關(guān)于作業(yè)成本管理法的思考

趙亞妮

【摘? 要】現(xiàn)代企業(yè)通過作業(yè)成本管理法，將戰(zhàn)略管理目標(biāo)落實到產(chǎn)品全生命周期各階段的每一個作業(yè)環(huán)節(jié)中，最終實現(xiàn)產(chǎn)品成本管控的“有的放矢”。論文從推行作業(yè)成本的意義出發(fā)，探究作業(yè)成本管理的方法與途徑，通過降本增效，促進企業(yè)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本;企業(yè);管理

【中圖分類號】F426;F406.7? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）07-0067-03

1 引言

改革開放40年來，中國經(jīng)濟已經(jīng)度過了粗放的發(fā)展時期，正在向精細(xì)化、專業(yè)化快速轉(zhuǎn)變。企業(yè)要想在市場上贏得一席之地，必須要對成本進行科學(xué)有效的管控，再也不能采取過去那種簡單的、粗暴的，以犧牲企業(yè)信譽、降低產(chǎn)品質(zhì)量為代價的野蠻方式，而應(yīng)該尋找成本發(fā)生的根源，對癥下藥，促進企業(yè)提升效益。

2 推行作業(yè)成本的意義

2.1 正確理解成本，提高決策水平

當(dāng)企業(yè)在談到產(chǎn)品成本時，往往認(rèn)為“成本就是產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中發(fā)生的全部的工、料、費的總和”，其實這只是從傳統(tǒng)財務(wù)核算角度出發(fā)，只強調(diào)了產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本，而忽略了生產(chǎn)環(huán)節(jié)以外的其他環(huán)節(jié)的產(chǎn)品成本，基于此，企業(yè)管理層、決策層在提及如何控制產(chǎn)品成本時，也總是在“如何節(jié)流，如何節(jié)約”上動腦筋想辦法，殊不知，正是由于這種過于簡單、狹隘的傳統(tǒng)成本觀念，才誤導(dǎo)了企業(yè)正確理解成本的思路。通過作業(yè)成本管理，向決策者傳遞更加準(zhǔn)確可靠的信息，了解成本費用形成的細(xì)節(jié)，便于決策科學(xué)化。

2.2 運用作業(yè)成本，明確企業(yè)經(jīng)營之道

傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，“企業(yè)生存發(fā)展的目的就是賺錢，就是企業(yè)利益最大化”，因此，很多企業(yè)往往會采取低買高賣等方式獲取利潤，甚至還有很多企業(yè)會采取偷工減料、降低產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量等非法手段攫取高額利潤，但是現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展理論揭示：企業(yè)盈利能力的高低僅僅是檢驗其管理者經(jīng)營能力的一個標(biāo)準(zhǔn)，但卻不是唯一標(biāo)準(zhǔn)。而且“企業(yè)盈利能力高低”這個指標(biāo)并沒有告訴廣大經(jīng)營者和決策者，一個企業(yè)真正的“經(jīng)營之法、經(jīng)營之道”是什么？企業(yè)不能為了生產(chǎn)而生產(chǎn)，不能為了生產(chǎn)而忽視其他環(huán)節(jié)的關(guān)鍵因素，作業(yè)成本可以平衡企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)，只要協(xié)調(diào)一致，那么企業(yè)產(chǎn)生盈利只是時間問題。

2.3 運用價值鏈思維，使成本靠前控制

企業(yè)在規(guī)模發(fā)展的進程中，降本的目的就是增效，提升利潤指標(biāo)，但是因為企業(yè)在成本管理過程中沒有很好地結(jié)合系統(tǒng)的價值鏈思想，往往導(dǎo)致在核算成本時方法過于單一且偏重于事后核算。具體來講，成本核算方法單一有可能會導(dǎo)致成本信息失真，從而導(dǎo)致產(chǎn)品定價不合理，要么定價高于同行業(yè)水平而沒有市場，要么定價低于同行業(yè)水平而“賣的越多虧的越多”。成本核算采用事后核算方法往往是對已經(jīng)現(xiàn)實發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行總結(jié)與回顧，即便財務(wù)發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致企業(yè)利潤嚴(yán)重下降的原因是來自于某一項或某幾項成本指標(biāo)過高，也只能總結(jié)出來起到警示的作用，對于已經(jīng)發(fā)生的作業(yè)所消耗的資源卻無力挽回。所以，現(xiàn)代企業(yè)管理者或經(jīng)營者更應(yīng)該多運用價值鏈思維，使得成本控制靠前指揮，從供應(yīng)鏈上、下游角度考慮企業(yè)成本管理，關(guān)注企業(yè)的生存與發(fā)展，挖掘企業(yè)發(fā)展內(nèi)在潛力。

