有關(guān)消費(fèi)稅的改革方向

劉彥鍇

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行消費(fèi)稅制存在著許多問題，如何解決這些問題是進(jìn)一步完善消費(fèi)稅制度的關(guān)鍵所在。通過探討經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展背景下消費(fèi)稅立法的不足以及缺陷和解決辦法，以期使得消費(fèi)稅制度與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相適應(yīng)。消費(fèi)稅的改革意義重大，不僅有利于完善我國稅收征收管理體系，增加財(cái)政收入，保證國家預(yù)算資金充足，更能起到縮小社會(huì)貧富差距，引導(dǎo)合理消費(fèi)的目的。

消費(fèi)稅制度的現(xiàn)狀

一、采取暫行條例形式

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅是在新中國成立初期開征的貨物稅和特種消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上形成的，但是消費(fèi)稅的正式設(shè)立要追溯到1994年，1994年我國正式開征了消費(fèi)稅這一新的流轉(zhuǎn)稅種。而后歷經(jīng)多方發(fā)展，消費(fèi)稅經(jīng)過多次改革，儼然已經(jīng)成為我國主體稅種的一部分。但是我國目前實(shí)行的消費(fèi)稅制度采取的仍然是暫行條例形式，我國開征消費(fèi)稅至今已近30年，但它依舊只是一個(gè)行政條例。其間雖然經(jīng)歷了幾次制度調(diào)整和完善，包括2006年消費(fèi)稅制度改革、2008年成品油稅費(fèi)改革等，但是始終是一個(gè)暫行條例，并沒有上升到立法層面，也沒有體現(xiàn)稅收法定原則。

二、稅收收入全部歸屬于中央政府

我國分稅制財(cái)政管理體制將稅收收入劃分為中央政府固定收入、地方政府固定收入和中央政府與地方政府共享收入。消費(fèi)稅作為我國僅次于增值稅的第二大流轉(zhuǎn)稅種，其取得的稅收收入全部歸屬于中央政府，地方政府參與消費(fèi)稅的征收，付出了相應(yīng)的人力、物力、財(cái)力，卻不享受分成比例，這在一定程度上也導(dǎo)致了地方財(cái)政資金的持續(xù)吃緊。自2008年國務(wù)院對(duì)消費(fèi)稅暫行條例的修訂過后，消費(fèi)稅稅收收入近年來保持持續(xù)增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，并占據(jù)我國中央政府稅收收入總額的7%—8%。

三、針對(duì)特定稅目征收

根據(jù)征收范圍的大小，消費(fèi)稅可以分為一般消費(fèi)稅和特別消費(fèi)稅，前者是針對(duì)所有的消費(fèi)品和消費(fèi)行為普遍征收的一種做法，而后者是有選擇性地針對(duì)部分消費(fèi)品和消費(fèi)行為進(jìn)行征收的一種方式。世界上大多數(shù)國家都采用特別消費(fèi)稅，我國亦是如此，為發(fā)揮消費(fèi)稅特定的調(diào)節(jié)作用，我國選擇了15類稅目除了在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上再加征消費(fèi)稅，這15類稅目大致上可以分為五種類型。第一類是某些消費(fèi)過多或者使用過多會(huì)對(duì)人體健康、生態(tài)發(fā)展等方面產(chǎn)生危害而且需求量較大的商品，例如：煙、酒、鞭炮等物品。第二類是普通老百姓不會(huì)輕易購買或者不購買的高檔奢侈品，這部分商品的購買者多是一些高收入階層，由于這些商品并不屬于生活必需品，是人們?yōu)榱藵M足自己一定程度上的虛榮心而購買的商品，國家本著引導(dǎo)合理消費(fèi)的觀念和縮小貧富差距的目的對(duì)這些商品征收消費(fèi)稅，如高檔化妝品、超豪華小汽車、高爾夫球具等。第三類是高能耗及高檔消費(fèi)品，包括小汽車、摩托車。第四類是不利于國家環(huán)保政策以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的商品，如木質(zhì)一次性筷子、電池。第五類是以成品油為例的不可再生能源。

四、大多在生產(chǎn)進(jìn)口環(huán)節(jié)進(jìn)行征收

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的征收大多采用一個(gè)環(huán)節(jié)一次征收的模式，除了金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品在零售環(huán)節(jié)征收和超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征一道消費(fèi)稅以及卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)也加征一道消費(fèi)稅外，其余稅目消費(fèi)稅的征收都集中于生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)單一且靠前，這樣雖然會(huì)大幅降低稅收征管成本，但是從企業(yè)發(fā)展的角度而言，生產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)難以轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)品的實(shí)際購買者身上，阻礙了企業(yè)內(nèi)部更新發(fā)展的資金鏈的有效供應(yīng)，是不利于企業(yè)的發(fā)展的。

