納金23.10萬元及稅款債權(quán)本金在破產(chǎn)受理日后至實際清償日之間新產(chǎn)生的滯納金200.11萬元無法在基層稅務(wù)系統(tǒng)上核銷，對債務(wù)人后續(xù)的辦稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生了障礙，法定代表人也有可能被限制出境。

為消除未核銷滯納金對債務(wù)人及法定代表人產(chǎn)生的不利影響，基層稅務(wù)局經(jīng)債務(wù)人申請向上級稅務(wù)機關(guān)上報核銷未獲清償?shù)臏{金，但上級稅務(wù)機關(guān)以沒有相關(guān)政策規(guī)定可以對主體存續(xù)的重整企業(yè)未全額清償?shù)臏{金進行核銷為由，不予批準核銷。后主管稅務(wù)局也多次與債務(wù)人、管理人及人民法院進行溝通協(xié)商，但各方始終未能達成一致意見，未能形成最終的解決方案。目前，主管稅務(wù)機關(guān)對債務(wù)人暫采取保留稅務(wù)系統(tǒng)中的欠稅，對其辦稅業(yè)務(wù)視同正常企業(yè)對待的變通做法。

二、現(xiàn)有政策缺失及實務(wù)操作困境

2021年2月25日，國家發(fā)展改革委等13個部門聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》（發(fā)改財金〔2021〕274號）中第十二條規(guī)定：“依法核銷破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款。稅務(wù)、海關(guān)等部門在破產(chǎn)清算程序中依法受償破產(chǎn)企業(yè)欠繳的稅款本金、滯納金、罰款后，應(yīng)當依照人民法院裁定認可的財產(chǎn)分配方案中確定的受償比例，辦理欠繳稅款本金、滯納金、罰款的入庫，并依法核銷未受償?shù)亩惪畋窘稹{金、罰款”，該文件未明確重整案件中債務(wù)人按重整計劃未獲清償部分的欠稅是否可以核銷。

在實際操作中，對按重整計劃未清償部分的欠稅，稅局機關(guān)的處理意見大多是：只要企業(yè)是存續(xù)的，稅務(wù)系統(tǒng)上未足額清償?shù)亩惪畋窘?、滯納金、罰款仍顯示為欠稅，基層稅務(wù)機關(guān)無權(quán)核銷，即使向上級稅務(wù)機關(guān)申請核銷，也因國家稅務(wù)總局沒有作出過相關(guān)規(guī)定而不予批準。而稅務(wù)機關(guān)眾多的征管措施都與系統(tǒng)中是否存在欠稅有關(guān)，系統(tǒng)中未核銷的欠稅將對重整成功后的企業(yè)在納稅評級、發(fā)票申購等諸多環(huán)節(jié)帶來重大不利影響，嚴重時將導(dǎo)致重整計劃無法執(zhí)行，如系統(tǒng)中欠稅超過一定的額度，還將影響法定代表人的個人信用，被限制出入境。正如上述某破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)重整案例中，雖通過各方努力稅務(wù)機關(guān)對債務(wù)人的納稅評級、發(fā)票申購等視同正常企業(yè)對待，但不斷會出現(xiàn)新的狀況，近期，在重整成功近2年后，債務(wù)人告知管理人其法定代表人因稅務(wù)系統(tǒng)欠稅問題有可能要被限制出入境，至今管理人仍與稅務(wù)機關(guān)在持續(xù)溝通。

而在某破產(chǎn)重整案例中，在欠稅金額不大的情況下，管理人為解決稅務(wù)系統(tǒng)中未核銷欠稅對重整企業(yè)引起的一系列后遺癥，選擇從預(yù)留的重整資金中償付。雖然徹底解決了問題，但稅務(wù)機關(guān)的處理方式是否合情、合理、合法？由償債資金來支付稅務(wù)局按重整計劃未獲清償部分的債權(quán)是否對其他債權(quán)人利益構(gòu)成損害？筆者將通過區(qū)別不同稅收類債權(quán)的性質(zhì)、破產(chǎn)法對稅收類債權(quán)清償?shù)南嚓P(guān)規(guī)定來分析這兩個問題。