2.4 有利于拓展成本服務(wù)范圍

在全球競爭環(huán)境日益激烈、信息共享高速發(fā)展、高科技產(chǎn)品源源不斷地涌現(xiàn)、社會需求呈現(xiàn)出多元化和個性化的態(tài)勢下，市場需求的任何一個細(xì)微變化，都會大大縮短企業(yè)所投放產(chǎn)品的生命周期，有些產(chǎn)品從入場到出場僅僅是曇花一現(xiàn)。那么，因市場中新產(chǎn)品、新技術(shù)開發(fā)速度加快導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品的整個生命周期縮短，企業(yè)要想生存要想獲利，就得不斷地進行技術(shù)革新，走產(chǎn)品低成本與差異化相結(jié)合的路線，但是在這個過程中，如果企業(yè)方法不當(dāng)反而會增加產(chǎn)品成本，那么，剖析產(chǎn)品全生命周期各階段作業(yè)的細(xì)分成本，通過對各個作業(yè)與作業(yè)成本的確認(rèn)和計量，專門為該作業(yè)層構(gòu)建出更經(jīng)濟的成本管控措施。

全生命周期是指產(chǎn)品從出生到死亡的整個過程，一般包括產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、營銷、售后服務(wù)及廢棄4個階段。每個階段的細(xì)分成本有：研究與開發(fā)成本、產(chǎn)品設(shè)計成本屬于產(chǎn)品研發(fā)階段，生產(chǎn)成本屬于產(chǎn)品生產(chǎn)階段，營銷與銷售成本屬于產(chǎn)品營銷階段，客戶與服務(wù)成本、社會責(zé)任成本屬于產(chǎn)品售后服務(wù)及廢棄階段，這4個階段都存在作業(yè)成本管控的重點。

第一，產(chǎn)品研發(fā)階段。從產(chǎn)品研究與開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計等作業(yè)入手，在源頭控制產(chǎn)品總成本。本階段作業(yè)成本管理能否成功的關(guān)鍵在于要在事前先測算出產(chǎn)品整個生命周期可能發(fā)生的全部成本，然后通過適當(dāng)提高前期的研發(fā)和設(shè)計成本，努力生產(chǎn)出適應(yīng)市場需求、具有競爭優(yōu)勢的產(chǎn)品，來達(dá)到控制和降低產(chǎn)品總成本的目的。

第二，產(chǎn)品生產(chǎn)階段。從生產(chǎn)成本這個作業(yè)入手，將作業(yè)成本與產(chǎn)品設(shè)定好的目標(biāo)成本有機結(jié)合起來，減少或消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，最大限度地控制企業(yè)的生產(chǎn)成本，以達(dá)到提升企業(yè)競爭力和獲利能力的目的。在本階段企業(yè)常常采用的策略有“機器人”技術(shù)等。運用“機器人”先進生產(chǎn)技術(shù)，實現(xiàn)簡單重復(fù)作業(yè)自動化，這樣不但可以大大降低人工作業(yè)帶來的失誤率，而且可以達(dá)到攤薄成本的目的，利用較低成本優(yōu)勢，搶占市場，獲取利潤。

第三，產(chǎn)品營銷階段。企業(yè)可以從廣告宣傳、個性化服務(wù)等作業(yè)入手，結(jié)合產(chǎn)品特點及產(chǎn)品所處的生命周期階段，選擇合適的營銷方式。對于初創(chuàng)階段的產(chǎn)品可以投入較多的廣告宣傳費，對于成熟階段的產(chǎn)品可以采用提供高質(zhì)量的個性化服務(wù)的策略，對于衰退階段的產(chǎn)品一定要把握即時收益原則。此外，還有很多企業(yè)為了解決倉儲及產(chǎn)品滯壓問題，采用“零庫存”方式，用時間獲取空間，從而降低廠房租賃、產(chǎn)品轉(zhuǎn)運、運輸損耗等成本。

