承租人視角下新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的影響

許偉　邵天宇

當(dāng)前我國正處在經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時期，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則是我國為了適應(yīng)新時代背景下的全新發(fā)展形勢制定的全新制度內(nèi)容。與舊租賃準(zhǔn)則相比，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、售后租回交易等方面都存在著較為明顯的變化。本文通過查閱相關(guān)文獻(xiàn)，對新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施背景、目標(biāo)、變化內(nèi)容等進(jìn)行了詳細(xì)闡述，結(jié)合相關(guān)科學(xué)理論知識，對承租人視角下新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的影響進(jìn)行了分析，并提出基于承租人視角的新租賃會計(jì)準(zhǔn)則變化的具體應(yīng)對措施，希望能在一定程度上促進(jìn)新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

2018年12月7日，財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》，該準(zhǔn)則有效借鑒了國際相關(guān)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，并考慮到了我國的實(shí)際情況。對于在境內(nèi)外同時上市、在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的企業(yè)，該準(zhǔn)則在2019年1月1日正式施行。對于其他執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，該條款給予了兩年的緩沖期限，要求其在2021年1月1日之后正式施行新租賃會計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則的出臺與實(shí)施代表著我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系逐步與國際之間保持了全面趨同，對于我國經(jīng)濟(jì)體制改革的順利實(shí)現(xiàn)具有十分重要的意義。

一、新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施背景與目標(biāo)

（一）新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施背景

在西方諸多發(fā)達(dá)國家，其租賃市場的滲透率一般在15%-30%左右，與之相比，我國租賃市場的滲透率僅為5%左右，由此可見，我國的租賃市場依舊存在相當(dāng)巨大的發(fā)展空間。在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的大環(huán)境下，我國租賃市場必將逐漸擴(kuò)大與國際之間接軌的規(guī)模，租賃會計(jì)準(zhǔn)則與時代之間保持同步將成為未來我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。我國傳統(tǒng)租賃會計(jì)基本準(zhǔn)則所采取的主要觀念為“表外融資、優(yōu)化報(bào)表、盈余管理”的目的，為了不斷提升財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，我國財(cái)政部正式出臺了新租賃會計(jì)準(zhǔn)則，用以解決傳統(tǒng)租賃會計(jì)準(zhǔn)則存在的諸多問題。

（二）新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施目標(biāo)

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施目標(biāo)與目的主要包括以下幾點(diǎn)：1.提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。在舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，市場租賃實(shí)踐普遍存在諸多問題，其中最為突出的問題在于界線劃分不夠清晰。具體而言，舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則將租賃劃分為經(jīng)營性租賃與融資性租賃，而在劃分過程中涉及大量模糊性詞語的使用，如“大部分”“幾乎”等，這些詞語的使用非常容易導(dǎo)致市場租賃實(shí)踐中對于相關(guān)條款產(chǎn)生混淆性理解，進(jìn)而影響租賃期限預(yù)付款額，在實(shí)踐中，這種行為導(dǎo)致大部分租賃業(yè)務(wù)向經(jīng)營租賃方向發(fā)展，能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。在新租賃準(zhǔn)則背景下，其區(qū)分的清晰度明顯較高，降低了企業(yè)表外融資、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的可能性，進(jìn)而進(jìn)一步提升企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。2.提升資產(chǎn)與準(zhǔn)則的適應(yīng)性。在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施背景下，除了少數(shù)滿足豁免條款外，承租方都需要在自身賬簿中完成至少一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)。而在舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，經(jīng)營租賃活動無需進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)，只需將支付租金列入當(dāng)期損益即可。從實(shí)踐角度看，企業(yè)租賃活動通常需要在事前簽訂租賃活動，以確定承租方關(guān)于租賃物的權(quán)利，包括使用方式、使用時間等，進(jìn)而滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此，實(shí)施新租賃會計(jì)準(zhǔn)則也能夠有效提升資產(chǎn)與準(zhǔn)則的適應(yīng)性。