三、重整案件中可能的欠稅類別及性質(zhì)分析

（一）債務(wù)人可能存在的欠稅類別

1.稅務(wù)機關(guān)依法申報的稅收債權(quán)。稅務(wù)機關(guān)向管理人申報的稅收債權(quán)，包括稅款本金、滯納金、罰款，通常是債務(wù)人已做納稅申報但尚未繳清的稅款本金、系統(tǒng)自動計算的滯納金和稅務(wù)系統(tǒng)中已登記的罰款，債務(wù)人已發(fā)生納稅義務(wù)但未按規(guī)定申報的稅款未在稅務(wù)系統(tǒng)中顯示，稅務(wù)機關(guān)無法掌握具體的欠稅金額，因此，稅務(wù)局機關(guān)向管理人申報的稅收債權(quán)金額通常會小于或等于債務(wù)人在破產(chǎn)受理日的實際欠稅金額。

2.債務(wù)人在破產(chǎn)受理日前負有納稅義務(wù)但未申報的稅款。破產(chǎn)程序中的債權(quán)人可能會因納稅意識薄弱、日常管理缺失、人員流失嚴重等原因未及時履行納稅申報義務(wù)，導(dǎo)致破產(chǎn)受理日之前存在各種應(yīng)報未報的欠稅，實務(wù)中存在以下幾種較為常見的情況：

(1)破產(chǎn)受理日前已處置變現(xiàn)的資產(chǎn)。債務(wù)人處置需要辦理權(quán)屬變更登記的資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、房屋建筑物、股權(quán)等，因過戶時需要出具完稅證明，債務(wù)人未進行納稅申報的可能性較小。但處置無需辦理權(quán)屬變更的資產(chǎn)，如存貨等，因債務(wù)人進入破產(chǎn)程序前往往資金緊張無錢繳稅，且無環(huán)節(jié)對其進行有效監(jiān)督，通常選擇不履行納稅申報義務(wù)。

(2)工業(yè)、商貿(mào)企業(yè)的異常存貨。債務(wù)人出現(xiàn)存貨賬實差異較大，可能是前期無票銷售未做賬務(wù)處理或是為減少納稅取得無交易實質(zhì)的存貨發(fā)票等，這些均涉及債務(wù)人需要補充履行納稅申報義務(wù)并補繳稅款，包括滯納金和罰款。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的以房抵債行為。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以自行開發(fā)的商品房抵償建筑工程款是行業(yè)普遍做法，尤其企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)原因時更甚，但在完成以房抵債后實現(xiàn)銷售前，房產(chǎn)企業(yè)不開具發(fā)票，不申報納稅。根據(jù)現(xiàn)有增值稅和企業(yè)所得稅的征管規(guī)定，以自行生產(chǎn)的商品抵償債務(wù)的行為均應(yīng)視同銷售，房產(chǎn)企業(yè)在完成以房抵債行為后即產(chǎn)生納稅義務(wù)，需要進行納稅申報。

(4)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅。《土地增值稅清算管理規(guī)程》第九條規(guī)定了納稅人應(yīng)當進行土地增值稅清算的三種條件，但實務(wù)中存在不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對破產(chǎn)受理日前已達到清算條件的樓盤未及時履行清算義務(wù)，未進行清算申報。

(5)建筑企業(yè)收取未開具發(fā)票的工程款。根據(jù)增值稅征管規(guī)定銷售應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。目前建筑企業(yè)尤其是民營企業(yè)還是存在“憑票記賬、以票報稅”的慣性模式，會計核算不規(guī)范，稅務(wù)知識欠缺，對已收取未開發(fā)票的工程款不履行納稅申報義務(wù)。

3.破產(chǎn)受理日至清償日之間新增的滯納金。破產(chǎn)分配方案的落實執(zhí)行與破產(chǎn)受理日存在時間差，在此期間，由于破產(chǎn)受理日之前產(chǎn)生的稅款本金未獲清償，稅務(wù)系統(tǒng)中將繼續(xù)自動計算滯納金，本文所述的某破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)重整案件中這部分滯納金高達200余萬元。

4.破產(chǎn)期間新增的稅款。債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)或資產(chǎn)處置需要一定時間的，在破產(chǎn)受理日之后會產(chǎn)生新的稅款，如銷售收入、租金收入涉及的增值稅及附加稅，房產(chǎn)稅，土地使用稅等。