第四，產(chǎn)品售后服務(wù)及廢棄階段。企業(yè)可以從客戶與服務(wù)、社會責(zé)任等作業(yè)入手，努力減少因客戶體驗感差導(dǎo)致的服務(wù)成本增加、因環(huán)境污染導(dǎo)致的社會責(zé)任成本增加。

通過以上這些方法的運用，有效地拓展了產(chǎn)品全生命周期內(nèi)成本服務(wù)范圍，使得企業(yè)成本從量產(chǎn)造成固定費用（如生產(chǎn)工人薪酬、管理成本等）大量消耗轉(zhuǎn)移到新技術(shù)的研發(fā)和設(shè)計上來，即用直接成本中人工費的大幅降低換來了企業(yè)“間接成本”（如研發(fā)成本、設(shè)計成本等）比重的升高，也就是企業(yè)的成本從體力勞動的消耗轉(zhuǎn)為腦力勞動的消耗。這樣，常常會使企業(yè)經(jīng)營者或者管理者產(chǎn)生一種感覺：企業(yè)各階段產(chǎn)生的成本就如天平，一端托著成本，一端托著效益，兩端如何協(xié)調(diào)，需要他們盡快尋找到這個平衡點。當(dāng)然，在全生命周期各階段的作業(yè)成本管理過程中，企業(yè)不能一味追求某一種或某幾種成本指標(biāo)的降低（如為了追求后期的維保費用或者是社會責(zé)任成本的降低而一味地追加前期設(shè)計成本的過多投入），而是應(yīng)該盡量做到各階段成本指標(biāo)之間相互平衡、相互制約，使得產(chǎn)品總成本降到最低，才能從根本上解決影響企業(yè)盈利的掣肘點。

2.5 有利于科學(xué)進行成本分配

成本科學(xué)有效的分配，只是針對“間接成本”的分配，指的是那些不能直接給予對象化的生產(chǎn)耗費，這些耗費所服務(wù)的對象一般都不是唯一的，它經(jīng)常與多個產(chǎn)品或勞務(wù)之間都存在一定的關(guān)聯(lián)性，它發(fā)生時需要先在一個“中介”上進行匯總歸集，然后再按事先約好的標(biāo)準(zhǔn)予以對象化，這個“中介”就是“制造費用”。例如，財務(wù)在核算生產(chǎn)車間的維修費、水電費、管理人員薪資、機械設(shè)備折舊和維修費、人員差旅費等時，一般都是先在“制造費用”科目中進行歸集匯總，等到月末或季度末再按照約定好的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)（如“機器工時數(shù)或者人工小時數(shù)”）結(jié)轉(zhuǎn)分配到對應(yīng)產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”中去。從傳統(tǒng)意義上講，這些“間接成本”并不是企業(yè)生產(chǎn)的主要成本要素，但是，卻是生產(chǎn)過程中不可或缺的部分，而且所占比重也越來越大，在部分企業(yè)里，這樣的“間接成本”已經(jīng)占據(jù)了產(chǎn)品總成本的半壁江山。隨著科學(xué)技術(shù)的日益更新，人工智能技術(shù)的廣泛運用和普及，機器人服務(wù)生、機器人貨運服務(wù)、財務(wù)共享服務(wù)等已經(jīng)走入企業(yè)，取代了部分人工作業(yè)，這樣不僅可以使企業(yè)降本，而且還可以使企業(yè)從簡單重復(fù)的業(yè)務(wù)中解脫出來，把有限的精力和資源集中在其核心業(yè)務(wù)的發(fā)展上。

3 推行作業(yè)成本管理方法與途徑

3.1 尋找成本動因

傳統(tǒng)的成本核算強調(diào)的是成本與數(shù)量間的強依存度，即生產(chǎn)數(shù)量越多成本耗費量也就越大，所以生產(chǎn)數(shù)量成了成本產(chǎn)生的主要原因。隨著技術(shù)的革新，很多領(lǐng)域的基礎(chǔ)勞動已經(jīng)逐步實現(xiàn)了自動化作業(yè)，那么導(dǎo)致成本與數(shù)量之間的強依存關(guān)系也就越來越弱，財務(wù)人員也要從“數(shù)量越多，總成本越高，單位成本越高”這個觀念轉(zhuǎn)變?yōu)椤皵?shù)量越多，總成本越高，單位成本越低”。尋找到底是什么原因引起了產(chǎn)品成本的變化。