消費(fèi)稅制度存在的問題

一、暫未上升到立法層面

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的征收管理辦法仍是以全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)授權(quán)國務(wù)院為基礎(chǔ)，由國務(wù)院和國家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)實(shí)施細(xì)則來確定的，并未走入立法程序。2019年12月3日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《消費(fèi)稅法（征求意見稿）》向廣大學(xué)者專家征求改革意見，其中就有將消費(fèi)稅立法作為其改革趨向中的一個(gè)部分。但時(shí)至今日，消費(fèi)稅的具體立法工作仍未付諸實(shí)行。我國消費(fèi)稅制度的制定與修訂仍然是以政府為主體的行政機(jī)關(guān)來確立的，這顯然與我國法制化的要求不契合。消費(fèi)稅作為我國三大流轉(zhuǎn)稅之一，針對(duì)特定消費(fèi)品與消費(fèi)行為征稅，十分貼近居民生活，也能切實(shí)有效地發(fā)揮其對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，但是不能僅僅因?yàn)檎闹贫群托薷谋憬莞咝А⒛苊馊ピS多成本就一直延續(xù)這種非實(shí)際意義上的法治行為。

二、稅收收入歸屬過于集中

目前我國的消費(fèi)稅稅收收入全部歸屬于中央政府，自2019年國家實(shí)行了大規(guī)模的減稅降費(fèi)政策以來，稅收收入已經(jīng)顯著下降，尤其對(duì)于依靠中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的地方政府而言，財(cái)政資金的匱乏在這種情況下被放大，地方政府財(cái)政資金缺口持續(xù)加大。2019年，我國地方一般公共財(cái)政收入與地方一般公共財(cái)政支出的差額已經(jīng)達(dá)到了10萬億元，地方財(cái)政資金不足的問題已經(jīng)迫在眉睫。而消費(fèi)稅作為我國僅次于增值稅的第二大流轉(zhuǎn)稅種，其取得的稅收收入并不在少數(shù)，卻毫無保留地劃分給中央財(cái)政，消費(fèi)稅的征收需要各個(gè)地方政府的積極參與，才能保證稅收收入及時(shí)足額穩(wěn)定的取得，過于單一的分配形式會(huì)降低地方政府進(jìn)行稅收征收管理的積極性，看起來更像是中央政府對(duì)于地方政府的一種稅收剝削。2019年國務(wù)院印發(fā)的《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方劃分改革推進(jìn)方案》中也明確表示實(shí)行中央與地方共享稅收收入的模式，但具體的實(shí)施細(xì)則并未在方案中進(jìn)行詳細(xì)的說明。

三、稅制要素有待更新

我國自1994年正式開征消費(fèi)稅起，時(shí)至今日已經(jīng)走過29個(gè)年頭，其間除了2006年對(duì)我國當(dāng)時(shí)的發(fā)展國情和產(chǎn)業(yè)政策以及調(diào)控目的方面的要求對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行了比較大的調(diào)整和2008年對(duì)消費(fèi)稅的實(shí)施細(xì)則做了一些修訂外，其他時(shí)候并沒有對(duì)消費(fèi)稅再進(jìn)行一些實(shí)質(zhì)性的修訂。尤其近10年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，經(jīng)濟(jì)總量較10年前相比已經(jīng)翻了三番，即便是在新冠病毒暴發(fā)的2020年，我國GDP總量仍逆勢(shì)增長(zhǎng)2.3%，是主要經(jīng)濟(jì)體中唯一實(shí)現(xiàn)正增長(zhǎng)的國家，這更說明了我國居民的生活水平和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平同過去相比已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，過去的產(chǎn)業(yè)政策與調(diào)控目的下誕生的稅目以及與之相對(duì)應(yīng)的稅率，有的已經(jīng)不再適宜，亟待更新?lián)Q代，比如所謂的高檔化妝品，以前被認(rèn)為是高檔消費(fèi)品的化妝品在如今幾乎遍布各大女性手中，甚至有不少男性也在使用化妝品來進(jìn)行保養(yǎng)，這是一種大眾審美要求的提高，更是社會(huì)文明進(jìn)步的表現(xiàn)，如此說來再將普通化妝品作為應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行征稅就有些不合時(shí)宜了。再者，稅率的設(shè)置在如今看來也不夠科學(xué)，如在現(xiàn)今大力保護(hù)森林資源的背景下，對(duì)木質(zhì)一次性筷子的課稅仍是九牛一毛，為了更好地抑制對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞，應(yīng)大幅提高稅率，才能真正地讓人們望而生畏。

