完善煤炭上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的思考

曹興華

（河南神火煤業(yè)有限公司，河南省永城市，476600）

完善煤炭上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的思考

曹興華

（河南神火煤業(yè)有限公司，河南省永城市，476600）

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公司會(huì)計(jì)政策選擇缺乏細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)定，按照公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層以及會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告中所承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，分級(jí)確定會(huì)計(jì)政策選擇的主體及其職責(zé)。強(qiáng)化政府監(jiān)管，進(jìn)一步完善公司會(huì)計(jì)政策選擇的硬約束機(jī)制。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)政策 上市公司

煤炭上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首要任務(wù)是對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行梳理。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為了適應(yīng)公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，擴(kuò)大了公司會(huì)計(jì)政策選擇的空間。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，按照相應(yīng)的權(quán)責(zé)分級(jí)、合法選擇會(huì)計(jì)政策成為提高公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效途徑，也是界定可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)責(zé)任的有效手段。因此，建立健全煤炭上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的硬約束機(jī)制是當(dāng)前急需解決的重要問(wèn)題之一。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇定位存在的問(wèn)題

1.1 會(huì)計(jì)政策選擇主體缺乏細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》應(yīng)用指南規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，確定會(huì)計(jì)政策，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案”。上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)煤炭上市公司而言，會(huì)計(jì)政策由誰(shuí)來(lái)選擇的規(guī)定過(guò)于集權(quán)，缺乏具體操作的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)。一方面，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)定授權(quán)失當(dāng)，導(dǎo)致煤炭上市公司對(duì)不同會(huì)計(jì)政策選擇的差異性，但依據(jù)重要性原則，會(huì)計(jì)政策有重大會(huì)計(jì)政策選擇與一般會(huì)計(jì)政策選擇的區(qū)別，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響也是不同的。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)屬過(guò)于集權(quán)，會(huì)導(dǎo)致各類(lèi)會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)的會(huì)計(jì)責(zé)任界定的困難。

1.2 與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不相協(xié)調(diào)

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》及指南規(guī)定，“在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任”。治理層包括董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程承擔(dān)監(jiān)督的職責(zé)，即審核和監(jiān)督公司的重大會(huì)計(jì)政策；管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任主要是選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)審計(jì)時(shí)要求公司上報(bào)會(huì)計(jì)政策選擇的相關(guān)資料，借以職業(yè)判斷被審單位執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否公允、合法，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)于集權(quán)的規(guī)定，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了制度性差異，難免會(huì)引起公司會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)屬的混亂局面。

1.3 公司自愿進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更缺乏強(qiáng)制性

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀環(huán)境的改變，煤炭上市公司原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从彻镜呢?cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公司有權(quán)變更會(huì)計(jì)政策，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定了一般原則，缺乏強(qiáng)制性。如符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定的棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策，屬于公司自愿進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的范疇，煤炭上市公司不執(zhí)行棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策會(huì)導(dǎo)致虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債，“人為”虛增會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所提供的會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符，違背了會(huì)計(jì)信息更可靠、更相關(guān)的基本要求。

1.4 濫用會(huì)計(jì)政策監(jiān)管不力

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，有些煤炭上市公司為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，常常與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行博弈，為了進(jìn)行盈余管理、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，甚至操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，導(dǎo)致公司對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。如對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)，公司將存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)范疇，在市場(chǎng)價(jià)格正常波動(dòng)中，賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格的差額增減公司所有者權(quán)益，卻與公司凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)，在較短的時(shí)間內(nèi)，當(dāng)公司需要釋放或隱瞞利潤(rùn)時(shí)，處置這部分金融資產(chǎn)，原賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格的差額卻形成當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。這說(shuō)明政府對(duì)公司濫用會(huì)計(jì)政策、操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為監(jiān)管不力。

2 完善會(huì)計(jì)政策選擇的主要措施

2.1 細(xì)化會(huì)計(jì)政策選擇主體

為了解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題，與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則》及指南的規(guī)定相協(xié)調(diào)，建議財(cái)政部應(yīng)以解釋公告或?qū)＜夜ぷ鹘M意見(jiàn)的形式，按照公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層以及會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告中承擔(dān)的職責(zé)大小，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇細(xì)化權(quán)屬界定。一是公司股東大會(huì)審核和批準(zhǔn)初次發(fā)生的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息影響較大的會(huì)計(jì)政策，以及重大會(huì)計(jì)政策變更。二是公司治理層審核和批準(zhǔn)重大會(huì)計(jì)政策。三是公司管理層審核和批準(zhǔn)一般會(huì)計(jì)政策，并恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用重大會(huì)計(jì)政策。四是會(huì)計(jì)人員的角色定位，會(huì)計(jì)人員作為具體執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“行為人”，在對(duì)可選擇的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相關(guān)性和可靠性分析的基礎(chǔ)上，確定一種或多種備選方案提供給公司管理層，公司管理層在權(quán)衡利弊的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)人員提供的備選方案做出抉擇，其中，對(duì)重大會(huì)計(jì)政策上報(bào)給公司治理層并獲得批準(zhǔn)，管理層以內(nèi)部會(huì)計(jì)文件的形式下達(dá)給會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，由會(huì)計(jì)人員具體操作。因此，從制度上明確會(huì)計(jì)政策選擇的主體，改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中對(duì)公司會(huì)計(jì)政策選擇雙重標(biāo)準(zhǔn)的混亂局面，為公司正確執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打下良好基礎(chǔ)。