成本動因，單從字面意思理解，就是產(chǎn)品成本產(chǎn)生的因素，是指引起成本發(fā)生的原因，它是成本對象與生產(chǎn)作業(yè)和資源之間的鏈接線，起到橋梁紐帶作用。對實行“成本領(lǐng)先戰(zhàn)略”的企業(yè)來說，要使得產(chǎn)品成本達(dá)到同行業(yè)、相同競爭對手的偏低水平，企業(yè)才具備市場競爭優(yōu)勢。那么企業(yè)如何才能做到在同行業(yè)保持相對較低成本呢？其關(guān)鍵點就是先要找出引起成本變化的主要原因，即辨析出產(chǎn)品成本產(chǎn)生的核心成本動因，然后找準(zhǔn)作業(yè)活動中耗用資源的計算方法（如安裝調(diào)試小時、占用面積、裝機功率和運行時間等），以此作為標(biāo)準(zhǔn)進行合理分配，計算出產(chǎn)品的真實成本。

3.2 找準(zhǔn)作業(yè)成本法的核心

實踐發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，實質(zhì)上就是作業(yè)的匯總集合過程，如原材料的采購、生產(chǎn)加工、運輸、存儲等。而企業(yè)只要進行這些作業(yè)，就會消耗各種料、工、費、動力等資源，即形成了“產(chǎn)出消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”這一定律，這也是作業(yè)成本法的核心。

從價值鏈角度來看，企業(yè)在產(chǎn)品與顧客之間搭建起橋梁，產(chǎn)品有了顧客企業(yè)才會有市場，價值鏈分析實質(zhì)上就是企業(yè)“作業(yè)成本管理”，而各個作業(yè)就是產(chǎn)品面上的價值鏈。

3.3 通過收入利潤反推成本

傳統(tǒng)的企業(yè)價值就是銷售商品或者提供服務(wù)從而獲得營業(yè)收入，而營業(yè)收入的定價則取決于企業(yè)過去發(fā)生的成本和想要賺取的利潤兩部分，即“收入=成本+利潤”。但是在作業(yè)成本法下，企業(yè)的銷售收入是由市場決定的，而市場價格基本是透明的，那么在收入一定的情況下，企業(yè)要想獲取預(yù)期的理想利潤，就只能反推成本，即運用“成本=收入-利潤”公式，推算出成本的上限，然后在產(chǎn)品全生命周期內(nèi)的每個階段進行成本的細(xì)分，最后在合理范圍內(nèi)消減產(chǎn)品各階段發(fā)生的細(xì)分成本。

具體步驟為：首先通過倒算總作業(yè)成本找到盈利臨界點;其次通過細(xì)分作業(yè)找到成本作業(yè)相對平衡點;最后通過分析原因找出核心成本的動因。通過這樣反復(fù)深入地不斷剖析成本產(chǎn)生的原因，將成本計量深入每個作業(yè)層面，然后對這些作業(yè)活動進行動態(tài)跟蹤，及時為管理層、決策層提供有價值的成本信息，從而引導(dǎo)企業(yè)有效地提升增值作業(yè)，減少或消除不必要的非增值作業(yè)，進而形成科學(xué)的良性發(fā)展態(tài)勢，更精確地實現(xiàn)作業(yè)成本管理的目標(biāo)。

3.4 作業(yè)基礎(chǔ)成本（ABC）法的應(yīng)用

在成本動因分析的基礎(chǔ)上，為了適應(yīng)完全競爭的市場環(huán)境，現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)大量使用“作業(yè)基礎(chǔ)成本（ABC）法”進行成本核算。