四、征收范圍未及時(shí)調(diào)整

我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的征收集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，雖然名義上的消費(fèi)稅是對(duì)生產(chǎn)、進(jìn)口、委托加工、批發(fā)、零售環(huán)節(jié)中的任何一個(gè)環(huán)節(jié)征收，但90%的應(yīng)稅消費(fèi)品的征收都被牢牢地限定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。這樣做的直接后果就是導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)過重，不利于生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，而在我國目前大力倡導(dǎo)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，生產(chǎn)企業(yè)身處改革潮流中，需要提高自我創(chuàng)新能力，如果后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)，將會(huì)大大降低生產(chǎn)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，也會(huì)刺激地方政府對(duì)一些生產(chǎn)企業(yè)追加投資，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，振興本土經(jīng)濟(jì)，從而提高總體稅收收入規(guī)模。

現(xiàn)行消費(fèi)稅制度的改革建議

一、推進(jìn)消費(fèi)稅的立法進(jìn)程

上文已經(jīng)說到，我國消費(fèi)稅自正式開征起，時(shí)至今日仍使用《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》，該條例并不是真正意義上的法律，我國現(xiàn)行的稅收制度中，18個(gè)稅種里已經(jīng)有12個(gè)稅種完成了立法工作，而消費(fèi)稅作為我國的主體稅種之一，在稅收體制中發(fā)揮著不可小覷的作用，我國是一個(gè)法制化國家，落實(shí)稅收法定原則是稅種建設(shè)和完善中必不可少的一點(diǎn)，而落實(shí)稅收法定原則很關(guān)鍵的一條就是推進(jìn)各個(gè)稅種的立法，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在2019年12月聯(lián)合面向社會(huì)公眾發(fā)布的《消費(fèi)稅法（征求意見稿）》中也明確提到了關(guān)于加快消費(fèi)稅立法的規(guī)定，但是缺乏立法目的明確性的規(guī)定，可謂是“出師無名”，建議在加快消費(fèi)稅立法的過程中，要統(tǒng)籌考慮立法目的，尤其注意消費(fèi)稅的立法目的要主次分明，在不同的時(shí)代稅種發(fā)揮的作用也不盡相同。消費(fèi)稅在1994年開征之初，其征收意圖在于增加財(cái)政收入，為中央政府籌集更多的稅收收入。而放眼當(dāng)下，消費(fèi)稅作為一個(gè)兼具籌集組織財(cái)政資金和調(diào)節(jié)性功能的稅種，面對(duì)居民消費(fèi)水平不斷提高和居民消費(fèi)觀念不斷變化的情形，推進(jìn)消費(fèi)稅立法更多的是在落實(shí)稅收法定原則的基礎(chǔ)上讓消費(fèi)稅更好地發(fā)揮其引導(dǎo)合理的消費(fèi)行為、改善消費(fèi)觀念和兼顧綠色稅收作用的目的性。

二、建立合理的消費(fèi)稅收入分配機(jī)制

消費(fèi)稅作為一個(gè)具有較強(qiáng)收益性和地域性特點(diǎn)的流轉(zhuǎn)稅種，現(xiàn)行大多數(shù)采用生產(chǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)的征收模式，體現(xiàn)的是生產(chǎn)地原則；而改革熱議的后移至零售環(huán)節(jié)的征收模式，體現(xiàn)的是消費(fèi)地原則，此種模式下，消費(fèi)稅收入必然與地方資源稟賦緊密相連。在各個(gè)地方政府財(cái)政收支缺口逐步加大的情況下，消費(fèi)稅作為符合地方受益原則的稅種，建議改變現(xiàn)行消費(fèi)稅稅收收入全部歸屬中央政府的模式，建立一種合理的收入分配機(jī)制，將消費(fèi)稅稅收收入在中央政府和地方政府之間合理分配。具體做法是：根據(jù)全國各地消費(fèi)稅收入的多少與地方財(cái)政收支差異的情況，分別制定各個(gè)省份不同的收入分配比例，建議將消費(fèi)稅稅收收入中的存量部分全部歸屬中央政府，而增量部分視各地財(cái)政與發(fā)展規(guī)劃需求在中央與地方之間進(jìn)行分配，這樣一來，存量部分既能夠保證中央政府穩(wěn)定的財(cái)政收入，也能通過增量分享機(jī)制動(dòng)態(tài)地在一定程度上緩解地方政府財(cái)政收支失衡的程度。