二、新租賃會計(jì)準(zhǔn)則變化內(nèi)容

（一）租賃定義、識別與內(nèi)容變化

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則將租賃活動的定義、識別、分類內(nèi)容進(jìn)行了全面革新，促進(jìn)其向精細(xì)化方向發(fā)展。例如，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，出租人在將資產(chǎn)使用權(quán)讓渡給承租人以獲得相應(yīng)對價(jià)的過程中，可以基于其具體目的將其分為租賃、非租賃，如果兩者同時存在，則相關(guān)單位就可以采取不同的會計(jì)處理原則對其進(jìn)行處理。如果涉及租賃業(yè)務(wù)的多份合同都是基于相同的商業(yè)目的，就可以將這些合同進(jìn)行合并處理。

（二）承租人會計(jì)處理模型變化

舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則將承租人租賃期間的資金支出看作是企業(yè)的長期應(yīng)付款項(xiàng)，以保證企業(yè)的正常發(fā)展。在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，承租人的資金除了短期租賃、全新資產(chǎn)價(jià)值較低租賃兩項(xiàng)內(nèi)容之外，還需要將所有資金計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表上，并按照國家法律進(jìn)行利息與折舊費(fèi)用的計(jì)算。

（三）出租人租賃分類原則變化

與舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則相比，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則在出租人租賃分類原則上并沒有比較明顯的轉(zhuǎn)變，其劃分標(biāo)準(zhǔn)依舊是報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移。唯一值得注意的是，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則在舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則分類原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化，并對某些特殊情形進(jìn)行了補(bǔ)充，如撤銷租賃的損失費(fèi)用、低價(jià)續(xù)租等完善的租賃分類原則。

（四）承租人后續(xù)計(jì)量內(nèi)容變化

舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施強(qiáng)度相對較低，在實(shí)踐中很容易由于監(jiān)督管理質(zhì)量較低而產(chǎn)生一系列會計(jì)處理不統(tǒng)一、相互掣肘等現(xiàn)象的出現(xiàn)，以上諸多現(xiàn)象都會影響準(zhǔn)則本身效果的最終實(shí)現(xiàn)。而在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，其增加了全新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不僅對租賃期限、租賃對價(jià)范圍等內(nèi)容進(jìn)行了明確，還對選擇權(quán)重的會計(jì)處理方式進(jìn)行了規(guī)定，這種關(guān)于承租人后續(xù)計(jì)量內(nèi)容的細(xì)化規(guī)定能夠幫助相關(guān)人員有效解決實(shí)務(wù)中存在的諸多爭議。

（五）交易信息等內(nèi)容持續(xù)完善

與舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則相比，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對售后租回交易、新收入準(zhǔn)則等內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，要求相關(guān)人員必須按照一定規(guī)則對租賃過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行評估，評估內(nèi)容主要包括資產(chǎn)交易與新收入準(zhǔn)則的契合度、權(quán)利風(fēng)險(xiǎn)管理情況等。這些交易信息的完善能夠進(jìn)一步提升租賃交易的規(guī)范性，進(jìn)而優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。

三、承租人視角下新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的影響

（一）對承租方財(cái)務(wù)狀況的影響

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租方財(cái)務(wù)狀況的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。在新租賃準(zhǔn)則背景下，承租方需要按照一定的折現(xiàn)率將資金折現(xiàn)為非流動資產(chǎn)，并將租賃負(fù)債中一年內(nèi)支付部門的現(xiàn)值列入一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債，直接增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債，進(jìn)而直接降低企業(yè)整體的償債能力。在不考慮其他外部影響的基礎(chǔ)上，承租方的償債能力會隨著租賃合同的結(jié)束而逐漸恢復(fù)。2.對利潤表的影響。舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則要求承租人按照經(jīng)營租賃的資金進(jìn)行年限平均法計(jì)算、在租賃期內(nèi)按照系統(tǒng)的各個會計(jì)期間計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，但利息費(fèi)用通常排除在外。在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，要求相關(guān)承租人必須明確資產(chǎn)折舊以及負(fù)債費(fèi)用，此外，利息費(fèi)用也要在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行體現(xiàn)，這代表著經(jīng)營租賃的性質(zhì)發(fā)生了根本上的轉(zhuǎn)變。3.對現(xiàn)金流量表的影響。在租賃期間出現(xiàn)租賃成本波動是比較正常的，舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則中公司的租金支出一般作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則沒有對承租人流出的現(xiàn)金總量進(jìn)行改變，而是改變了現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動、籌資活動的現(xiàn)金流出量，這很容易導(dǎo)致承租人相關(guān)現(xiàn)金流指標(biāo)增加。