（二）不同欠稅類別的性質(zhì)分析

1.破產(chǎn)受理日之前產(chǎn)生的稅款本金、滯納金、罰款的性質(zhì)。稅務(wù)機關(guān)依法申報的稅收債權(quán)、債務(wù)人在破產(chǎn)受理日前負有納稅義務(wù)但未申報的稅款均系債務(wù)人破產(chǎn)受理日之前產(chǎn)生的，稅款本金根據(jù)破產(chǎn)法第113條第2款規(guī)定具有優(yōu)先性已無爭議。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》“依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)”以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第4條“企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定，稅務(wù)機關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進行申報，其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報”，已經(jīng)明確滯納金在破產(chǎn)程序中屬于普通債權(quán)?！度珖ㄔ浩飘a(chǎn)審判工作會議紀要》第28條“破產(chǎn)財產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順序清償后仍有剩余的,可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)”，該條創(chuàng)設(shè)了我國的劣后債權(quán)制度，并明確行政罰款屬于劣后債權(quán)，故債務(wù)人在破產(chǎn)受理日之前產(chǎn)生的稅收罰款屬于劣后債權(quán)。

2.破產(chǎn)受理日至清償日之間新增滯納金的性質(zhì)。根據(jù)破產(chǎn)法第46條“附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請受理時停止計息”和《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第4條“企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定”，破產(chǎn)受理日至清償日之間因破產(chǎn)受理日之前產(chǎn)生的稅款本金未清償而新增滯納金的，應(yīng)停止計算，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

3.破產(chǎn)期間新增稅款的性質(zhì)。債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)的，破產(chǎn)期間新增稅款屬于破產(chǎn)法第42條第4款“為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”，為共益?zhèn)鶆?wù)性質(zhì)；而因資產(chǎn)變現(xiàn)需要一定時間產(chǎn)生的稅款屬于破產(chǎn)法41條第2款“管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用”，為破產(chǎn)費用。

四、重整程序中稅收類債權(quán)清償?shù)姆治?/h2>

根據(jù)破產(chǎn)法第81條“重整計劃草案應(yīng)當包括債權(quán)調(diào)整方案和債權(quán)受償方案”，實務(wù)中，經(jīng)人民法院批準的重整計劃通常包含債權(quán)分類及調(diào)整方案，并會在此章節(jié)中對稅款債權(quán)、普通債權(quán)、劣后債權(quán)的調(diào)整作出明確約定，同時也會明確“對普通債權(quán)和劣后債權(quán)未獲清償部分，在本重整計劃經(jīng)債權(quán)人會議表決通過并經(jīng)人民法院裁定批準，并執(zhí)行完畢時起債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任”。破產(chǎn)法第82條規(guī)定，債務(wù)人所欠稅款應(yīng)單獨作為一個債權(quán)類別，對重整計劃草案進行表決，該條明確了稅務(wù)局、海關(guān)等稅收征收機關(guān)屬于債權(quán)人；同時破產(chǎn)法第92條第1款規(guī)定“經(jīng)人民法院裁定批準的重整計劃，對債務(wù)人和全體債權(quán)人均有約束力”。

綜上，作為債權(quán)人的稅務(wù)機關(guān)需要受到經(jīng)人民法院裁定批準的重整計劃的約束，重整計劃中有稅收類債權(quán)調(diào)整和清償方案的，對債務(wù)人按重整計劃執(zhí)行完畢后仍無法獲得清償部分的欠稅，包括稅款滯納金、罰款等應(yīng)予以豁免，并在稅務(wù)系統(tǒng)中做核銷處理。當稅務(wù)機關(guān)對重整計劃表決同意后，又在債務(wù)人后續(xù)辦稅過程中強制要求繳清未獲清償部分欠稅，這不僅違背其此前的意思表示，也與破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定存在沖突。因此，筆者認為本文前述的破產(chǎn)重整案中稅務(wù)機關(guān)的做法實為隨意利用征管權(quán)力，損害了其他債權(quán)人的利益；稅務(wù)機關(guān)因按重整計劃未獲清償部分欠稅在系統(tǒng)上無法核銷而有可能要限制法定代表人出入境的做法有失合理性和合法性。對于破產(chǎn)期間新增的稅款，無論是作為破產(chǎn)費用還是共益?zhèn)鶆?wù)，債務(wù)人均需進行正常的納稅申報，稅款由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償，主管稅務(wù)機關(guān)對此也通常按正常程序進行征收管理。

五、管理人對收稅類債權(quán)清償?shù)膽?yīng)對措施

鑒于目前我國稅收征管法和破產(chǎn)法的銜接尚不完善，加之基層稅務(wù)局的權(quán)限限制，在破產(chǎn)重整中出現(xiàn)文中所述兩個案例的情況是較為普遍的現(xiàn)象，為避免確有挽救價值的企業(yè)因稅收問題無法解決而導(dǎo)致重整失敗，也為切實履行管理人職責(zé)，實務(wù)中，管理人可以從以下方面應(yīng)對由破產(chǎn)法和稅收征管法之間的沖突引起的風(fēng)險。