三、優(yōu)化消費(fèi)稅稅制要素

1.簡(jiǎn)化消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)

消費(fèi)稅目前的計(jì)稅模式有三種：從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征、復(fù)合計(jì)征。這就決定了消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)除了商品的價(jià)格之外，還有重量、個(gè)數(shù)等其他計(jì)稅依據(jù)。以商品價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)體現(xiàn)在從價(jià)計(jì)征的計(jì)稅模式中，除價(jià)格之外的其他計(jì)稅依據(jù)體現(xiàn)在從量計(jì)征和復(fù)合計(jì)征之中，從價(jià)計(jì)征和復(fù)合計(jì)征都能較好地體現(xiàn)與價(jià)格相關(guān)聯(lián)的計(jì)稅機(jī)制，尤其對(duì)于高奢侈性商品而言，其價(jià)格越高，承擔(dān)的稅負(fù)越重，但從量計(jì)征的模式卻脫離了價(jià)格而獨(dú)立計(jì)稅，一方面納稅負(fù)擔(dān)較輕，另一方面，從量計(jì)征計(jì)稅模式也脫離了市場(chǎng)價(jià)格，并不能夠很好地發(fā)揮消費(fèi)稅寓禁于征的效果。

2.優(yōu)化消費(fèi)稅的稅率結(jié)構(gòu)

面對(duì)我國現(xiàn)行消費(fèi)稅錯(cuò)綜復(fù)雜的情形，伴隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，有的稅目所適用的稅率并不能充分發(fā)揮消費(fèi)稅“寓禁于征”的功效，因此建議提高部分稅目的稅率，首先應(yīng)該提高各種稀缺資源、污染性商品的稅率，這是落實(shí)“綠水青山就是金山銀山”的重要體現(xiàn)；其次，提高高奢侈性商品稅率，對(duì)這些商品提高消費(fèi)稅稅率主要是為了通過加大稅負(fù)來間接縮小貧富差距，促進(jìn)共同富裕；最后，應(yīng)對(duì)一些飲用過多會(huì)對(duì)人體有害的商品提高稅率，如酒、煙等。與此同時(shí)，還應(yīng)該針對(duì)同一稅目下不同種類產(chǎn)品稅率差異性較弱的情形，根據(jù)各個(gè)稅目下產(chǎn)品質(zhì)量材質(zhì)的特性來設(shè)置差異性稅率，更好地發(fā)揮對(duì)個(gè)別稅目的調(diào)控作用。

四、逐步后移消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)

在我國現(xiàn)行的15類消費(fèi)稅稅目中，有13類稅目是在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，可見除了金銀鉑鉆和超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征一道消費(fèi)稅以外，其他稅目消費(fèi)稅的征收都幾乎被限定在了生產(chǎn)環(huán)節(jié)，如此一來，雖然局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的征收模式給稅收的征收管理工作帶來了方便，但生產(chǎn)企業(yè)卻可能通過故意壓低生產(chǎn)價(jià)格，提高零售價(jià)格的方式獲取超額利潤(rùn)，而減少應(yīng)納稅額，對(duì)國家稅基造成侵蝕。為此，建議將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，一方面可以擴(kuò)大消費(fèi)稅稅基，獲取更多財(cái)政收入，另一方面可以避免生產(chǎn)企業(yè)侵蝕稅基現(xiàn)象的發(fā)生。但是，并不是現(xiàn)行所有的稅目都適合后移至零售環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，如果只是一味地尋求改革效應(yīng)，而不從每個(gè)消費(fèi)稅稅目特定及市場(chǎng)征管情況本身加以考量，可能會(huì)出現(xiàn)征管不利這樣適得其反的情形，依據(jù)是否具備在批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)征收條件，選擇適合征收環(huán)節(jié)后移的消費(fèi)稅類目，中國現(xiàn)行15 類消費(fèi)稅稅目可以分為已具備征收環(huán)節(jié)后移改革條件和尚需創(chuàng)造征稅環(huán)節(jié)后移改革條件兩類，其中煙、小汽車和成品油認(rèn)為是已具備征收環(huán)節(jié)后移條件的稅目。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）