（二）對承租方預(yù)算的影響

在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施背景下，承租方的年度預(yù)算制定活動也受到了一定程度的影響。具體而言，其在進(jìn)行年度預(yù)算時需要將新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響進(jìn)行全面且深入的考慮，并將費(fèi)用的分?jǐn)倢Ω黜?xiàng)考核指標(biāo)的變動影響進(jìn)行分析，并對企業(yè)的整體債務(wù)進(jìn)行全面安排。否則企業(yè)的預(yù)算方案與實(shí)際執(zhí)行效果之間的差距將會明顯增大，進(jìn)而失去應(yīng)有的價(jià)值與作用。

（三）對承租方融資決策的影響

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租方融資決策的影響主要包括以下幾點(diǎn)：1.在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，傳統(tǒng)的經(jīng)營租賃表外融資效果已經(jīng)不復(fù)存在，企業(yè)在進(jìn)行融資時，將會面臨租、買的雙向選擇困境。2.相關(guān)單位需要面臨折現(xiàn)率、租賃期限方面的選擇困境。這是由于越高的折現(xiàn)率對企業(yè)的損益影響也就越大，租賃期限越長會增加企業(yè)的整體費(fèi)用。

四、承租人視角下新租賃會計(jì)準(zhǔn)則變化的應(yīng)對舉措

（一）完善租賃合同內(nèi)容

完善租賃合同內(nèi)容是解決新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人影響的首要措施。具體操作方式如下：1.在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，租賃期限的長短將會對承租方造成相當(dāng)劇烈的影響，因此，承租方必須充分利用豁免條款，將長期限合同進(jìn)行分割，將其轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄠€短期租賃合同，這可以有效降低新租賃會計(jì)準(zhǔn)則變化對于承租方財(cái)務(wù)狀況所造成的影響。2.相關(guān)單位應(yīng)該改變自身的整體規(guī)劃，盡量降低租賃占比，在現(xiàn)金流充足的情況下，盡量選擇購買，通過這種方式能夠有效提升承租方的財(cái)務(wù)質(zhì)量。

（二）提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)也是解決新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人影響的主要措施之一。具體操作方式如下：1.相關(guān)單位應(yīng)該適當(dāng)提升人員聘用的門檻，盡量聘用具備較強(qiáng)專業(yè)素養(yǎng)與綜合素質(zhì)的人員參與承租合同的簽訂工作。2.在承租單位內(nèi)部，財(cái)務(wù)人員不僅應(yīng)該對承租合同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行全面分析與把握，還要充分結(jié)合相關(guān)部門在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的其他信息，提升信息收集的范圍與準(zhǔn)確性。

（三）拓寬融資渠道

拓寬融資渠道也是解決新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人影響的主要措施之一。具體操作方式如下：1.在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施背景下，承租方將會受到一系列負(fù)面影響，因此，承租方必須對外財(cái)務(wù)信息的透明度進(jìn)行增強(qiáng)，這可以幫助報(bào)表使用者對企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況進(jìn)行準(zhǔn)確把握，明確其是新租賃準(zhǔn)則實(shí)施所造成的影響，防止報(bào)表使用者誤解進(jìn)而對企業(yè)融資等活動的正常開展造成一定影響。2.相關(guān)單位必須拓展新的融資渠道，例如利用基金融資、參與行業(yè)的金融市場建設(shè)等，這有助于減少租賃融資方式依賴所產(chǎn)生的諸多企業(yè)經(jīng)營問題。