1.在重整計劃中作全額清償安排。管理人在制訂重整計劃草案時，對稅收類債權(quán)的清償進行測算，如未能清償?shù)亩惪畋窘稹{金等金額較小，可就未獲清償部分欠稅的后續(xù)處理方式征詢稅務(wù)機關(guān)的意見，如稅務(wù)機關(guān)認為要由債務(wù)人補充繳納的，可以考慮在重整計劃草案中設(shè)置稅收類債權(quán)全額清償?shù)姆峙浞桨?，或明確由重整投資人（或債務(wù)人）承諾繳納。從商業(yè)角度看，債權(quán)人、投資人（或是債務(wù)人）以較小的損失換取更大的利益，這樣的清償安排對各方都是最為經(jīng)濟有效的，但從合法性的角度來講，誠如上述筆者所分析的，這樣的處理方案是有待商榷的。

2.補充履行債務(wù)人的納稅申報義務(wù)。債務(wù)人在破產(chǎn)受理日前未履行納稅申報義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)會因系統(tǒng)無法顯示這部分欠稅而在債權(quán)申報時未申報，管理人僅根據(jù)稅務(wù)機關(guān)申報的金額制定的債權(quán)清償方案存在瑕疵，管理人將面臨一定的履職風(fēng)險。重整程序中，債務(wù)人主體存續(xù)，如后續(xù)稅務(wù)機關(guān)例行檢查或稽查時發(fā)現(xiàn)債務(wù)人存在破產(chǎn)受理日前未及時申報納稅的情況，必定要求重整后的債務(wù)人履行補充申報義務(wù)并繳清稅款，如涉及的稅款或滯納金金額巨大，可能直接導(dǎo)致重整失??；清算程序中，這個問題可能因?qū)φw程序推進造成的影響較小而被忽視，但在普通債權(quán)清償率大于零且已清償完畢時，無疑會造成國家稅款的流失。

根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，納稅人應(yīng)當在發(fā)生納稅義務(wù)時及時進行納稅申報，而債務(wù)人是否存大額應(yīng)申報未申報的欠稅，對債務(wù)人企業(yè)是否能重整成功至關(guān)重要，管理人需事先對該事項可能引起的風(fēng)險作有效的關(guān)注與應(yīng)對。因此，如債務(wù)人未及時進行納稅申報的，管理人在接管債務(wù)人后，需補充履行債務(wù)人的納稅申報義務(wù)，并通知主管稅務(wù)機關(guān)補充申報債權(quán)或變更債權(quán)申報，排除債務(wù)人未履行申報義務(wù)對重整計劃執(zhí)行造成的重大障礙，切實履行管理人的職責(zé)。

3.履行對重整投資人的風(fēng)險告知義務(wù)。實務(wù)中，各地主管稅務(wù)機關(guān)就按重整計劃未獲清償?shù)亩愂疹悅鶛?quán)是否由債務(wù)人履行補繳義務(wù)的處理方式不一，管理人在重整投資人招募時，應(yīng)當向潛在投資人充分披露相應(yīng)的風(fēng)險（包括可能的預(yù)計金額），使?jié)撛谕顿Y人在充分、準確理解該風(fēng)險的基礎(chǔ)上決定是否參與債務(wù)人的重整以及確定其出價。

筆者認為，根據(jù)現(xiàn)在破產(chǎn)法及其相關(guān)規(guī)定，對稅收類債權(quán)性質(zhì)的認定及清償已明確，只是因為稅收征管法與破產(chǎn)法尚未無縫銜接，加之基層稅務(wù)機關(guān)自由裁量的權(quán)力有限，才出現(xiàn)破產(chǎn)案件在實務(wù)中的各種稅收風(fēng)險處理困境。為降低管理人的履職風(fēng)險，也為切實發(fā)揮破產(chǎn)法優(yōu)化營商環(huán)境的作用，需要管理人事先對這種風(fēng)險進行充分預(yù)判和應(yīng)對。筆者希望在破產(chǎn)法修改之際，可以對破產(chǎn)法與稅收征管法銜接的真空地帶做出補充，以解決實務(wù)中的操作困境。