第一，ABC管理法的理論是，因為生產(chǎn)產(chǎn)品對作業(yè)層的消耗而耗費了大量的資源，從而將最終生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)移分配到對應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)中去。簡而言之就是，作業(yè)促成了產(chǎn)品的完成，產(chǎn)品實現(xiàn)了作業(yè)的價值，而為了滿足作業(yè)需求所耗用全部資源才是最終導(dǎo)致產(chǎn)品成本形成的關(guān)鍵。按照作業(yè)所消耗資源的流向及重要程度，把成本動因細(xì)分為資源動因和作業(yè)動因兩種類型。

第二，資源動因是產(chǎn)品消耗資源的方式和原因，是先計算對各個作業(yè)所消耗的資源總數(shù)，然后將該指標(biāo)結(jié)轉(zhuǎn)分配到特定成本作業(yè)的成本動因。其目的在于提高資源的有效性。

例如，設(shè)備運行作業(yè)中，需要配備專業(yè)人員操作、運行的專業(yè)設(shè)備、耗費的水電動力能源等。設(shè)備運行作業(yè)是成本對象，專業(yè)人員人工費、專業(yè)設(shè)備運行費、運行中所耗費水電動力等資源則是該作業(yè)的成本。其中，設(shè)備運行過程中專業(yè)人員的薪資、運行設(shè)備的折舊、維修費等項目作為“直接成本”可直接計入該作業(yè)中;而所耗費的水電費及動力等項目作為“間接成本”則不能直接計入該作業(yè)中，除非是指定專門為此作業(yè)而發(fā)生的且其他作業(yè)不發(fā)生，它往往需要按照使用的數(shù)量或設(shè)備的工時數(shù)或額定功率等來進行分配才能計入“直接成本”，正常情況下，機械設(shè)備運行時間越長，該間接成本費用也就越大。因此，企業(yè)可以從資源動因入手，把設(shè)備運行作業(yè)中所耗費的各種資源的高低作為衡量和判斷該作業(yè)對該資源是否達(dá)到有效利用的一個重要標(biāo)準(zhǔn)。

第三，作業(yè)動因是計算出成本對象消耗作業(yè)量的多少，然后將各個作業(yè)歸集的全部資源分別結(jié)轉(zhuǎn)分配到特定成本作業(yè)的成本動因。它的目的主要用于分析該作業(yè)的增值性與非增值性。通過作業(yè)動因分析，企業(yè)可以掌握了解相對必需的作業(yè)（即增值作業(yè)），減少或消除多余作業(yè)（即不增值作業(yè)），達(dá)到作業(yè)成本和產(chǎn)品成本普降的效果。例如，倉儲作業(yè)中的作業(yè)動因可以是完工入庫產(chǎn)品的種類、產(chǎn)品的數(shù)量等。企業(yè)可以運用作業(yè)成本動因，分解出倉儲企業(yè)作業(yè)流程中，哪些是增值作業(yè)哪些是不增值作業(yè)，從而盡量減少或者消除作業(yè)中的等待、滯壓、損耗等不增值作業(yè)的發(fā)生數(shù)量和頻率，優(yōu)化倉儲管理流程。

第四，企業(yè)還可以通過作業(yè)分析、作業(yè)成本計算、業(yè)績計量、過程再設(shè)計流程，推進全過程作業(yè)優(yōu)化方案，改進措施，降低整條作業(yè)鏈中的不增值作業(yè)的耗費，提高作業(yè)生產(chǎn)效能。

第五，企業(yè)要樹立全員成本意識，無論決策管理層，還是作業(yè)班組，通過全員、全過程、全方位地進行成本核算和成本控制，以作業(yè)為中心，相互溝通，緊密銜接，通過嚴(yán)格的成本管理與考核機制，不斷挖掘企業(yè)降本增效潛力。

綜上所述，企業(yè)運用作業(yè)成本管理法，將其戰(zhàn)略管理目標(biāo)落實到產(chǎn)品全生命周期各階段的每一個作業(yè)環(huán)節(jié)中，深入追蹤每一個作業(yè)環(huán)節(jié)每一項資源費用是否被合理有效利用，全面剖析企業(yè)成本信息的深層次原因，最終實現(xiàn)產(chǎn)品成本管控的“有的放矢”，為企業(yè)高效開展生產(chǎn)經(jīng)營、統(tǒng)籌決策等管理活動夯實基礎(chǔ)，最終達(dá)到促使企業(yè)提升經(jīng)濟效益的目的。

【參考文獻】

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