（四）提升內(nèi)部控制質(zhì)量

提升內(nèi)部控制質(zhì)量也是解決新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人影響的主要措施之一。具體操作方式如下：1.新租賃會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須具備更加強(qiáng)大的信息披露、信息判斷能力，而現(xiàn)有的財(cái)務(wù)共享系統(tǒng)很難滿足實(shí)際需求，因此，相關(guān)單位必須對其進(jìn)行更新，著手制定較為完善的管理控制策略。2.在提升內(nèi)部管理制度的過程中，相關(guān)單位必須以新租賃準(zhǔn)則下對于信息報(bào)表披露要求為準(zhǔn)則，并征求企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門、信息技術(shù)部門等相關(guān)部門的配合。

（五）修訂績效考核體系

修訂績效考核體系也是解決新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人影響的主要措施之一。具體操作方式如下：1.在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，企業(yè)的舊有資產(chǎn)配備會對企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生比較明顯的不利影響，為了降低這一不利影響，企業(yè)只能對自身原有的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行針對性調(diào)整，即從輕資產(chǎn)向重資產(chǎn)方向轉(zhuǎn)變。因此，相關(guān)預(yù)算體系關(guān)系、績效考核標(biāo)準(zhǔn)也必須隨之進(jìn)行針對性改進(jìn)。2.在具體進(jìn)行績效考核指標(biāo)的改善過程中，相關(guān)單位必須保證內(nèi)部各部門之間進(jìn)行有效溝通，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況制定與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的指標(biāo)體系，只有這樣才能使評價(jià)活動本身適合企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。

（六）重視外部利益相關(guān)方

重視外部利益相關(guān)方也是解決新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對承租人影響的主要措施之一。具體操作方式如下：1.在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的背景下，承租方必須考慮與企業(yè)合作方進(jìn)行合作模式的改變，即對政策進(jìn)行深入研討，適當(dāng)調(diào)整租賃合同中租賃期限、租金、租賃方式等關(guān)鍵性條款的內(nèi)容。2.在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則出臺的大背景下，針對投資方，相關(guān)單位應(yīng)該使其明白財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動過程中新租賃準(zhǔn)則對于租賃方的具體影響，即企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、資產(chǎn)負(fù)債率等內(nèi)容的影響。3.針對供應(yīng)商，由于新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下承租方的現(xiàn)金流量發(fā)生變化，因此，相關(guān)單位必須在綜合考慮自身生產(chǎn)經(jīng)營情況、融資成本、資產(chǎn)變現(xiàn)能力的前提下，選擇是否對現(xiàn)有信用條款進(jìn)行修訂。4.針對監(jiān)管機(jī)構(gòu)，在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則背景下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行考核需要多項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此，相關(guān)單位應(yīng)該就指標(biāo)的真實(shí)性、正確性、準(zhǔn)確性與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行高頻次溝通，進(jìn)而降低監(jiān)管機(jī)構(gòu)由于數(shù)據(jù)采集錯誤對企業(yè)經(jīng)營情況判斷失誤的可能性，防止其對企業(yè)正常發(fā)展造成嚴(yán)重的不利影響。

結(jié) 語

當(dāng)前我國正處在經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時期，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施能夠有效提升我國租賃方面會計(jì)計(jì)量等活動的準(zhǔn)確性，與舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則相比，考慮到了貨幣的時間價(jià)值，也能夠提升稅法的規(guī)范性。從承租人視角來看，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對其財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算制定、融資決策制定等方面均產(chǎn)生了一定影響，為了應(yīng)對這一現(xiàn)狀，相關(guān)單位必須充分結(jié)合自身實(shí)際情況，采取針對性措施完善租賃合同內(nèi)容、提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)、拓寬融資渠道、提升內(nèi)部控制質(zhì)量、修訂績效考核體系、重視外部利益相關(guān)方。只有做到以上幾點(diǎn)，才能保證新租賃準(zhǔn)則的順利落實(shí)，并降低其對于承租方的不利影響。