2.2 公司自愿進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)強(qiáng)制執(zhí)行

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策除了法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度等要求變更外，還賦予公司會(huì)計(jì)政策變更的權(quán)利。在資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，對(duì)選擇的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行復(fù)核，對(duì)不適用的會(huì)計(jì)政策做出清理，對(duì)于存在多項(xiàng)可選擇的會(huì)計(jì)政策時(shí)，公司應(yīng)以提供的會(huì)計(jì)信息更可靠、更相關(guān)為標(biāo)準(zhǔn)，即提供的會(huì)計(jì)信息需要滿足相關(guān)性會(huì)計(jì)原則，同時(shí)，為了有效約束相關(guān)性會(huì)計(jì)原則，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求相關(guān)性會(huì)計(jì)原則必須以可靠性會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)。因此，為了能夠進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)定，公司自愿進(jìn)行的會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)強(qiáng)制執(zhí)行。

2.3 剔除不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)政策

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀，資產(chǎn)負(fù)債表觀能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，注重資產(chǎn)、負(fù)債的質(zhì)量，公司會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)圍繞提高資產(chǎn)、負(fù)債質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行清理規(guī)范。建議財(cái)政部對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行修訂，主要體現(xiàn)兩個(gè)方面：一是對(duì)同一公司同一項(xiàng)業(yè)務(wù)存在可選擇的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行清理。如存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠取得的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，取消歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)政策，要求公司必須應(yīng)用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，以保證會(huì)計(jì)政策選擇符合資產(chǎn)負(fù)債表觀。二是改變對(duì)公司績(jī)效考核由側(cè)重對(duì)凈利潤(rùn)指標(biāo)轉(zhuǎn)向與公司所有者投入、利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的凈資產(chǎn)指標(biāo)。在實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，由于績(jī)效考核指標(biāo)和監(jiān)管條件更多地側(cè)重利潤(rùn)指標(biāo)，導(dǎo)致一些企業(yè)為了短期績(jī)效或者規(guī)避監(jiān)管要求人為地操控盈余，滋生短期行為。究其原因，資產(chǎn)負(fù)債表觀對(duì)公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)影響是不同的，公司與投資者投入、利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的凈資產(chǎn)增減變動(dòng)與凈利潤(rùn)增減變動(dòng)產(chǎn)生差異，甚至產(chǎn)生較大的差異。因此，有必要推動(dòng)有關(guān)方面進(jìn)一步完善績(jī)效考核體系和監(jiān)管規(guī)則，為新準(zhǔn)則有效實(shí)施營(yíng)造良好的外部環(huán)境。

2.4 加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)政策的監(jiān)管力度

為了解決公司會(huì)計(jì)政策選擇中濫用行為，加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)政策選擇的監(jiān)管力度勢(shì)在必行。一是在制度上強(qiáng)制要求公司年度終了，應(yīng)逐項(xiàng)對(duì)公司選擇的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)過(guò)相關(guān)性和可靠性會(huì)計(jì)原則的測(cè)試，重新確定公司新會(huì)計(jì)政策。二是改變對(duì)公司濫用會(huì)計(jì)政策視同重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的做法，在制度上取消未來(lái)適用法，采用追溯調(diào)整法，一律要求公司進(jìn)行追溯調(diào)整，并制定相關(guān)賬務(wù)調(diào)整和財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整方法，從而遏制公司濫用會(huì)計(jì)政策的行為。三是明確濫用會(huì)計(jì)政策是一種嚴(yán)重的違法行為，修改我國(guó)《會(huì)計(jì)法》，明確細(xì)化規(guī)定公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層以及會(huì)計(jì)人員等在財(cái)務(wù)報(bào)告中承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，以維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系作為會(huì)計(jì)法律法規(guī)的重要組成部分的權(quán)威性。

3 結(jié)束語(yǔ)

煤炭上市公司會(huì)計(jì)政策的選擇，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有重大影響，直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策行為。因此，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)政策選擇的相關(guān)內(nèi)容，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容協(xié)調(diào)，同時(shí)按照現(xiàn)代公司法人治理結(jié)構(gòu)的要求，及時(shí)修改我國(guó)會(huì)計(jì)法，建立健全公司會(huì)計(jì)政策選擇的硬約束機(jī)制，最大限度減少公司會(huì)計(jì)政策選擇的操縱空間，為進(jìn)一步提高公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量奠定良好的基礎(chǔ)。

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于我國(guó)公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2008（6）

[2] 于長(zhǎng)春.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)部控制研究[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（6）

[3] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政出版社，2010

[4] 劉玉廷，王鵬，薛杰.我國(guó)上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告——基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的經(jīng)濟(jì)效果[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2010（8）

Improving the accounting policy choices of the coal public company

Cao Xinghua

（Henan Shenhuo Coal Industry Co.，Ltd，Yongcheng，Henan 476600，China）

China＇s new accounting standards system is short of detailed standards for the company＇s accounting policy choices.In order to ensure the quality of accounting information，refer to the company＇s accounting policy choices of the independent auditing standards for the certified public accountants，and according to the accounting responsibility of the shareholders＇meeting，board of directors，the board of supervisors，management and accounting personnel confirmed in the financial report，the subjects and their duties of the company＇s accounting policy choices are determined.The government supervision should be strengthened，and the hard constraint mechanism of the company＇s accounting policy choices should be further perfected.

accounting standards，accounting policies，public company

TD－9

A

曹興華（1964－），男，河南永城人，碩士學(xué)位，高級(jí)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任河南神火煤業(yè)有限公司總會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

（責(zé)任編輯 熊志軍）